第四章合并会计报表股权取得日后的合并会计报表.docx
《第四章合并会计报表股权取得日后的合并会计报表.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第四章合并会计报表股权取得日后的合并会计报表.docx（44页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
第四章合并会计报表股权取得日后的合并会计报表
第四章合并会计报表—股权取得日后的合并会计报表
第一节股权取得日后首期合并会计报表的编制
母公司在取得了子公司股权之后的各期，必然要按照权益法的要求，对子公司的净收益、净损失以及子公司股利分配等情况进行反映，母公司与子公司之间也可能会发生各种内部交易事项，这种内部交易事项必然会反映在各自的账簿记录中，并体现在其个别会计报表中，但从集团的角度，上述事项则属于“内部事务”。
因此，股权取得日后合并会计报表的编制，应该建立在对母公司和子公司有关报表项目抵消的基础上。
一、股权取得日后合并会计报表的编制程序
股权取得日后的合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。
股权取得日后的合并会计报表的编制应遵循如下基本程序：
1．将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。
2．编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响。
一般情况下，抵消分录的类型包括：
（1）将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。
（2）将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消。
（3）将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。
3．将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。
4．将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。
二、合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编制
（一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制
合并会计报表是将由母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，反映其财务状况和经营成果，所以，应将母公司与子公司和子公司相互之间发生的经济业务，从企业集团这一整体的角度进行考虑，将它们视为同一会计主体的内部业务处理。
由于母公司或子公司作为独立的会计主体，已将所有这些经济往来业务在其个别会计报表中进行了反映，因此，在编制合并会计报表时，要将这些企业集团内部的经济往来业务抵消，以消除它们对个别会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。
在编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表时，我们首先假定母公司与子公司之间除了投资及其投资所引起的利润分配以外，没有其他内部交易事项。
1．母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消
母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。
但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。
因此，在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。
编制的抵消分录为：
借：
实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：
长期股权投资
例４—1甲公司２００１年1月1日对乙公司投资20万元，取得其100%的股权。
乙公司的实收资本为20万元，经过一年的经营后，两个公司的个别报表见表4—1所示，乙公司当年实现利润100000元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的30%向投资者分配利润，年末，盈余公积为1万元，未分配利润为6万元。
根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况如下：
长期股权投资—乙公司投资收益
２００１年1月1日余额2000000
加：
2001年根据乙公司的净利润确认的投资收益100000100000
减：
发放的股利（或利润）30000
２００１年12月31日余额270000100000
２００１年12月31日甲公司应编制的会计分录为：
借：
长期股权投资—乙公司100000
贷：
投资收益100000
借：
应收股利30000
贷：
长期股权投资—乙公司30000
乙公司编制的利润分配会计分录为：
借：
利润分配——提取盈余公积10000
——应付利润30000
贷：
盈余公积10000
应付利润30000
借：
本年利润100000
贷：
利润分配——未分配利润100000
借：
利润分配——未分配利润40000
贷：
利润分配——提取盈余公积10000
——应付利润30000
甲公司：
乙公司：
在合并工作底稿中编制的抵消分录为：
（1）借：
实收资本200000
盈余公积10000
未分配利润60000
贷：
长期股权投资270000
由于甲公司的“应收股利”账户余额40000元中，有30000元为应向乙公司收取的，即乙公司的“应付利润”账户余额30000元，站在企业集团的角度应予以抵消，编制的抵消分录如下：
（2）借：
应付利润30000
贷：
应收股利30000
合并价差：
是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差额。
产生原因：
当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份或由于其他原因，可能会出现母公司支付给第三者的价款与子公司发行该股份时的价格（购买价与发行价）不一致的情况，使得母公司的投资成本与其在子公司净资产中所拥有的份额产生差额，这时便会产生合并价差。
如，母公司从证券市场上购入某企业的股票，该企业共发行股票100000股，每股面值１元，股本总额100000元，发行价格每股１元，但母公司从第三者手中购买该股票时，每股购买价格为１.50元，该项投资共支付150000元。
本例中，母公司的投资成本是150000元，拥有被投资企业100%股权，被投资企业的所有者权益总额为100000元，二者的差额为50000元，母公司购进该企业股票时编制的会计分录为：
借：
长期股权投资——股票投资（投资成本）100000
——股权投资差额50000
贷：
银行存款150000
此时，母公司“长期股权投资”账户的余额是150000元，股票发行企业即子公司“实收资本”账户的余额是100000元，两者抵消后的差额50000元在编制合并会计报表时即形成合并价差。
合并价差的计算
合并价差＝母公司内部权益性投资－被投资子公司所有者权益合计×母公司在子公司的投资比例＝股权投资差额。
合并价差的构成：
根据《合并会计报表的暂行规定》，在我国合并会计报表编制中，合并价差是相对于个别会计报表的新的项目，具体包括以下内容：
