14《企业会计准则讲解》第十四章或有事项.docx
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14《企业会计准则讲解》第十四章或有事项
第十四章或有事项
第一节或有事项概述
一、或有事项的概念及其特征
企业在经营活动中有时会面临诉讼、仲裁、债务担保、产品质量保证、重组等具有较大不确定性的经济事项。
这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响。
《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称或有事项准则），规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露，及时反映或有事项对企业潜在的财务影响，以及企业可能因此承担的风险。
根据或有事项准则的规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
常见的或有事项主要包括：
未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。
或有事项具有以下特征：
（一）或有事项是由过去的交易或者事项形成的
或有事项作为一种不确定事项，是由企业过去的交易或者事项形成的。
由过去的交易或者事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或者事项引起的客观存在。
例如，未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉，这是现存的一种状况，而不是未来将要发生的事项。
由于或有事项具有因过去的交易或者事项而形成这一特征，未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，不属于或有事项准则规范的或有事项。
（二）或有事项的结果具有不确定性
或有事项的结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。
例如有些未决诉讼，被告是否会败诉，在案件审理过程中有时是难以确定的，需要根据法院判决情况加以确定。
再如，某企业因生产排污治理不力并对周围环境造成污染而被起诉，如无特殊情况，该企业很可能败诉。
但是，在诉讼成立时，该企业因败诉将支出多少金额，或者何时将发生这些支出，可能是难以确定的。
（三）或有事项的结果须由未来事项决定
由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。
或有事项对企业是有利影响还是不利影响，或已知是有利影响或不利影响但影响多大，在或有事项发生时是难以确定的，只能由未来不确定事项的发生或不发生才能证实。
例如，企业为其他单位提供债务担保，该担保事项最终是否会要求企业履行偿还债务的连带责任，一般只能看被担保方的未来经营情况和偿债能力。
如果被担保方经营情况和财务状况良好且有较好的信用，那么企业将不需要履行该连带责任。
只有在被担保方到期无力还款时，企业（担保方）才承担偿还债务的连带责任。
或有事项与不确定性联系在一起，但会计处理过程中存在的不确定性并不都形成或有事项准则所规范的或有事项，企业应当按照或有事项的定义和特征进行判断。
例如，折旧的提取虽然涉及对固定资产净残值和使用寿命的估计，具有一定的不确定性，但固定资产原值是确定的，其价值最终会转移到成本或费用中也是确定的，因此折旧不是或有事项。
二、或有事项形成或有负债和或有资产
或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产等，其中，预计负债属于负债的范畴，一般符合负债的确认条件而应予确认。
随着某些未来事项的发生或者不发生，或有负债可能转化为企业的预计负债，或者消失；或有资产也有可能形成企业的资产或者消失。
（一）或有负债
或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。
或有负债涉及两类义务：
一类是潜在义务；另一类是现时义务。
1．潜在义务。
潜在义务是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。
也就是说，潜在义务最终是否转变为现时义务，由某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定。
或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。
2．现时义务。
现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。
作为或有负债的现时义务，其特征是：
该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。
其中，“不是很可能导致经济利益流出企业”，是指该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50％（含50％）。
“金额不能可靠计量”是指，该现时义务导致经济利益流出企业的“金额”难以合理预计，现时义务履行的结果具有较大的不确定性。
【例14—1】20×8年4月，B公司公司从银行贷款美元100万元，期限1年，由A公司担保50％；20×8年4月，C公司通过银行从G公司贷款人民币1000万元，期限2年，由A公司全额担保。
20×8年12月31，B公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；C公司经营情况良好，预期不存在还款困难。
本例中，对B公司而言，A公司可能需履行连带责任；A公司很可能需履行连带责任，；就C公司而言，A公司履行连带责任的可能性极小。
根据或有事项准则的规定，这两项债务担保形成A公司的或有负债，不符合预计负债的确认条件，A公司应当在20×8年12月31日的财务报表附注中披露相关债务担保的被担保单位、担保金额及财务影响等。
（二）或有资产
或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
或有资产作为一种潜在资产，其结果具有较大的不确定性，只有随着经济情况的变化，通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。
例如，甲企业向法院起诉乙企业侵犯了其专利权。
法院尚未对该案件进行公开审理，甲企业是否胜诉尚难判断。
对于甲企业而言，将来可能胜诉而获得的赔偿属于一项或有资产，但这项或有资产是否会转化为真正的资产，要由法院的判决结果确定。
