房地产企业纳税焦点问题及解析.docx

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房地产企业纳税焦点问题及解析

房地产企业主要涉税争议焦点问题及政策解析

主要内容

　　一、土地增值税方面存在的问题

　　二、营业税方面存在的问题

　　三、企业所得税方面存在的问题

　　四、个人所得税方面存在的问题

　　五、其他税收方面存在的问题

　　一、土地增值税方面存在的问题

　　1.土地增值税清算的类型问题——两种（自行清算、通知清算）

　　《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》

　　国税发〔2009〕91号

　　第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

（如不清算，责任在纳税人）

（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　（三）直接转让土地使用权的。

　　房地产企业进行土地增值税清算的时间是何时？

『正确答案』根据国家税务总局《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发〔2009〕91号）规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出售或自用的；

（2）取得销售（预售）许可证满3年未销售完毕的；

　　（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的（应在办理注销税务登记前进行土地增值税清算）。

　第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

（不要求，纳税人无责任，可一直预缴）

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

　　（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　（四）省级税务机关规定的其他情况。

　　是否一次清算？

　　国税发〔2006〕187号

　　在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

　　分析提示：

清算时要完整归集扣除项目。

清算后再发生的费用不得再扣除

　　2.单纯销售地面建筑物是否缴纳土地增值税

　　《土地增值税暂行条例》

　　第二条　转让国有土地使用权,地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　《实施细则》

　　第三条　条例第二条所称的国有土地,是指按国家法律规定属于国家所有的土地.

　　第四条　条例第二条所称的地上的建筑物,是指建于土地上的一切建筑物,包括地上地下的各种附属设施。

条例第二条所称的附着物,是指附着于土地上的不能移动,一经移动即遭损坏的物品。

　　征税对象及范围

　　土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。

分析：

　　一是仅对转让国有土地使用权的征收，对转让集体土地使用权的不征税。

小产权房不征

　　二是只对转让的房地产征税，不转让不征税。

产权没有过户不征

　　三是对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。

公益性捐赠、继承性捐赠不征

　　——（国税函发[1995]110）

　　国家税务总局关于转让地上建筑物土地增值税征收问题的批复（国税函[2010]347号）

　　厦门市地方税务局：

　　你局《关于转让地上建筑物土地增值税征收问题的请示》（厦地税发〔2010〕18号）收悉。

经研究，现批复如下：

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，对转让码头泊位、机场跑道等基础设施性质的建筑物行为，应当征收土地增值税。

　　二○一○年七月二十六日

　　3.土地增值税清算单位如何确定

　　问题：

我公司某项目的《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《国有土地使用权证》只有一个，报建费用也一齐缴纳；但立项批文注明分三期建设，并分别取得一期、二期、三期的《建筑工程施工许可证》，分期取得《竣工验收报告》、《预售许可证》、分期办理了大产权。

　　请问：

（1）《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定：

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

　　分期开发的项目的确认标准是什么？

（2）我公司该项目的清算主体应如何确定？

　　回复：

（1）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定：

土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

（2）财税字［1995］048号第十三条，关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题规定：

对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额。

不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。

　　（3）国税发[2006]187号第一条规定：

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　（4）《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第十七条：

清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

《重庆市地方税务局转发国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知的通知》（渝地税发〔2010〕167号）