其一：
是子公司净资产账面价值与公允价值的差额；
其二：
是母公司投资成本与子公司净资产公允价值的差额。
其三：
是企业集团内部持有对方的债券抵消时，内部债券投资额与应付债券之间的抵消差额。
合并价差不同于合并商誉，后者只包括母公司对子公司投资成本高于子公司净资产公允价值的差额，而不包括子公司净资产的公允价值与其账面价值的差额。
在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：
借：
实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
合并价差
贷：
长期股权投资
如果母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：
借：
实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：
长期股权投资
合并价差
假定例４—１中甲公司2001年12月31日“长期股权投资”项目的数额为300000元，其他项目数额不变，在合并工作底稿中应编制的抵消分录为：
借：
实收资本200000
盈余公积10000
未分配利润60000
合并价差30000
贷：
长期股权投资300000
报表列示：
合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在编制合并报表时，应单独列示于合并资产负债表中“长期股权投资”项目下。
对于子公司之间的相互投资，母公司应当比照上述作法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵消。
表4—1甲公司合并工作底稿
2001年12月31日单位：
元
项目
甲公司
乙公司
合计数
抵消分录
少数股权
合并数
借方
贷方
利润表及利润分配表
主营业务收入
主营业务成本
主营业务税金及附加
主营业务利润
其他业务利润
营业费用
管理费用
财务费用
营业利润
投资收益
营业外收入
营业外支出
利润总额
所得税
净利润
期初未分配利润
可供分配的利润
提取盈余公积
应付利润
未分配利润
300000
200000
5000
95000
5000
20000
3000
3000
74000
150000
1000
225000
50000
175000
9100
184100
18500
55500
110100
250000
150000
1000
99000
30000
10000
2000
2000
115000
0
4000
119000
19000
100000
0
100000
10000
30000
60000
550000
350000
6000
194000
35000
30000
5000
5000
189000
150000
5000
344000
69000
275000
9100
284100
28500
85500
170100
③100000
100000
100000
100000
④10000
（10000）
110000
③10000
③30000
③60000
100000
550000
350000
6000
194000
35000
30000
5000
5000
189000
50000
5000
244000
69000
175000
9100
184100
28500
55500
100100
资产负债表
流动资产
货币资金
短期投资
应收票据
应收账款
减：
坏账准备
应收账款净额
应收股利
存货
长期股权投资
对乙公司投资
合并价差
固定资产
固定资产原价
减：
累计折旧
资产总计
流动负债
应付账款
应付票据
应付利润
应付工资
应付债券
长期借款
负债合计
所有者权益
实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
80000
10000
20000
50000
5000
45000
40000
70000
450000
270000
200000
80000
20000
855000
20000
10000
55500
5000
120000
150000
360500
300000
54400
30000
110100
50000
20000
20000
20000
2000
18000
80000
50000
150000
10000
25000
403000
20000
10000
30000
3000
20000
50000
133000
200000
10000
60000
130000
30000
40000
70000
7000
63000
40000
150000
500000
270000
350000
90000
45000
1258000
40000
20000
85500
8000
140000
200000
493500
500000
54400
40000
170100
②30000
30000
①200000
①10000
160000
300000
②30000
①270000
①270000
300000
④10000
（10000）
310000
130000
30000
40000
70000
7000
63000
10000
150000
230000
0
350000
90000
45000
95
９958000
40000
20000
55500
8000
140000
200000
463500
300000
54400
40000
100100
负债与所有者权益
抵消发生额合计
855000
403000
1258000
300000
410000
10000
410000
958000
2．母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消
母公司投资收益是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得的投资收益，也就是子公司各种收入扣除所有成本、费用和支出后的余额，与母公司持股比例相乘的结果。
抵消原理
（１）在全资子公司的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期的投资收益，并已经计入了母公司的净利润之中。
合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵消。
（２）由于母公司对子公司的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，子公司的个别利润分配表的期初未分配利润项目，作为子公司以前会计期间实现净利润的一部分，必然已经包含在母公司以前会计期间的投资收益中，即包括在母公司期初未分配利润中。
与此相类似，子公司的期末未分配利润也必然包括在母公司期末未分配利润中。
因此，必然将子公司期初、期末未分配利润项目予以抵消。
（３）由于合并利润分配表是从整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，而无需反映子公司对母公司和少数股东的利润分配，而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵消。
由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，可以说母公司本期投资收益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润，构成了子公司对利润的分配（包括向投资者分配利润、提取盈余公积）和期末未分配利润。