如果终审判决结果是甲企业胜诉，那么这项或有资产就转化为甲企业的一项资产。
如果终审判决结果是甲企业败诉，那么或有资产就消失了，更不可能形成甲企业的资产。
（三）或有负债和或有资产转化为负债（预计负债）和资产
或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件，企业不应当确认或有负债和或有资产，而应当按照或有事项准则的规定进行相应的披露。
但是，影响或有负债和或有资产的多种因素处于不断变化之中，企业应当持续地对这些因素予以关注。
随着时间推移和事态的进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致企业流出经济利益，并且现时义务的金额也能够可靠计量。
在这种情况下，或有负债就转化为企业的或预计负债，应当予以确认。
或有资产也是一样，其对应的潜在资产最终是否能够流入企业会逐渐变得明确，如果某一时点企业基本确定能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量，则应当将其确认为企业的资产。
本章着重讲解了或有事项的概念、特征、预计负债的确认和计量等问题。
第二节预计负债的确认和计量
或有事项的确认和计量通常是指预计负债的确认和计量。
或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才转变为真正的资产，从而应当予以确认。
一、预计负债的确认条件
与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。
（一）该义务是企业承担的现时义务
该义务是企业承担的现时义务，是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务。
通常情况下，过去的事项导致现时义务是比较明确的，但也存在极少情况，如法律诉讼，特定事项是否已发生或这些事项是否已产生了一项现时义务可能难以确定，企业应当考虑包括资产负债表日后所有可获得的证据、专家意见等，以此确定资产负债表日是否存在现时义务。
如果据此判断，资产负债表日很可能存在现时义务，且符合预计负债确认条件的，应当确认一项预计负债；如果资产负债表日现时义务很可能不存在的，企业应披露一项预计负债，除非含有经济利益的资源流出企业的可能性极小。
或有事项准则所指的义务包括法定义务和推定义务。
其中，法定义务，是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务，通常是企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。
比如，企业与另外企业签订购货合同产生的义务，就属于法定义务。
从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输等高危企业，按照国家有关规定提取的安全非，就属于法定义务。
如果拟定中新法律的具体条款还未最终确定，并且仅当该法律基本确定会按草拟的文本颁布时才形成义务，该义务应视为法定义务。
推定义务，是指因企业的特定行为而产生的义务。
企业的特定行为，泛指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。
由于以往的习惯做法，或通过这些承诺或公开的声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期。
例如，甲公司是一家化工企业，因扩大经营规模，到A国创办了一家分公司。
假定A国尚未针对甲公司这类企业的生产经营可能产生的环境污染制定相关法律，因而甲公司的分公司对在A国生产经营可能产生的环境污染不承担法定义务。
但是，甲公司为在A国树立良好的形象，自行向社会公告，宣称将对生产经营可能产生的环境污染进行治理。
甲公司的分公司为此承担的义务就属于推定义务。
义务通常涉及指向的另一方。
没有必要知道义务指向的另一方的身份，实际上义务可能是对公众承担的。
通常情况下，义务总是涉及对另一方的承诺，但是，管理层或董事会的决定在资产负债表日并不一定形成推定义务，除非该决定在资产负债表日之前已经以一种相当具体的方式传达给受影响的各方，使各方形成了企业将履行其责任的合理预期。
（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业
履行该义务很可能导致经济利益流出企业，是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50％但小于或等于95％。
企业因或有事项承担了现时义务，并不说明该现时义务很可能导致经济利益流出企业。
例如，20×1年5月1日，甲企业与乙企业签订协议，承诺为乙企业的2年期银行借款提供全额担保。
对于甲企业而言，由于担保事项而承担了一项现时义务，但这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业，需依据乙企业的经营情况和财务状况等因素加以确定。
假定20×1年末，乙企业的财务状况恶化，且没有迹象表明可能发生好转。
此种情况出现，表明乙企业很可能违约，从而甲企业履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。
存在很多类似义务，如产品保证或类似合同，履行时要求的经济利益流出的可能性应通过总体考虑才能确定。
对于某个项目而言，虽然经济利益流出的可能性较小，但包括该项目的该类义务很可能导致经济利益流出的，应当视同该项目的该类义务很可能导致经济利益流出企业。
（三）该义务的金额能够可靠地计量
该义务的金额能够可靠地计量，是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。
由于或有事项具有不确定性，因或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。
对或有事项确认一项预计负债，相关现时义务的金额应当能够可靠估计。
例如，甲企业（被告）涉及一桩诉讼案。
根据以往的审判案例推断，甲企业很可能要败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个范围。
这种情况下，可以认为甲企业因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计。
预计负债应当与应付帐款、应计项目等其他负债严格区分。
因为与预计负债相关的未来支出的时间或金额具有一定的不确定性。
应付帐款是为已收到或已提供的、并已开出发票或已与供应商达成正式协议的货物或劳务支出的负债；应计项目是为已收到或已提供的、但还未支付、未开出发票或未与供应商达成正式协议的货物或劳务支出的负债，尽管有时需要估计应计项目的金额或时间，但是其不确定性通常远小于预计负债。
