以财务报告为目的评估.ppt

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以财务报告为目的的评估,目录,第一部分企业财务报表对价值评估的需要财务报表对公允价值计量的需要财务报表对其他估值服务的需要应用评估价值于财务报表中的总体考虑第二部分会计准则对公允价值的具体要求公允价值的基本概念及三个层级生物资产和投资性房地产商誉、固定资产及无形资产金融工具企业合并第三部分未来发展,第一部分企业财务报表对价值评估的需要,财务报表对公允价值计量的需要财务报表对其他估值服务的需要应用评估价值于财务报表中的总体考虑,财务报表的编制目的之一,财务报表对公允价值计量的需要

（1）,*某些情况下明确需按公允价值计量，例如，投资者投入的资产，投资协议约定的价值不公允；通过非货币性资产交换获得的资产，且交换交易具有商业实质；通过非同一控制下企业合并获得的资产等,财务报表对公允价值计量的需要

（2）,*某些情况下明确需按公允价值计量，例如，投资者投入的资产，投资协议约定的价值不公允；通过非货币性资产交换获得的资产，且交换交易具有商业实质；通过非同一控制下企业合并获得的资产等,财务报表对其他价值评估的需要,存货可变现净值固定资产及无形资产的减值预计未来现金流现值金融资产/负债摊余成本未来现金流量现值非持续经营的财务报表清算价值,会计准则规定对评估方法的影响,应用于财务报表的评估，需要符合会计准则的相关规定估值方法基准日估值假设不同的会计核算要求，可能会影响公司对估值结果的偏好和敏感度估值结果是否影响公司经营业绩、净资产价值,问题：

红星公司持有某公司股票20万股，财务报表中反映该投资时是否需要估值服务？

如需要，则需要何种估值？

问题,红星公司持有某公司股票20万股，财务报表中反映该投资时：

是否需要估值服务？

如需要，则需要何种估值？

应用评估价值于财务报表中的总体考虑,第二部分会计准则对公允价值计量的具体要求,公允价值的基本概念及三个层级生物资产和投资性房地产商誉、固定资产及无形资产金融工具企业合并,公允价值的基本概念,公允价值是在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额企业会计准则基本准则,公允价值计量的三个层级了解的意义

（1）,会计准则规定了公允价值计量的三个层级了解公允价值计量的三个层级的意义会计准则要求公司在应用公允价值于财务报表中时，应优先采用第一层级、其次第二层级、最后第三层级评估师通过多种方法提供估值结果时，公司需要确定这些估值结果在公允价值计量中的层级，从而判断选择哪个估值结果应用在财务报表中某些准则要求公司在财务报表中披露其使用的公允价值的层级,公允价值计量的三个层级了解的意义

（2）,例1，CAS3投资性房地产在规定如何确定投资性房地产的公允价值时，有优先顺序的要求应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）无法取得同类或类似房地产现行市场价格的可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素。

从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量,公允价值计量的三个层级了解的意义（3）,例2，公司在财务报表中披露其于2010年12月31日金融资产/负债公允价值计量的三个层级,公允价值计量的三个层级具体要求

（1）,公允价值计量中的层级取决于对计量整体具有重大意义的最低层级的输入值。

输入值的重要程度应从公允价值计量整体角度考虑。

估值时使用的参数,公允价值计量的三个层级具体要求

（2）,第一层级在活跃市场上相同资产或负债的未经调整报价,公允价值计量中的层级取决于对计量整体具有重大意义的最低层级的输入值。

输入值的重要程度应从公允价值计量整体角度考虑。

关键点活跃市场企业方便且定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易相同资产或负债的报价报价未经调整,公允价值计量的三个层级具体要求（3）,例3，A公司持有某非上市开放式基金之基金份额。

该开放式基金不在证券交易所交易，也不能出售给第三方，A公司只能通过基金公司或基金管理公司进行申购或赎回。

由于该基金并未上市交易，基金管理公司仅计算该基金份额于每日特定时点的价格，以用于申购或赎回交易。

申购或赎回交易根据基金管理公司计算的上述价格进行。

基金管理公司计算的上述价格被确定为该基金份额的公允价值。

问题：

A公司持有的非上市投资基金的公允价值是否是第一层级？

公允价值计量的三个层级具体要求（4）,例3的分析及解答,公允价值计量的三个层级具体要求（5）,例4，B公司购买了某外汇期权，该期权于计量日在活跃市场中有市场报价。

此外，B公司针对同一外汇与银行签订了远期外汇合约，该远期外汇合约根据远期汇率及收益率曲线定价。

问题：

该外汇期权和远期合约的公允价值是否是第一层级?

