论汇率变动情况下记账本位币的选择对境外工程项目财务状况和经营成果的影响及相关建议.docx
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论汇率变动情况下记账本位币的选择对境外工程项目财务状况和经营成果的影响及相关建议
论文题目：
论汇率变动情况下记账本位币的选择对境外工程
项目财务状况和经营成果的影响及相关建议
作者姓名
作者单位
专业方向会计核算
提交论文日期：
年月日
摘要
国内基础设施建设日趋完善，建筑施工市场规模日益下降，导致市场竞争不断加剧。
为维持企业生存，提高经营效益，我国建筑施工企业纷纷将业务向境外拓展。
随着国家“一带一路”战略的实施，我国建筑施工企业进一步加大了走出去的步伐。
伴随着境外工程承包规模的加大，所选择的结算币种也越来越多。
除了国际贸易通用货币美元、欧元外，越来越多的境外工程项目合同采用项目所在国当地货币作为结算币种。
并且很多公司已经存在同一国家里面不同项目分别采用美元、当地货币等不同币种进行结算支付的情况。
财务人员由于之前已经采用或习惯了美元等国际通用货币作为记账本位币核算，所以对当地货币结算项目进行会计核算时也沿用美元等国际通用货币作为记账本位币。
对此，笔者有如下疑问：
记账本位币的选择是否会对境外工程项目的财务状况和经营成果产生影响？
其影响过程是怎样的？
财务人员应如何较准确的选择记账本位币？
正是在这种疑问下笔者根据自己的经验和对外币折算准则的理解进行了思索，从而形成了自己的看法，并通过本文进行阐述。
具体来讲，本文共分四章进行论述：
第一章，绪论。
该部分主要对本文的研究背景、研究动机、研究目的和意义进行了介绍。
第二章，不同记账本位币下境外工程项目财务状况及经营成果比较分析。
该部分首先通过案例列举了相同经济业务下境外工程项目选择不同记账本位币时的资产负债表、利润表及其人民币折算报表情况；其次通过对不同记账本位币下的资产负债表、利润表及其人民币折算报表进行比较分析，阐述了选择不同记账本位币是如何对资产负债表、利润表及其人民币折算报表产生影响的，并得出了汇率变动情况下，记账本位币的选择不会改变境外工程项目的最终经营成果，但会改变项目运营期间财务状况和经营成果的表现形式的结论。
第三章，会计准则对记账本位币的规定及相关分析。
该部分首先列明了会计准则对记账本位币的相关规定并指出记账本位币的选择应主要从收入及各项成本费用的计价和结算货币进行分析；其次根据境外工程项目的普遍性情况对收入的计价和结算货币类型、各项成本费用的计价和结算货币类型进行了详细分析，从而为下一步提出记账本位币选择的建议打下了基础。
第四章，关于记账本位币选择的建议。
该部分针对不同收入、成本费用的计价和结算货币情况，结合第二章、第三章的相关分析和观点，提出了不同情况下对记账本位币选择的建议。
主要建议如下：
收入采用美元等国际通用货币计价和结算的项目应选用美元等相应国际通用货币作为记帐本位币；收入采用项目所在国当地货币计价和结算的项目应选用当地货币作为记帐本位币；以美元等国际通用货币及项目所在国货币按一定比例联合作为计价和结算货币的项目应根据具体情况综合权衡确定记账本位币。
本文是笔者根据经验及对外币折算会计准则的理解得出，主要考虑了境外工程项目的普遍性情况而无法包含所有工程项目的实际情况，具有一定的主观性和片面性。
笔者认为，记账本位币的选择过程其实是依据收入的计价和结算货币而对成本费用的计价和结算货币进行统筹考虑和规划的过程。
因此对记账本位币的选择不应仅仅停留在会计核算方面，而应从财务管理、资金管理、汇率风险控制等方面深入做好统筹策划，从而较好的选择成本费用的计价和结算货币，进而达到控制风险以使项目获得更好的经营成果的目的。
关键词：
记账本位币选择建议
第一章绪论
1.1研究背景
对外工程承包一直是我国企业参与国际经济与贸易的重要形式，随着国家“一带一路”战略的实施，我国建筑施工企业进一步加大了走出去的步伐。
