当下税务执法中抽样取证存在问题及其完善.docx

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当下税务执法中抽样取证存在问题及其完善

当下税务执法中抽样取证存在问题及其完善

　　税务执法中，“抽样取证”标准不统一，程序不规范，文书不健全，将直接影响证据结论的客观性、关联性和合法性，影响税务部门的执法权威，因此，笔者认为应当对这个问题进行深入研究，在借鉴各地税务机关已有规定的基础上，制定具体“抽样取证”税务执法规范是十分必要的。

笔者认为，在制定具体操作规范时应包含下述内容。

　　明确抽样取证的适用条件

　　1、同类证据数量众多。

　　首先，要取证的证据数量众多。

税案调查取证时，证据数量较少的，应全部取证；只有当证据数量众多，抽样取证才具有操作意义。

其次，数量众多的证据是属于同类证据，不同类证据，如书证、物证两者不同类的证据，两者不能混合抽样，只能区分不同类别抽样，即书证作为一类抽样取证，物证作为另一类抽样取证。

　　2、属证明同一违法事实的同类证据

　　抽样取证的证据必须是证明同一违法事实，证明不同违法事实应当分别抽样取证。

例如某企业以不合法凭证税前列支业务招待费、广告宣传费，少缴企业所得税，这是两个不同的违法事实，在收集证据时应当将“业务招待费”作为一类证据抽样取证，“广告宣传费”作为另一类证据抽样取证。

　　3、抽样取证不会对税务处理、处罚金额产生实质影响。

　　抽样取证不会对税务处理、处罚金额产生实质影响，即抽样取证不会导致税务处理、处罚金额不确定，例如在处理未代扣代缴工资薪金个人所得税案件，执法依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条“对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”，取证关键是“应扣未扣、应收未收税款”具体数额，在收集证据时，对公司员工的工资单、各种补贴、奖金发放或各种支付凭证不能采用抽样取证的方法，因为个人所得税的纳税主体是每个公司员工，每个员工工资薪金收入各有差异，计算出应扣未扣个人所得税也各有差异，抽样取证能认定扣缴义务人应扣未扣违法行为，但是无法准确推断出应扣未扣税款金额，实质影响到处罚金额的确定，所以不能抽样取证，要全部取证。

　　另外，在涉税犯罪的案件中，笔者建议对证明犯罪关键证据也不适用抽样取证而采用全部取证的方法。

这主要基于如下两点原因：

第

　　一、避免由于证明标准不明确带来的诉讼风险。

行政诉讼法第五十四条规定，“法院认为被诉具体行政行为证据确凿、适用法律法规正确、符合法定程序的，判决维持；法院认为被诉具体行政行为主要证据不足的，可以判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为”。

而在“证据确凿”和“主要证据不足”两个条件之间还可以有很多条件，如证据充分但不一定确凿，主要证据充分但其他证据有欠缺等，因此，行政诉讼法并没有给如何确定证明标准提供立法上的支持[iv]。

虽然学术界普遍认为行政诉讼证明标准要求低于刑事诉讼和高于民事诉讼，但是当涉税违法案件构成刑事犯罪，一旦发生行政诉讼，某些法院往往会将其与刑事诉讼同等对待，适用最严格的证明标准：

排除合理怀疑标准，如恒光电器有限公司不服顺德区国家税务局稽查局行政处罚案[v]，为了避免诉讼风险，税务机关在此类案件宜尽量按刑事诉讼证明标准取证，对证明犯罪关键证据不适用抽样而采用全部取证的方法。

第

　　二、避免犯罪嫌疑人的不配合带来诉讼风险。

由于税收领域的专业性，司法机关常会将税务机关税务处理处罚文书作为案件予以侦查、起诉和审判的重要依据，结果往往把税务机关卷入矛盾漩涡中心。

由于税务具体行政行为在行政诉讼前已经作出，犯罪嫌疑人承认偷税事实，不可能导致从轻处理处罚，而否定偷税事实，却有推翻原具体行政行为的机会，甚至有可能通过否定税务行政执法认定的违法事实，达到推翻刑事诉讼认定的违法事实目的，因此，有些犯罪嫌疑人不惜花费大量人力物力，采用各种借口或手段否定之前税务行政处罚时承认的事实，如江南物资有限公司不服富阳市地税局行政处理处罚案[vi]，要在这种情况下保证高的胜诉率，税务机关在此类案件中宜尽量按刑事诉讼证明标准取证，对证明犯罪关键证据不适用抽样而采用全部取证的方法。

　　、规范抽样取证程序

　　1、实施抽样取证的检查人员应两人以上，并出示税务检查证。

　　这主要是基于《行政处罚法》第三十七条第一款“行政机关在调查或者检查时，执法人员不得少于两人，并应当向当事人或者有关人员出示证件”和《税务稽查工作规程》第二十二条第二款“检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》”的规定。

若是在税务案件检查实施前已经出示了税务检查证，在本环节可以不再重复出示。

　　2、抽样前，检查人员应与被抽样证据资料持有人核对所有的证据资料。

　　一般情况下，税务行政案件涉及的大部分是纸质或电子账册、合同、凭证等证据，都是可以全部核查的。

在抽样取证前，检查人员应和证据持有人核对所有的证据资料，并将核对情况记录在《抽样取证确认书》，然后从这些证据资料中“抽样取证”做为证据。

　　3、抽样时，被抽样证据资料持有人应当在场，并在抽样证据、抽样清单及相关记录上签章。

　　为了确保证据的客观真实性，维护公民的合法权利，税务执法人员在抽样取证时，持有人应当在场。

税务执法人员制作抽样清单或相关记录应交持有人仔细核对，在没有任何异议的情况下，由税务执法人员和持有人签章，抽样书证复印作为证据的，应当由持有人在每份书证上确认“本件由我提供，与原件核对无误，原件存放我处”，签注日期并签章确认，确保证据的客观准确性和收集程序的合法性。