　　一、关于项目清算中不同开发品分别计算增值额问题

　　在清算项目中，房地产开发企业既建造普通住宅，又建造非普通住宅（非普通住宅包括：

非普通住宅、车库、营业用房）的，纳税人必须按照不同开发品，分别计算扣除项目金额、增值额和增值率，缴纳土地增值税。

否则，其建造的普通标准住宅不得适用免税规定。

　　企业所得税成本对象的确定

（1）可否销售原则。

开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

（2）分类归集原则。

对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

　　（3）功能区分原则。

开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

　　（4）定价差异原则。

开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

　　（5）成本差异原则。

开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

　　（6）权益区分原则。

开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。

如需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

　　4.股权转让缴纳土地增值税问题

　　国税函〔2000〕687号

　　广西壮族自治区地方税务局：

　　你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》收悉。

鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　国税函[1997]700号

　　关于陕西省电力建设投资开发公司将所拥有的陕西渭河电厂新厂的部分股权，转让给香港旭兴发展有限公司的行为应否征收营业税和土地增值税的问题，经研究，现批复如下：

　　一、关于营业税问题。

在投资公司将其拥有的电厂的部分股权转让给香港旭兴发展有限公司这一过程中，只涉及到电厂在20年经营期限中部分的股权转移，而作为独立核算的电厂，其不动产的所有权并未发生转移，也不存在发生销售不动产的行为。

因此，对投资公司转让电厂股权的行为不应征收营业税。

　　二、关于土地增值税问题。

对陕西电力建设投资开发公司将其拥有的部分股权转让的行为，暂不征收土地增值税。

——纳税筹划：

不全部转让、分次转让，转让给不同的控股子公司

　　《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）

　　土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

　　5.地下车位是否缴纳土地增值税

　　国税发[2009]31号

　　第三十三条企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。

利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

　　问题：

　　房地产开发公司出租地下车位使用权，与业主签订合同约定使用年限为20年，使用费一次性收取。

这笔收入是否应当缴纳土地增值税？

其成本费用能否作为开发成本项目在计算土地增值税时扣除？

『正确答案』根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。

出售或转让应当以办理相应产权为标志，产权未发生转移就不构成出售或转让。

只出租地下车位的行为，因为没有发生使用权的转移，不需要缴纳土地增值税，应按照“服务业—租赁业”项目缴纳营业税。

国家税务总局纳税服务司

　　国税发[2006]187号

　　企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

　　国税发[2006]187号

　　在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

　　清算案例分析：

　　我公司一项目正在搞土地增值税清算，《商品房买卖合同》里有一条签的是“地下室（属人防设施）配电、供水房设施归出卖人”，现税务局提了一个问题：

这部分成本不能结转，我司已向税务局说明这是笔误，而且“地下室（属人防设施）配电、供水房设施”开发商又得不到，成本必须结转，但税务局要求我们把客户和房管局的合同收回重签，我司根本做不到，税务局提的有依据吗？

『正确答案』国税发〔2006〕187号

　　房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

　　（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　地下车位用来出租时，其成本也不得在清算时扣除成本

6.单独修建的售楼部等营销设施费，在土地增值税清算中如何扣除

土地增值税：

　　开发间接费用，是指直接组织，管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

　　所得税规定：

　　指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

　　国家税务总局（网站）答复：

　　①在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，应计入房地产销售费用扣除。

售楼部、样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。

　　②在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让的，应计算收入并准予扣除。

　　③利用规划配套设施（如：

会所、物业管理用房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用，按以下原则处理：

　　——建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

　　——建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

　　——建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　7.扣除项目按什么方法分配

　　《土地增值税暂行条例实施细则》

　　第九条　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按①转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按②建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的③其他方式计算分摊。

　　分析：

不同的计算方法其结果不同，纳税人是否可以自行选择？

　　举例

　　某房开公司在10000平米土地上开发，土地出让金1000万元。

分两期进行开发，一期为公寓，占地面积（包括道路、绿地等）6000平米，建筑面积15000平米;二期为别墅，占地面积4000平米，建筑面积5000平米。

公寓己销售完毕，应分摊土地出让金？

『正确答案』①占地面积法：

1000×（6000÷10000）＝600（万元）

　　②建筑面积法：

1000×［15000÷（15000＋5000）＝750（万元）

　　国税发〔2006〕187号

　　属多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目④可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　国税发〔2009〕91号

　　分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用⑤合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

　　分析：

税务机关认为合理的分配方法有哪些？

　　房地产企业共同成本和间接成本分配方法

（1）占地面积法。

指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

　　①一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

　　②分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

　　期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

　　举例：

某房地产企业开发一小区，占地60000㎡，分三期开发，分别20000㎡，30000㎡，10000㎡，土地出让金50000万，一期开发住宅3幢和一个会所，分别占地5000㎡，5000㎡，5000㎡，2000㎡。