伴随着境外工程承包规模的加大，所选择的结算币种也越来越多。
除了国际贸易通用货币美元、欧元外，越来越多的合同采用境外工程项目所在国当地货币作为结算币种，并且存在一个公司同一国家里面不同项目分别采用不同的货币进行计价和结算的情况。
而财务人员由于习惯了以美元等国际通用货币作为记账本位币，出现了对以当地货币计价和结算的项目也沿用美元等国际通用货币作为记账本位币的情况。
同时，由于我国对外工程承包主要集中在亚非拉等欠发达国家和地区，这些国家货币受国际经济形势影响经常出现剧烈变动。
尤其是2008年国际金融危机发生以来，世界经济复苏乏力，国际经济与金融动荡，使得很多不发达国家货币大幅贬值甚至崩盘，如安哥拉当地币宽扎等，给采用当地币作为结算币种的境外工程项目的财务状况及经营成果造成巨大影响。
1.2研究动机
在上述背景下，如何选择记账本位币，从而准确反映境外工程项目的财务状况及经营成果，成为做好项目会计核算和财务管理的前提。
因此，笔者试图通过案例来比较相同经济业务在采用不同记账本位币情况下资产负债表、利润表的异同，进而分析不同记账本位币是如何对资产负债表、利润表产生影响的，并结合会计准则关于记账本位币的规定及相关分析，从而为较准确地选择记账本位币提供建议。
1.3研究意义和目的
通过研究，认清记账本位币对境外工程项目财务状况及经营成果的影响过程及境外工程项目收入、成本费用的计价和结算货币类型，进而达到较为准确地选择记账本位币的目的，从而为加强会计核算与财务管理做好铺垫。
第二章不同记账本位币下境外工程项目
财务状况及经营成果比较分析
不同记账本位币的选择，是否会对境外工程项目的财务状况及经营成果造成影响？
其影响过程是怎样的？
本章将通过案例来比较分析相同经济业务下，选择不同记账本位币时境外工程项目的资产负债表、利润表情况，从而为下一步提出建议提供支持。
2.1案例
2.1.1经济业务事项
2014年1月1日甲企业在非洲安哥拉承接一个房建项目，合同以安哥拉货币宽扎计价，总价12,000万宽扎，项目工期两年，从2014年1月1日起至2015年12月31日。
为简化分析，假设该项目发生经济业务如下：
1、甲方能及时拨付款项，满足该项目发生成本费用所需的全部资金，且每个年度业主拨付资金与财务确认的营业收入一致；项目当年发生的成本费用全部用现金支付，无负债。
2、2014年1月1日项目开始时购买固定资产共计1,200万宽扎，该批固定资产折旧期限为2年，至项目完工时折旧计提完毕，无净残值。
3、项目标后预算预计总成本9,600万宽扎，每个年度发生的成本相同，即每年度发生折旧费用600万宽扎，其他各类成本合计4,200万宽扎。
4、项目建造合同采用完工百分比法确认。
5、2014年度内美元兑宽扎汇率、美元兑人民币汇率无变动，即期末汇率、加权平均汇率一致，为1美元=100宽扎，1美元=5人民币，1人民币=20宽扎。
6、2015年1月1日汇率发生变动，但此后美元兑宽扎汇率、美元兑人民币汇率保持稳定，即期末汇率、加权平均汇率一致，为1美元=120宽扎，1美元=6人民币，1人民币=20宽扎。
7、项目为免税项目，无企业所得税等一切税收成本。
2.1.22014年度不同记账本位币下的报表情况
根据上述业务，不同记账本位币下该项目2014年12月31日资产、负债、所有者权益及2014年度损益情况如下：
1.宽扎作为记账本位币情况下
现金600万宽扎；固定资产原值1,200万宽扎、累计折旧600万宽扎，固定资产净值600万宽扎；未分配利润1,200万宽扎；营业收入6,000万宽扎；营业成本4,800万宽扎；净利润1,200万宽扎。
2.美元作为记账本位币情况下
现金6万美元（600万宽扎）；固定资产原值12万美元（1,200万宽扎）、累计折旧6万美元（600万宽扎），固定资产净值6万美元（600万宽扎）；未分配利润12万美元；营业收入60万美元（6,000万宽扎）；营业成本48万美元（4,800万宽扎）；净利润12万美元（1,200万宽扎）。
