1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑.docx

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1141号财务报表审计中对舞弊的考虑

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》指南

第一章总则

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》（以下简称本准则）第一章（第一条至第三条），主要说明本准则的制定目的和适用范围以及对注册会计师的总体要求。

本准则第三条规定，在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。

由于识别和评估财务报表重大错报风险是审计工作的重要组成部分，更是有效实施应对措施的前提，因此本准则第三条从总体上明确了注册会计师对舞弊、对财务报表重大错报风险的考虑责任：

（1）注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的最终落脚点仍然是和财务报表重大错报风险的识别、评估及应对相联系；

（2）注册会计师实施风险评估程序时不应仅仅考虑错误导致的重大错报风险，也不应无意识地、笼统地考虑重大错报风险，而应当有意识地、慎重地考虑舞弊导致的重大错报风险。

第二章舞弊的特征

本准则第二章（第四条至第十二条），主要说明舞弊与错误的基本概念和区别，分析与财务报表审计相关的两类舞弊行为的特征，以及舞弊发生的因素。

一、舞弊与错误

舞弊与错误是两个相对应的概念，这两个概念针对的都是被审计单位相关方面（如管理层、员工）的行为，这些行为最终都可能导致财务报表出现错报。

换言之，舞弊、错误等是原因，错报是结果。

本准则第四条指出，区分舞弊和错误的标准是，导致错报的行为是否出于故意。

（一）错误

本准则第五条指出，错误是指导致财务报表错报的非故意的行为。

错误的主要情形包括：

（1）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；

（2）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（3）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误。

（二）舞弊

与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。

本准则第六条指出，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。

涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为“管理层舞弊”，只涉及被审计单位员工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。

无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。

需要强调的是本准则第六条第二款，即舞弊是一个非常宽泛的法律概念。

也正是由于这种特点，使得社会公众对有关舞弊的法律责任在认识上存在较大差异。

例如，有观点认为注册会计师在执行财务报表审计业务过程中，应当有责任同时查出并报告被审计单位存在的各种舞弊行为（即使是那些对财务报表没有影响的舞弊行为）。

但一方面，当舞弊行为对财务报表不产生重大影响时，注册会计师用以识别和应对财务报表重大错报风险的审计程序可能无法涉及这些行为；另一方面，注册会计师也不具备合适的资格和身份对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定。

所以注册会计师对潜在的舞弊行为的着眼点在于，这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报，一旦可能影响到财务报表，这种行为就和财务报表审计目标发生了关联。

由于判断舞弊是否在法律意义上明确发生、或在技术意义上明确发生，具有很大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务中并非只有先明确判定舞弊是否发生之后，才实施随后的审计程序。

只要注册会计师根据职业判断产生怀疑或顾虑，就值得引起其关注和重视并考虑采取相应措施。

二、与财务报表审计相关的两类舞弊行为

本准则第七条指出两类与财务报表审计相关的舞弊行为。

一类是对财务信息作出虚假报告，另一类是侵占资产。

这两类行为都可能导致财务报表发生错报。

（一）对财务信息作出虚假报告

本准则第八条至第十条分别说明了对财务信息作出虚假报告的动机、表现形式和实施手段。

对财务信息作出虚假报告的可能原因，是管理层希望误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。

之所以会发生这种行为，是因为管理层需要履行受托资产保值增值的经管责任，而财务业绩（特别是盈利能力）往往被视为受托经管责任履行情况的替代指标。

本准则第八条第二款指出，对财务信息作出虚假报告通常出于下列重要动机：

1．迎合市场预期或特定监管要求。

例如，迎合资本市场上财务分析师对公司业绩的预期，或者迎合监管机构所设定的作为特定行为先决条件的“门槛”指标。

2．牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化。

例如，在管理层的私人报酬与被审计单位的财务业绩直接挂钩的情况下，往往会导致管理层出于追求私人报酬最大化的动机而歪曲财务业绩数据和指标。

3．偷逃或骗取税款。

例如，被审计单位通过故意少记、漏记作为计税依据的业务收入、当期利润等财务信息，以达到少交或不交税金的目的；或者通过伪造业务和财务信息，达到骗取出口退税或不当享受税收优惠政策的目的。

4．骗取外部资金。

例如，被审计单位不符合相应条件或资质要求，但为了达到增资扩股、取得银行贷款或商业信用等融资目的，通过粉饰财务信息的方式，来掩盖事实真相，骗取投资者、债权人的资金。

5．掩盖侵占资产的事实。

在上述五项重要动机中，前四项可能会影响到财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。

本准则第九条指出了对财务信息作出虚假报告的重要表现形式，包括对会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改，对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏，以及对会计政策和会计估计的故意误用。