应计项目经常作为应付帐款和其他应付帐款的一部分进行列报，而预计负债单独进行列报。
二、预计负债的计量
预计负债的计量主要涉及两个问题：
一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。
（一）最佳估计数的确定
预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：
1.所需支出存在一个连续范围（或区间，下同），且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。
【例14—2】20×7年11月20日，A银行批准B公司的信用贷款（无担保、无抵押）申请，同意向其贷款2000万元，期限1年，年利率7.2％。
20×8年11月20日，B公司的借款（本金和利息）到期。
B公司具有还款能力，但因与A银行之间存在其他经济纠纷，而未按时归还A银行的贷款。
A银行遂与B公司协商，但没有达成协议。
20×8年12月25日，A银行向法院提起诉讼。
截至20×8年12月31日，法院尚未对A银行提起的诉讼进行审理。
本例中，A银行如无特殊情况很可能在诉讼中获胜。
因此，从20×8年12月31日看，A银行可以作“很可能胜诉”的判断，并预计除可以收回本金和利息外，还可能获得罚息等。
假定A银行根据规定的标准估计，将来最可能获得罚息等的收入24万元（这项金额在提起诉讼时已作估计）。
根据或有事项准则的规定，A银行不应当确认这项或有资产，而应当在20×8年12月31日于资产负债表附注中披露或有资产24万元，同时说明很可能收回B公司所欠的贷款本金和利息2144万元。
B公司如无特殊情况很可能败诉。
为此，B公司不仅须偿还贷款本金和利息，还需要支付罚息、诉讼费等费用。
假定B公司预计将要支付的罚息、诉讼费等费用估计为20万元至24万元之间，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。
根据或有事项准则的规定，B公司应在20×8年12月31日确认一项预计负债22万元［（20＋24）÷2＝22，其中支付的诉讼费为3万元］，同时在资产负债表附注中进行披露。
有关账务处理如下：
借：
管理费用——诉讼费30000
营业外支出——罚息支出190000
贷：
预计负债——未决诉讼220000
2．所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。
在这种情况下；最佳估计数按照如下方法确定：
（1）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。
“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。
【例14—3】20×8年11月2日，A公司因与B公司签订了互相担保协议，成为相关诉讼的第二被告。
截至20×8年12月31日，诉讼尚未判决。
但由于B公司经营困难，A公司很可能要承担还款连带责任。
据预计，A公司承担还款金额200万元责任的可能性为60％，而承担还款金额100万元责任的可能性为40％（假定不考虑诉讼费）。
本例中，A公司因连带责任而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量。
根据或有事项准则的规定，A公司应在20×8年12月31日确认一项预计负债200万元（最可能发生金额），并在附注中作相关披露。
有关账务处理如下：
借：
营业外支出——赔偿支出2000000
贷：
预计负债——未决诉讼2000000
（2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。
“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个，如在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户。
相应地，企业对这些客户负有保修义务。
【例14—4】20×8年，乙企业销售产品3万件，销售额1.2亿元。
乙企业的产品质量保证条款规定：
产品售出后一年内，如发生正常质量问题，乙企业将免费负责修理。
根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为销售额的1％；而如果出现较大的质量问题，则须发生的修理费为销售额的2％。
据预测，本年度已售产品中，有80％不会发生质量问题，有15％将发生较小质量问题，有5％将发生较大质量问题。
本例中，20×8年年末乙企业应确认的预计负债金额（最佳估计数）＝（1.2×1％）×15％＋（1.2×2％）×5％＝0.003（亿元）。
（二）预期可获得的补偿
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。
确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
企业预期从第三方获得的补偿，是一种潜在资产，其最终是否真的会转化为企业真正的资产（即企业是否能够收到这项补偿）具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能够收到补偿时才能对其进行确认。
其次，根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。
补偿金额的确认涉及两个问题：
一是确认时间，补偿只有在“基本确定”能够收到时予以确认；二是确认金额，确认的金额是基本确定能够收到的金额，而且不能超过相关预计负债的帐面价值。
例如，甲企业因或有事项确认了一项预计负债50万元，同时，因该或有事项，甲企业还可从乙企业获得35万元的赔偿，且这项金额基本确定能收到。
在这种情况下，甲企业应分别确认一项预计负债50万元和一项资产35万元。
如果甲企业基本确定能从乙企业获得55万元的赔偿，则应分别确认一项预计负债50万元和一项资产50万元。
（三）预计负债计量需要考虑的因素
企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。
1．风险和不确定性
风险是对过去的交易或事项结果的变化可能性的一种描述。
风险的变动可能增加预计负债的金额。
企业在不确定的情况下进行判断需要谨慎，使得收益或资产不会被高估，费用或负债不会被低估。