根据上述内容，编制不同记账本位币下的资产负债表、利润表及相应人民币折算报表如表2.1—表2.3所示：
表2.12014年12月31日资产负债表及外币折算报表（简化）
（记账本位币：
宽扎）
项目
宽扎（万）
折算人民币（万）
项目
宽扎（万）
折算人民币（万）
现金
600
30
负债总额
0
0
固定资产
600
30
未分配利润
1,200
60
其中：
原值
1,200
60
累计折旧
600
30
资产总计
1,200
60
负债及所有者权益总计
1,200
60
表2.22014年12月31日资产负债表及外币折算报表（简化）
（记账本位币：
美元）
项目
美元（万）
折算人民币（万）
项目
美元（万）
折算人民币（万）
现金
6
30
负债总额
0
0
固定资产
6
30
未分配利润
12
60
其中：
原值
12
60
累计折旧
6
30
资产总计
12
60
负债及所有者权益总计
12
60
表2.32014年度利润表及折算报表（简化）
项目
记账本位币：
宽扎
记账本位币：
美元
宽扎（万）
折算人民币（万）
美元（万）
折算人民币（万）
营业收入
6,000
300
60
300
营业成本
4,800
240
48
240
其中：
折旧费
600
30
6
30
净利润
1,200
60
12
60
2.1.32015年度不同记账本位币下的报表情况
根据上述业务，2015年12月31日资产、负债、所有者权益及2015年度损益情况如下：
1.宽扎作为记账本位币情况下
现金2,400万宽扎；固定资产原值1,200万宽扎、累计折旧1,200万宽扎，固定资产净值0万宽扎；未分配利润2,400万宽扎（1,200+1,200）；营业收入6,000万宽扎；营业成本4,800万宽扎；净利润1,200万宽扎。
2.美元作为记账本位币情况下
现金20万美元（2,400万宽扎，其中期初现金余额600万宽扎按2015年汇率确认汇兑损失1万美元）；固定资产原值12万美元（1,200万宽扎,按历史成本确认）、累计折旧12万美元（1,200万宽扎,按历史成本确认），固定资产净值0万美元；未分配利润20万美元（2014年未分配利润12万美元，2015年未分配利润8万美元）；营业收入50万美元（6,000万宽扎）；营业成本41万美元（其中折旧费按历史成本6万美元，2015年度付现成本4,200万宽扎折算35万美元）；财务费用-汇兑损失1万美元；净利润8万美元。
根据上述内容，编制不同记账本位币下的资产负债表、利润表及相应人民币折算报表如表2.4—表2.6所示：
表2.42015年12月31日资产负债表及外币折算报表（简化）
（记账本位币：
宽扎）
项目
宽扎（万）
折算人民币（万）
项目
宽扎（万）
折算人民币（万）
现金
2,400
120
负债总额
0
0
固定资产
0
0
未分配利润
2,400
120
其中：
原值
1,200
60
累计折旧
1,200
60
资产总计
2,400
120
负债及所有者权益总计
2,400
120
表2.52015年12月31日资产负债表及外币折算报表（简化）
（记账本位币：
美元）
项目
美元（万）
折算人民币（万）
项目
美元（万）
折算人民币（万）
现金
20
120
负债总额
0
0
固定资产
0
0
未分配利润
20
108
其中：
原值
12
72
外币报表折算差额
12
累计折旧
12
72
资产总计
20
120
负债及所有者权益总计
20
120
表2.62015年度利润表及折算报表（简化）
项目
记账本位币：
宽扎
记账本位币：
美元
宽扎（万）
折算人民币（万）
美元（万）
折算人民币（万）
营业收入
6,000
300
50
300
营业成本
4,800
240
41