本准则第十条指出，对财务信息作出虚假报告的行为往往是受到被审计单位管理层的授意和掌控的，因此通常与管理层凌驾于控制之上有关。

管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的重要手段有：

（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；

（2）滥用或随意变更会计政策；

（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；

（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；

（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；

（6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；

（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。

虽然这些舞弊手段的实施时间不一定有固定规律，但注册会计师应当特别警惕会计期末，这时往往会集中发生突击实施各类财务信息虚假报告的行为。

（二）侵占资产

本准则第十一条指出，侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。

侵占资产的常用手段包括：

1．贪污收入款项。

例如侵占收回的货款、将汇入已注销账户的收款转移至个人银行账户。

2．盗取货币资金、实物资产或无形资产。

例如窃取存货自用或售卖、通过向公司竞争者泄露技术资料以获取回报。

3．使被审计单位对虚构的商品或劳务付款。

例如向虚构的供应商支付款项、收受供应商提供的回扣并提高采购价格、虚构员工名单并支取工资。

4．将被审计单位资产挪为私用。

例如将公司资产作为个人贷款或关联方贷款的抵押。

前已述及，对财务信息作出虚假报告的动机可能是掩盖侵占资产的事实。

实际上，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。

三、发生舞弊的因素

本准则第十二条指出，舞弊行为的发生可以分解为三项因素，即：

（1）实施舞弊的动机或压力；

（2）实施舞弊的机会；（3）舞弊者为舞弊行为寻找的借口（使舞弊行为看上去、听上去或在内心感受上显得合理）。

首先，舞弊者实施舞弊是有动机或压力的。

比如，侵吞、挪用资产的动机可能是个人生活的入不敷出，或是为了满足对奢华物质生活的贪欲；对财务信息作出虚假报告，可能是因为管理层出于被审计单位外部或内部实现特定利润目标（有可能是不切实际的目标）的压力，特别是当没有实现特定的财务目标将会对管理层产生重大不利后果（如影响到管理层个人的经济利益或职务升迁）时。

其次，舞弊的发生往往说明存在着舞弊者得以实施舞弊行为的机会。

比如，如果内部控制可以被处于关键管理职位或熟知内部控制的某个薄弱环节的人员所凌驾或规避，那么就存在着对财务信息作出虚假报告或挪用资产的机会。

最后，舞弊者可能会为舞弊行为寻求貌似合理的借口，以求得内心的平衡或解脱。

例如，当某人侵占资产时，其内心可能认为其所在的组织未能向其提供应有的待遇或补偿。

这些貌似合理的借口，往往与舞弊者特定的性格特征和价值取向有关。

将舞弊行为的发生分解为三项因素，除了具有理论特征描述的功能外，也为注册会计师在实务工作中识别与评估舞弊导致的财务报表重大错报风险提供了多个思考维度和视角，更加有助于实务操作。

从动机或压力、机会、借口这三方面因素对舞弊导致的财务报表重大错报风险的具体分析与举例，将在本准则第七章作出说明。

第三章治理层、管理层的责任和注册会计师的责任

本准则第三章（第十三条至第十七条），主要说明被审计单位治理层、管理层防止或发现舞弊的责任，以及注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的责任。

一、治理层和管理层的责任

本准则第十三条指出，防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。

虽然审计准则并不规范注册会计师以外主体的行为，但在准则中明确治理层和管理层的这种责任，反映了注册会计师行业在这个问题上的态度和立场，具有积极的沟通作用。

本准则第十四条指出，在防止或发现舞弊的责任方中，治理层发挥的是一种监督职责，即监督管理层建立和维护内部控制。

治理层积极的监督有助于保证管理层在树立诚信文化方面的受托责任。

在行使治理职能时，治理层有责任考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程产生其他不当影响的可能性，例如，管理层试图操纵利润以误导财务报表使用者对被审计单位财务业绩的看法。

本准则第十五条指出，管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。

二、注册会计师的责任

本准则第十六条指出，注册会计师在财务报表审计中的责任，在于按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。

《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第十三条已指出：

“注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。

”在此基础上，本准则进一步明确，这种合理保证的范围既包括错误导致的重大错报，也包括舞弊导致的重大错报。

①

由于舞弊行为的隐蔽性和可能对财务报表产生的重大影响，本准则第十七条指出，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。

正因为如此，本准则在《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的基础上，针对舞弊导致的重大错报风险提供了进一步的特别考虑，要求注册会计师增强警惕意识，谨慎地设计和实施更具针对性的审计程序。

第四章审计的固有限制

本准则第四章（第十八条至第二十一条），主要说明审计的固有限制的含义、舞弊导致的重大错报未被发现的风险、影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素，以及审计的固有限制对注册会计师责任的影响。