『正确答案』计算：

　　◇一期内全部成本对象应分摊土地成本=（20000÷60000）×50000＝16667

　　◇会所应分摊土地成本＝（2000÷20000）×16667＝1666.7

　　◇3幢小高层住宅共应分摊土地成本＝16667-1666.7=15000.3

（2）建筑面积法。

指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

　　①一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

　　②分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

　　（3）直接成本法。

指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

　　（4）预算造价法。

指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

　　成本分配规定

（1）土地成本，一般按占地面积法进行分配。

如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

（2）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

　　（3）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

　　（4）其他成本项目的分配法由企业自行确定。

　　8.开发费用中的利息支出如何计算扣除

　　房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

其他房地产开发费用，按规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

　　国税函〔2010〕220号

　　三、房地产开发费用的扣除问题

（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条

（一）、

（二）项所述两种办法。

　　（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　国税函发[1995]110号：

　　（三）开发土地和新建房及配套设施的费用是指销售费用、管理费用、财务费用。

根据新会计制度规定，与房地产开发有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊。

为了便于计算操作，《细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5%以内予以扣除。

凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。

不管什么原因利息不单独扣时，三项费用合计按10%扣除

二、营业税方面存在的问题

　　9.混合销售征税问题

　　我公司是一家建筑安装企业，所承包的工程大部分为包工包料（非自产材料），请问我公司应如何避免混合销售行为？

如果材料的比重大于50%，应如何缴税？

房地产企业在业务实际发生时，应该取得营业税发票还是增值税发票呢？

　　营业税混合销售

　　《营业税暂行条例实施细则》

　　第六条一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。

除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税（交增值税）；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

　　增值税混合销售行为

　　《增值税暂行条例实施细则》

　　第五条一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。

除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

本例：

建筑劳务——营业税为主，不交增值税，应交营业税

　　营业税特殊情况

　　第七条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：

（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　增值税特殊情况

　　第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；电梯销售及安装——增值税

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　国税函〔2006〕1278号

　　中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户SIM卡、手机或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务（营业税业务）的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。

　　分析：

卖房送空调是否相同？

不是混合销售行为，是无偿赠送行为，所以要交增值税

　　答案：

分别计算营业税和增值税。

　　10.建筑业营业税计税依据与会计处理问题

　　《实施细则》第十六条除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

　　分析：

房地产开发企业经常存在甲供材问题，如何纳税和取得合法票据扣除问题。

　　建筑业甲供材征税问题：

　　①计税依据包含甲供材？

（包含甲供材）

　　②纳税人？

是否可以转嫁甲方？

（施工方，不可以转让）

　　③扣缴义务人？

是否属于法定扣缴义务？

（甲方不是扣缴义务人，无法定扣缴义务）

　　④如何开具发票？

甲供材发票是否可以直接入账？

（甲供材也要列示在施工方发票中，甲供材发票可以入账）

　　⑤甲供材中包工包料合同与包工不包料合同在增值税方面的区别（包工包料合同，甲方提供材料，属于用材料抵账，要视同销售交增值税；如果是包工不包料合同，甲应该提供材料，不需要缴纳增值税）？

　　⑥甲、乙双方的正确处理方式（施工方在签合同的时候，要将甲方提供材料这部分税收考虑进来，这样甲方间接承担了营业税，否则只能施工方自己承担）

　　⑦装饰业务如何处理？

（按实际收取的价款和价外费用缴纳营业税）

　　11.营业税纳税义务发生时间问题

　　考虑问题：

　　①房地产企业收到预收款是否缴纳营业税？

（需要）

　　②纳税义务发生时是否计入营业税金及附加？

是否允许缴纳当期税前扣除？

（需要计入营业税金及附加，所得税前可以扣除）

　　第十二条　营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

　　一般规定

　　第二十四条条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。

　　条例第十二