246
其中：
折旧费
600
30
6
36
财务费用
0
0
1
6
其中：
汇兑损失
0
0
1
6
净利润
1,200
60
8
48
2.2不同记账本位币下的报表比较分析
通过比较分析2014年、2015年分别以宽扎、美元作为记账本位币情况下的资产负债表、利润表及相应人民币折算报表的异同，并分析其影响过程，可以得出如下结论：
2.2.1汇率不发生变动时，记账本位币的选择对人民币折算报表的财务状况与经营成果不产生影响
案例中2014年度汇率不变动情况下，分别采用宽扎、美元作为记账本位币时资产负债表、利润表的人民币折算报表一致，未产生差异。
只有汇率发生变动后，因为各经济业务结算币种与不同记账本位币之间汇率变动幅度不一致，及不同记账本位币与人民币之间汇率变动幅度不一致，才会对人民币折算报表的财务状况与经营成果的表现形式产生影响。
2.2.2记账本位币的选择不会改变项目的最终经营成果
案例中项目竣工结束时最终的经营成果就是2015年度末盈余的现金2,400万宽扎。
无论是采用宽扎作为记账本位币还是美元作为记账本位币，不会改变此最终经营成果。
项目完工封账，将未分配利润分配给上级公司，即实现以现金形式分配给上级单位2,400万宽扎利润。
虽然上述案例对工程项目的经济业务进行了简化，但作为一个独立的工程项目来看，无论该项目是盈利还是亏损，最终的经营结果就是其最终的现金流情况，而该现金流情况与记账本位币的选择是没有关系的。
2.2.3在汇率变动的情况下，记账本位币的选择将会改变资产负债表、利润表人民币折算报表的表现形式。
1.汇率变动对资产负债表人民币折算报表的影响，需要区分货币性项目、非货币性项目来分析
外币货币性项目期末按照即期汇率进行折算，汇差调整数计入当期“财务费用-汇兑差额”。
经过调整后，不同记账本位币下资产负债表人民币折算报表中的货币性项目一致，即表现形式一致。
如案例中的“现金”报表项目，2015年度汇率变动后，宽扎、美元分别作为记账本位币情况下，进行汇差调整后的人民币报表数一致。
非货币性项目，按历史成本计量，汇率也采用交易发生时的汇率，且在后续期间不再对记账汇率做调整。
由于后续期间不同记账本位币相对人民币的汇率变动幅度不一致，则会导致采用历史汇率入账的非货币性项目在资产负债表日折算的人民币报表金额表现不一致，产生差异。
同时，相应非货币性项目的资产消耗计入成本、费用时，该部分差异将反映在成本、费用中，从而影响成本费用的人民币报表折算额。
如案例中的固定资产原值、累计折旧、固定资产净值，由于2014年度记账汇率未发生变动，因此在分别以宽扎、美元作为记账本位币情况下的2014年度资产负债表人民币折算报表中金额一致；而2015年度因宽扎兑人民币汇率保持1:
20不变，但美元兑人民币汇率由1:
5变为1:
6，二者相对人民币汇率变动幅度不一致，导致在分别以宽扎、美元作为记账本位币情况下的2015年度资产负债表人民币折算报表中金额出现差异。
2.汇率变动将对利润表中成本、费用表现形式产生影响，并与其对资产负债表的影响相对应
外币货币性项目期末按照即期汇率进行折算，汇差调整数直接计入当期财务费用。
由于外币货币性项目币种相对于不同记账本位币的汇率变动幅度不同，因而体现在财务费用中的汇兑损益不同；同时不同记账本位币相对于人民币的折算汇率变动幅度也可能不同，二者共同作用导致不同记账本位币下利润表人民币折算报表中的财务费用金额不一致，产生差异。
如案例中2015年度汇率变动后，在宽扎、美元分别作为记账本位币情况下利润表人民币折算报表中的“财务费用-汇兑损失”金额不一致。
非货币性项目及直接计入成本、费用的交易，按交易发生时的汇率计入成本、费用。
由于后续期间不同记账本位币相对于人民币的汇率变动幅度不同，将导致不同记账本位币下利润表人民币折算报表中的成本、费用金额不一致。