一、注册会计师不能获取绝对保证

本准则第十八条指出，由于一系列固有限制的存在，注册会计师即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

本准则列举的导致固有限制的因素主要包括：

（1）选择性测试方法的运用；

（2）内部控制的固有局限性；（3）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（4）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（5）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。

二、舞弊导致的重大错报未被发现的风险

关于对舞弊导致重大错报未被发现的风险的分析，是在审计固有限制的基础上作出的引申。

如果将重大错报区分为舞弊导致的重大错报和错误导致的重大错报，那么这两者在性质上是不同的。

舞弊是精心策划和蓄意实施的，例如，伪造证明或蓄意漏记交易，舞弊导致的重大错报的识别难度也就更大。

因此，本准则第十九条第一款指出，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。

如果再将舞弊导致的重大错报区分为管理层舞弊导致的重大错报和员工舞弊导致的重大错报，那么前者被发现的难度往往高于后者。

这是因为管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编制虚假财务信息。

处于一定职级的管理层往往可以凌驾于为了防止舞弊而设计的控制程序之上，其在被审计单位所处的特定职级地位使其既能够指使员工实施舞弊，又能够假其之手掩盖舞弊。

例如，指使下级员工错误地记录交易并掩盖交易的错误记录，而员工却不一定知情。

因此，本准则第十九条第二款指出，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。

①另一方面，承担合理保证的责任也意味着审计工作并不能保证发现所有的重大错报（包括不能保证发现所有的、舞弊导致的重大错报）。

有关该部分的说明参见本指南第四章“审计的固有限制”。

三、影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素

注册会计师发现舞弊导致的重大错报的能力受到多项舞弊特征的影响。

本准则第二十条指出，影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：

1．舞弊者的狡诈程度。

舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐蔽，注册会计师也就越难以发现。

2．串通舞弊的程度。

串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没有涉及串谋的情形而言）。

这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或串谋越精心），舞弊导致的重大错报越难以被发现。

3．舞弊者在被审计单位的职位级别。

舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。

4．舞弊者操纵会计记录的频率和范围。

虽然操纵会计记录的频率和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别，但其影响可能不像前几项因素那么直接。

例如，舞弊者频繁地操纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽性和迷惑性。

再如，被操纵的会计记录涉及的范围越广（或程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同操纵和相互“印证”，使注册会计师反而更难以察觉异常情况。

又如，对涉及判断（如会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判定财务信息被操纵的程度）。

5．舞弊者操纵的每笔金额的大小。

如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征），注册会计师发现舞弊导致重大错报的可能性通常会有所降低。

四、审计的固有限制对注册会计师责任的影响

由于审计存在固有限制，以及舞弊导致的重大错报进一步受到不同类型、不同特征的舞弊行为的影响，注册会计师按照审计准则的规定所实施的审计程序并不能发现舞弊导致的所有重大错报。

因此本准则第二十一条指出，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。

要判断注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，应当取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

第五章职业怀疑态度

本准则第五章（第二十二条至第二十四条），主要说明注册会计师在整个审计过程中应当保持职业怀疑态度，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。

一、保持职业怀疑态度的总体要求

注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作。

由于舞弊的特殊性，注册会计师在考虑舞弊导致的重大错报时，保持职业怀疑态度尤为重要。

需要说明的是，在管理层、治理层的诚信问题上，考虑到注册会计师在以往审计期间形成的判断通常不具备可靠的证据，主观性也很强，且容易在不同期间发生变动，因此本准则第二十二条特别指出，注册会计师不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。

具体而言，本准则第二十三条规定，注册会计师应当结合审计过程中获取的其他证据，慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性，而不应依赖以往审计中形成的对管理层、治理层具有诚信的判断，仅仅满足于缺乏说服力的审计证据。

二、鉴定文件记录真伪的责任

审计工作不可避免地要接触大量的文件记录。

在这些文件记录中，不排除有的文件记录是由管理层或其他人员出于不当目的而伪造或篡改的。

本准则第二十四条第一款指出，审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，而且可能无法发现文件记录中某些条款已发生变动。

例如，文件记录中的某些要素（如合同条款）发生了改动（如某些条款的变动情况仅体现于附加协议，而管理层和第三方并未向注册会计师提供相关附加协议），注册会计师可能无法发现该文件记录已发生变动。

相应地，除非存在相反的理由，注册会计师通常认为文件记录是真品。

当然，上述说明并不意味着注册会计师就可以毫无顾忌地、盲目地将任何文件记录作为有说服力的审计证据。

本准则第二十四条第一款特别指出，注册会计师仍然应当在审计工作中考虑作为审计证据的信息的可靠性，并考虑与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。