　　持有人是指被抽样证据资料的所有人、保管人。

持有人是企业的，应通知其法定代表人或者工作人员在场，确认抽样证据、抽样清单或相关记录时，除经办人签名外，必须盖企业公章，以证明该经办人行为得到企业的授权。

　　明确抽样证据的要求

　　1、抽样的证据要有关联性。

　　抽样的证据要能与被抽样总体证据对应，能形成证据链。

例如要在100笔销售不动产预收款项中抽样5笔预收款，其中有笔会计凭证分录为借：

银行存款100万，贷：

预收账款-购房定金100万，会计凭证后附有18张收据，收据收款金额合计100万，那么这18张收据不能再部分取证，必须全部取证，否则抽样证据就不能与被抽样总体证据相互印证，失去关联性，无法形成证据链。

　　2、抽样的证据数量合理。

　　抽样的数量对证据的审查判断影响很大，在证据数量一定的情况下，抽样的数量越大，证明力越强。

由于各案情况不同，抽样证据数量也有所不同，不过建议每类证据抽样至少五个以上，例如抽样2008年度营业收入，至少应取证5笔以上收入的会计凭证、原始凭证。

　　3、抽样的证据要有代表性。

　　在采取抽样取证方式收集证据时，抽取的样品要具有代表性，资料齐全，能达到“以一部分反映总体，从而来确定总体情况性质”的抽样目的。

例如取证营业收入，要取证合同、银行对账单、收款凭证等，能反映整个营业收入流程。

同时，通过抽样取的证据所得出的结论要符合案件的客观实际情况，若证据不能排除矛盾，形成案件所需要的证据体系，则不能采取抽样取证。

例如某物业公司隐瞒二手房交易价格偷税案[vii]，税务人员获得了物业公司隐瞒销售收入的个人账户，并有部分真实及相应的虚假合同、部分客户的询问笔录能印证，但是由于部分购房客户的合同姓名与付款人姓名不一致，以及购房客户采用了分期付款、现金付款或境外付款等付款方式，还有补退销售面积与最终办理产权的实测面积差价，个人账户有些款项不能与销售收入一一对应，不能直接认定查获的个人账户的所有收入就是售楼营业款，这种情况就不能采取抽样取证。

　　健全抽样取证相关的文书。

　　在抽样取证过程中，抽样取证的行为、过程，尤其是被抽证据的总体情况、抽样方法、抽样数量，这些都宜有相应文书记录在案，但是目前税务执法尚无相应文书，建议借鉴公安、工商部门的执法文书，增设《抽样取证确认书》和《税务稽查证据汇总表》。

　　1、《抽样取证确认书》

　　《抽样取证确认书》是确认抽样取证执法行为的文书，主要记载证据持有人基本情况、抽样时间、地点、被抽样证据总体情况、抽样取证法律依据、抽样证据具体情况、证据持有人与税务执法人员的签名等内容。

　　其中记录被抽样取证总体情况是文书中最关键的内容。

例如某物业管理公司在“其他应付款-代收代支水电费”明细账中直接列支办公费用，少计营业收入，这时记录总体情况可以表述为“经核对，你公司在2008年度“其他应付款-代收代支水电费”明细账中直接列支办公费用26笔，共141,元，少结转营业收入141,元”。

通过这样的记录，确定检查结果，巩固了抽样取证的基础，加强了抽样证据的证明效力。

　　2、《税务稽查证据汇总表》

　　《税务稽查证据汇总表》是被抽样取证资料汇总情况的文书，适用于没有被抽样证据汇总资料的情况，具体表格的内容根据各案需要进行填写。

例如对上述物业管理公司的例子，检查人员可以将有问题的项目汇总到《税务稽查证据汇总表》，详细记载每笔支出日期、凭证号、问题摘要、金额等，并写明数据来源、制表人、制表时间，由纳税人签署“经核对，上述情况属实”的字样并签名盖章，然后附相应明细账、《抽样取证确认书》、抽样记账凭证和原始凭证等复印件。

这样有利于固定证据，且能相互印证，形成完整有效的证据链。

　　[i]林庆坚著《税务行政处罚理论与实务》，法律出版社2008年版，第150页。

　　[ii]李国光主编《行政处罚法及配套规定新释新解》，人民法院出版社2006年版，第268页。

　　[iii]《江苏省地方税务局税务行政执法证据采集规范》第四条“作为证据的物品数量较大且采取抽样取证对事实认定没有实质影响的，可以采取抽样取证的方法。

抽样取证应当采取随机的方式，抽取样品的数量以能够认定本品的品质特征为限”。

　　[iv]李国光主编、最高人民法院行政审判庭编著《最高人民法院〈关于行政诉讼证据若干问题的规定〉释义与适用》，人民法院出版社2002年版，第381页，有删节。

　　[v]林庆坚著《税务行政处罚理论与实务》，法律出版社2008年版，第180页。

　　[vi]本案例摘自林庆坚著《税务行政处罚理论与实务》，法律出版社2008年版，第338页。

　　[vii]本案例摘自国家税务总局教材编写组著《税务稽查案例》，中国税务出版社2008年版，第129页当下税务执法中抽样取证存在问题及其完善