如案例中2015年度汇率变动后，在宽扎、美元分别作为记账本位币情况下利润表人民币折算报表中的营业成本的金额不一致，具体为营业成本中的折旧费金额不一致。
上述分析对成本、费用的影响，最终共同影响利润金额，导致不同记账本位币下利润表人民币折算报表中的利润不一致。
如案例中2015年度汇率变动后，在宽扎作为记账本位币下的利润表人民币折算报表中净利润为60万元，而在美元作为记账本位币下的利润表人民币折算报表中净利润为48万元，差额12万元，正好等于“财务费用-汇兑损失”差额6万元及“营业成本-折旧费”差额6万元的合计数。
3.“外币报表折算差额”项目将综合体现不同记账本位币下汇率变动对资产、负债及利润的影响
最终项目完工封账时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入当期损益，从而保证了不同记账本位币选择下工程项目最终经营成果的一致性。
综上所述，记账本位币的选择不会改变工程项目的最终经营成果，但会改变项目运营期间财务状况、经营成果的表现形式，导致采用不同记账本位币时的资产负债表及利润表的人民币折算报表明细报表项目间出现差异。
第三章会计准则对记账本位币的规定及相关分析
3.1会计准则对记账本位币的规定
《企业会计准则第19号——外币折算》中规定，确定境外记账本位币时应考虑以下因素：
1.该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算；
2.该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
3.融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。
企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：
1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；
2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；
3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；
4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
境外工程项目一般自主经营，其现金流量正常情况下也足以偿还其债务，因此其记账本位币的选择应主要从收入的计价和结算货币、各项成本费用的计价和结算货币进行分析。
3.2境外工程项目收入、成本费用计价和结算货币情况分析
3.2.1收入计价和结算货币情况分析
从境外工程项目收入的计价和结算货币分析，主要有以下几种情况：
1．以美元等国际通用货币作为计价和结算货币；
2．以美元等国际通用货币及项目所在国货币按一定比例联合作为计价和结算货币；3.以所在国当地货币作为计价和结算货币。
一般情况下，境外工程项目合同签订时即会约定收入的计价和结算货币及相应比例，除特殊情况外，在合同履行过程中该约定不会变更。
因此项目财务人员进行记账本位币选择时该影响因素是已知的。
3.2.2成本费用计价和结算货币情况分析
从成本费用的计价和结算货币分析，涉及的币种会更加复杂，但也有其规律性可寻。
工程项目成本分为：
分包合同成本、材料费、机械费、直接人工费、其他直接费、间接费用六大类。
下面针对这六类费用的结算货币分析如下：
1.材料费及机械费
建筑材料和施工设备可以分为项目所在国当地采购及第三国采购（含中国采购），在人民币国际化程度仍较低的情况下，第三国采购将以美元等国际通用货币结算支付，即使是在中国境内采购，其货款最终也主要以美元等国际通用货币支付到境内。
因此材料费、机械费的结算货币广义来讲就是当地币和美元（或其他主要国际通用货币）两种货币。
当地采购和第三国采购的比重根据项目类型及所在国市场发达程度会有较大差异。