所以，需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的，也是相等的，应将其相互抵消。
在母公司拥有子公司全部股权的情况下：
子公司本期净利润=母公司本期内部投资收益
子公司可供分配利润的来源和利润分配的去向，可用如下公式表示：
子公司本期子公司期初子公司本期子公司本期子公司期末
+=++
实现净利润未分配利润提取盈余公积分配现金股利未分配利润
根据上面公式，可编制的抵消分录为：
借：
投资收益
年初未分配利润（子公司年初未分配利润）
贷：
提取盈余公积（子公司提取盈余公积数）
应付利润（子公司应付利润数）
未分配利润（子公司尚未分配利润数）
其中：
年初未分配利润、提取盈余公积、应付利润、未分配利润在子公司的利润分配表中。
投资收益有二个来源：
（1）在母公司“投资收益——对××子公司”项目中
（2）计算得出
例４—2乙公司为甲公司的全资子公司。
本期甲公司从乙公司获得的投资收益为10万元，子公司期初未分配利润为零，子公司本期提取盈余公积1万元，分配利润3万元，期末未分配利润为6万元。
甲公司和乙公司应编制的会计分录如例４—1所示，在合并工作底稿中编制的抵消分录为：
（3）借：
投资收益100000
贷：
提取盈余公积10000
应付利润30000
未分配利润60000
如果本例中乙公司的期初未分配利润为1万元，则子公司年末未分配利润为7万元，应在合并工作底稿中编制的抵消分录为：
借：
投资收益100000
年初未分配利润10000
贷：
提取盈余公积10000
应付利润30000
未分配利润70000
3．盈余公积的处理
在纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下，子公司当期计提的盈余公积，一方面反映在利润分配表上，表示子公司利润分配的去向；另一方面反映在资产负债表上，表示子公司盈余公积项目数额的增加。
在编制合并会计报表时，当将母公司权益资本投资与子公司所有者权益项目抵消时，已将子公司盈余公积的数额全额抵消。
当将母公司内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润相互抵消时，也将子公司提取盈余公积这一利润分配项目全额抵消。
但是，根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提。
对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。
为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额，必须将上述两笔抵消分录中抵消的提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额转回，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。
例如，将例４—2中子公司提取的盈余公积进行调整时，编制的抵消分录如下：
（4）借：
提取盈余公积10000
贷：
盈余公积10000
（调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积，而不是将子公司未分配利润转作盈余公积，因为子公司的未分配利润已全部被抵消了。
）
将如上4笔抵消分录过入表4—1的工作底稿，计算出合并数。
根据合并数即可以编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表如表4—2：
编制单位：
甲公司合并资产负债表
２００１年１２月３１日单位：
元
资产
年初数
年末数
负债和所有者权益
年初数
年末数
流动资产
流动负债
货币资金
130000
短期借款
短期投资
30000
应付票据
40000
应收票据
40000
应付账款
20000
应收账款
70000
预收账款
减：
坏账准备
7000
应付工资
8000
应收账款净额
63000
应付利润
55500
预付账款
应付福利费
应收股利
10000
其他流动负债
其他应收款
存货
150000
流动资产合计
423000
流动负债合计
123500
长期股权投资
长期负债
长期股权投资
230000
长期借款
200000
对子公司投资
应付债券
140000
长期债权投资
长期应付款
合并价差
长期负债合计
340000
固定资产
负债合计
463500
固定资产原价
350000
少数股东权益
减：
累计折旧
90000
所有者权益
固定资产净值
260000
实收资本
300000
在建工程
资本公积
54400
固定资产合计
260000
盈余公积
40000
无形资产
45000
未分配利润
100100
其他资产
所有者权益合计
494500
资产总计
958000
负债与所有者权益总计
958000
合并利润及利润分配表
编制单位：
甲公司２００１年单位：
元
项目
上期累计数
本期累计数
一、主营业务收入
550000
减:
主营业务成本
350000
主营业务税金及附加
6000
二、主营业务利润
194000
加:
其他业务利润
35000
营业费用
30000
管理费用
5000
财务费用
5000
三、营业利润
189000
加:
投资效益
50000
补贴收入
营业外收入
5000
减:
营业外支出
以前年度损益调整
四、利润总额
244000
减:
所得税
69000
五、净利润
175000
加:
年初未分配利润
9100
盈余公积转入
六、可供分配的利润
184100
减:
提取盈余公积
28500
应付利润
55500
七、未分配利润
100100
（二）对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制
1．母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消：
当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。
编制的抵消分录为借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。
例４—3假设例４—１中的甲公司２００１年1月1日对乙公司投资16万元，只拥有乙公司80％的权益性资本。
根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况如下：
长期股权投资—乙公司投资收益
２００１年1月1日余额1600000
加：
2001年根据乙公司的净利润确认的投资收益8000080000
减：
发放的股利（或利润）24000
２００１年12月31日余额21600080000
２００１年12月31日甲公司应编制的会计分录为：
借：
长期股权投资—乙公司80000
贷：
投资收益80000
借：
应收股利24000
贷：
长期股权投资—乙公司24000
乙公司编制的利润分配会计分录为：
借：
利润分配—提取盈余公积10000
—应付利润30000
贷：
盈余公积10000
应付利润30000
借：
本年利润100000
贷：
利润分配——未分配利润100000
借：
利润分配——未分配利润40000
贷：
利润分配——提取盈余公积10000
——应付利润30000
甲公司：
乙公司：
在合并工作底稿中编制的抵消分录为：
（1）借：
实收资本200000
盈余公积10000
未分配利润60000
贷：
长期股权投资216000
少数股东权益5400
升级会员 