企业需要谨慎从事，充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响，也要避免对风险和不确定性进行重复调整，从而在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。
2．货币时间价值
预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油汽井及相关的设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。
因货币时间价值的影响，资产负债表日后不久发生的现金流出，要比一段时间之后发生的同样金额的现金流出负有更大的义务。
所以，如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大，那么在确定预计负债的金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
将未来现金流出折算为现值时，需要注意以下三点：
（1）用来计算现值的折现率，应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率。
（2）风险和不确定性既可以在计量未来现金流出时作为调整因素，也可以在确定折现率时予以考虑，但不能重复反映。
（3）随着时间的推移，即使在未来现金流出和折现率均不改变的情况下，预计负债的现值将逐渐增长。
企业应当在资产负债表日，对预计负债的现值进行重新计量。
3．未来事项
在确定预计负债金额时，企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。
也就是说，如果有足够的客观证据表明相关未来事项将发生，则应当在预计负债计量中予以考虑相关未来事项的影响，但不应考虑预期处置相关资产形成的利得。
预期的未来事项可能对预计负债的计量较为重要。
例如，某核电企业预计在生产结束时清理核废料的费用将因未来技术的变化而显著降低。
那么，该企业因此确认的预计负债金额应当反映有关专家对技术发展以及清理费用减少作出的合理预测。
但是，这种预计需要得到相当客观的证据予以支持。
三、亏损合同与重组义务
（一）亏损合同
亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件，应当确认为预计负债。
其中，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
预计负债的计量应当反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。
企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点：
（1）如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。
（2）亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
【例14—5】甲上市公司20×7年1月1日采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。
甲上市公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。
20×8年12月31日，甲上市公司因市政规划调整不得不迁址，且因宏观政策调整决定停产A产品，但经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。
本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。
因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，该经营租赁合同变成亏损合同，应当在20×8年12月31日根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。
【例14—6】乙企业20×7年12月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20×8年5月15日以每件产150元的价格向外贸公司提供1万件A产品，若不能按期交货，将对乙企业处以总价款30％的违约金。
由于这批产品为定制产品，签订合同时产品尚未开始生产。
但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品需要花费成本175元。
假设乙企业产品成本为每件175元，而销售为每件150元，每销售1件亏25元，不考虑预计销售费用，共计损失25万元。
如果撤销合同，则需要交纳45万元的违约金。
因此，这项销售合同变成一项亏损合同。
有关账务处理如下：
（1）乙企业应当按照履行合同所需成本与违约金中的较低者（25万元）确认一项预计负债。
借：
营业外支出250000
贷：
预计负债250000
（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债（25万元）冲减产品成本。
借：
预计负债250000
贷：
库存商品250000
（二）重组义务
重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
属于重组的事项主要包括：
（1）出售或终止企业的部分业务；
（2）对企业的组织结构进行较大调整；（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。
因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张；债务重组是债权人对债务人作出让步，债务人减轻债务负担，债权人尽可能减少损失。
企业只有在承诺出售部分业务（即签定了约束性出售协议）时，才能确认因重组而承担了重组义务。
企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认预计负债。
首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：
（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；
（2）该重组计划已对外公告，重组计划已对外公告，重组计划已开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。
其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。
只有同时满足
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