本准则第二十四条第二款进一步指出，如果注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

第六章项目组内部的讨论

本准则第六章（第二十五条至第二十九条），主要说明项目组就由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，包括讨论的总体要求和讨论的内容。

一、项目组内部讨论的总体要求

本准则第二十五条指出，项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。

对于舞弊导致的财务报表重大错报风险，项目组内部的讨论尤为必要。

这种讨论有助于注册会计师考虑如何共享信息，如何采取有效的应对措施，如何指派合适的人员实施特定审计程序，以及如何处理注册会计师关注到的舞弊。

（一）参与讨论的人员

本准则第二十六条第一款指出，项目组负责人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。

本准则第二十六条第一款还指出，项目组的关键成员应当参与讨论。

如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应当参与讨论。

如果并不是全体项目组成员都参与了讨论，本准则第二十六条第二款指出，项目负责人应当考虑需要将哪些事项向未参与讨论的项目组成员传达。

此时需要考虑的因素主要包括相关事项的性质和影响范围，以及项目组成员的分工。

（二）讨论时的强调事项

本准则第二十七条规定，项目负责人应当在讨论时强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。

这种强调有利于促使项目组保持应有的职业怀疑态度，在审计过程中充分考虑舞弊导致的重大错报风险。

（三）讨论的时间

本准则第二十八条规定，在整个审计过程中，项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。

这里强调的是全过程的持续信息交换。

惟有如此，才能达到项目组内部充分沟通、共享信息的目的。

二、项目组讨论的内容

本准则第二十九条指出，项目组讨论的内容通常包括：

（1）由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式；

（2）在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性；

（3）已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素；

（4）已注意到的对被审计单位舞弊的指控；

（5）已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；

（6）管理层凌驾于控制之上的可能性；

（7）是否有迹象表明管理层操纵利润，以及采取的可能导致舞弊的操纵利润手段；

（8）管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况；

（9）为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及各种审计程序的有效性；

（10）如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见。

第七章风险评估程序

本准则第七章（第三十条至第四十六条），主要说明注册会计师在实施风险评估程序时，如何获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。

第一节总体要求

本准则第三十条规定，为了获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息，注册会计师应当实施的审计程序包括：

（1）询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程；

（2）考虑是否存在舞弊风险因素；

（3）考虑在实施分析程序时发现的异常关系或偏离预期的关系；

（4）考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。

第二节询问

一、询问管理层

本准则第三十一条规定，在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问的事项包括：

（1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；

（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；（4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。

由于管理层有责任建立健全内部控制和编制财务报表，为了了解控制环境，注册会计师应当向管理层了解其自身对舞弊导致的重大错报风险（简称“舞弊风险”）的评估及采取的控制手段和内部沟通情况。

本准则第三十二条指出，注册会计师应当考虑管理层对舞弊风险及相应控制所作评估的性质、范围和频率，以了解被审计单位的控制环境。

不同的被审计单位的管理层对舞弊风险及相应控制所作评估的性质、范围和频率是不同的。

例如，从评估的性质来看，某些被审计单位的管理层没有对舞弊风险作出任何评估，这可能意味着管理层未对内部控制予以充分的重视；从评估的范围来看，在某些被审计单位，管理层对舞弊风险的评估重点可能是员工舞弊（相对于管理层舞弊）或侵占资产（相对于对财务信息作出虚假报告）的风险；从评估的频率来看，在某些被审计单位，管理层可能将对舞弊风险及相应控制所作的评估工作纳入日常监控当中，并与定期专门评估相结合，而在另一些被审计单位，这种评估工作的开展可能并不十分频繁或正式。

再比如，本准则第三十三条指出，在业主直接经营的小型被审计单位中，参与经营管理的业主（以下简称业主）可能比大型被审计单位实施更有效的控制监督，并由此弥补不相容职责分离不足的缺陷；但也可能由于内部控制不正规，业主容易凌驾于内部控制之上。

因此在识别小型被审计单位由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑小型被审计单位的上述特征。

本准则第三十八条指出，在评价管理层对询问作出的答复时，注册会计师应当认识到管理层在被审计单位中通常具备更多的实施舞弊的机会。

因此，注册会计师应当保持职业怀疑态度，确定何时有必要通过其他信息对管理层的答复加以印证。

如果管理层的答复与其他信息不一致，注册会计师应当采取适当措施予以解决。

二、询问其他对象

本准则第三十五条指出，虽然注册会计师通过询问管理层可能获取关于员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息，但这种询问难以获取关于管理层舞弊导致的重大错报风险的有用信息，因此在询问的对象方面，除了管理层和对财务报告负有责任的人员