一般来讲，公路项目当地采购比重较大，而房屋建筑项目如所在国建材市场不发达则第三国采购比重会加大。
同时，随着中国建材及设备供应商也逐步跟随拓展境外市场，从中国境内甚至欧美国家采购材料、设备已经可以委托当地代理采购并以当地货币进行结算，从而给予了项目根据收入结算支付货币来确定第三国采购结算货币的选择权。
综合来看，材料费、机械费以当地货币结算支付的比重应大于50%。
2.分包合同成本
为分散和转移汇率风险，项目一般会根据收入的结算支付货币来匹配分包合同的结算支付货币，尤其是收入以当地货币进行结算支付的项目，采用背靠背方式以当地货币结算支付分包合同成本的比例更大。
3．直接人工费、其他直接费、间接费用
这三类费用主要以当地货币作为结算支付货币，其中采用美元等国际通用货币结算支付的主要是中国外派管理人员及出国务工人员工资薪酬费用。
但在境外工程项目越来越重视属地化管理的趋势下，中国外派管理人员及出国务工人员比重逐步降低，从而以当地货币结算支付的比重越来越大。
因此从成本费用的计价和结算货币情况分析来看，一般情况下境外工程项目以当地货币作为计价和结算货币的比重较大。
但同时境外工程项目在管理过程中一定程度上具备根据收入的计价和结算货币而匹配成本费用的计价和结算货币的选择权。
第四章关于记账本位币选择的建议
目前，随着境外工程项目增多，很多公司已经存在同一国家里面不同项目分别采用美元、当地货币等不同币种进行结算、支付的情况。
财务人员由于之前已经采用或习惯了美元等国际通用货币作为记账本位币核算，所以对当地货币结算项目进行会计核算时也沿用美元等国际通用货币作为记账本位币。
根据第二章论述，记账本位币的选择会对境外工程项目运营期间财务状况、经营成果的表现形式产生一定影响，结合第三章关于收入、成本费用计价和结算货币的情况分析，为更准确的选择记账本位币，从而更精确的反映境外工程项目实际情况，笔者对于境外工程项目记账本位币选择的建议如下：
1.收入采用美元等国际通用货币计价和结算的项目应选用美元等相应国际通用货币作为记帐本位币
首先，该货币全部反映了收入的计价和结算货币，且成本费用中也有较大部分采用该货币进行计价和结算，以该货币作为记账本位币从外币折算会计准则中关于收入、成本费用计价和结算货币两方面的要求来考虑都较为合适。
其次，从对境外工程项目财务状况及经营成果影响分析选择该货币也更为合适。
第一，资产中的货币性项目基本以该货币反映，而负债中的货币性项目也有较大部分以该货币反映，因此选用该货币作为记账本位币能避免因记账本位币选择不当形成较大额度的财务费用-汇兑损失。
第二，从非货币性资产项目（最终将通过分期消耗或摊销计入成本费用）及直接进入成本费用的经济事项分析。
虽然该部分业务中有部分业务以所在国当地货币结算支付，但从项目管理角度看，当地币是用收入的美元等国际通用货币兑换而来，且项目一般是根据短期间需求即时兑换。
这种情况下，兑换汇率和当地币结算业务发生时入账的记账汇率差异不大，类似于直接用美元等国际通用货币结算。
因此，从上述分析看，采用美元等国际通用货币作为记账本位币能更准确的反映项目的财务状况及经营成果。
2.收入采用项目所在国当地货币计价和结算的项目应选用当地货币作为记帐本位币
和第1点中的分析原理一致，从外币折算会计准则要求及对项目财务状况及经营成果影响分析，这种情况下选择当地货币作为记账本位币更为合适。
同时，由于成本费用中以当地货币结算支付的比重更大，因此该情况下采用当地货币作为记账本位币将比第1点中的情况对境外工程项目财务状况及经营成果的反映更为准确。
3.以美元等国际通用货币及项目所在国货币按一定比例联合作为计价和结算货币的项目，应根据具体情况综合权衡确定记账本位币
该情况下确定记账本位币的难度更大。
项目财务人员应根据收入、成本费
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