公允价值计量的三个层级具体要求（6）,例4的分析及解答,公允价值计量的三个层级具体要求（7）,第一层级在活跃市场上相同资产或负债的未经调整报价,第二层级直接或间接可观察到的、除市场报价以外的有关资产或负债的输入值,公允价值计量中的层级取决于对计量整体具有重大意义的最低层级的输入值。

输入值的重要程度应从公允价值计量整体角度考虑。

关键点不满足第一层级要求重要输入值是可观察到的,公允价值计量的三个层级具体要求（8）,例5，C公司投资于D公司的股票，该股票在上海和伦敦的证券交易所上市。

C公司取得了该股票于报告日在上海证券交易所的收盘价格。

然而，在上海证券交易所收市后的一个小时，D公司发布一个重要公告，该公告影响了D公司股票在伦敦证券交易所进行的少量交易的价格。

因此，C公司认为该公告对D公司股票的公允价值有影响。

在这种情况下，C公司根据伦敦证券交易所的交易价格对该股票在上海证券交易所的收盘价进行了适当调整，作为该股票于报告日的公允价值。

问题：

上述股权投资的公允价值是第一层级还是第二层级？

公允价值计量的三个层级具体要求（9）,例5的分析及解答,公允价值计量的三个层级具体要求（10）,第一层级在活跃市场上相同资产或负债的未经调整报价,第二层级直接或间接可观察到的、除市场报价以外的有关资产或负债的输入值,第三层级以可观察到的市场数据以外的变量为基础确定的资产或负债的输入值（不可观察输入值）,公允价值计量中的层级取决于对计量整体具有重大意义的最低层级的输入值。

输入值的重要程度应从公允价值计量整体角度考虑。

关键点：

重要输入值是不可观察的,公允价值计量的三个层级具体要求（11）,可观察的输入值举例相同资产/负债在非活跃市场中的交易价格类似资产/负债在活跃市场中的报价类似资产/负债在非活跃市场中的交易价格根据债券报价得出的利率外汇报价及利率报价,不可观察的输入值举例估计三年期股票期权公允价值时使用的参数股票波动性，该参数根据股票历史价格估计，通常不能反映当前市场对未来波动性的预期估计资产组公允价值时使用了资产组的财务预测（未来现金流或盈利），该预测使用了公司自己的数据，这些数据市场参与者无法获知，或不同于市场参与者的假设,公允价值计量的三个层级具体要求（12）,当采用多个层级的输入值对公允价值进行计量时，确定某项调整对于公允价值的计量是否重要，需要考虑该资产或负债的特定因素进行判断引入较低层级的输入值可能表明该输入值是重要的，因为其通常表示公司认为该输入值对于公允价值的整体计量具有重要意义最终确定某输入值是否重要，需要考虑该输入值对于公允价值整体计量的影响进行判断（包括该输入值的可替代性假设）,公允价值计量中的层级取决于对计量整体具有重大意义的最低层级的输入值。

输入值的重要程度应从公允价值计量整体角度考虑。

公允价值计量的三个层级具体要求（13）,例6：

G公司对其投资性房地产按照公允价值计量。

G公司根据同一地区类似房地产的每平米交易价格确定其投资性房地产的公允价值。

问题：

上述投资性房地产的公允价值是第几层级？

公允价值计量的三个层级具体要求（14）,例6的分析及解答,公允价值计量的三个层级由第三方提供估值结果的考虑

（1）,是否使用第三方估值服务不影响对公允价值层级中输入值分类的判断第三方的估值结果不能仅仅因为其来自于第三方就简单地被视为可观察的价格使用第三方估值服务的企业应对估值所采用的输入值进行了解，依据这些输入值来判断公允价值计量的层级例如，如果第三方估值服务使用估值模型确定价格，那么，根据模型使用的输入值的可观察性及重要性，相应的公允价值计量可能属于第二层级或第三层级,公允价值计量的三个层级由第三方提供估值结果的考虑

（2）,从经纪人获取交易价格时也需进行分析和评价经纪人的报价通常不是一项具有约束力的要约即使经纪人的报价是一项具有约束力的要约，它可能并不代表市场参与者进行有序交易时的价格当经纪人的报价是根据估值模型得出的指导性价格时，该报价可能属于第二层级或第三层级,第二部分会计准则对公允价值计量的具体要求,公允价值的基本概念及三个层级生物资产和投资性房地产商誉、固定资产及无形资产金融工具企业合并,生物资产和投资性房地产

（1）,初始计量特殊情况下需要通过非货币性资产交换取得，且交易具有商业实质通过债务重组取得通过非同一控制企业合并取得,生物资产,初始计量特殊情况下需要通过非货币性资产交换取得，且交易具有商业实质通过债务重组取得通过非同一控制企业合并取得,投资性房地产,生物资产和投资性房地产

（2）,后续计量（无选择权）有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的，应当采用公允价值计量否则，按历史成本计量,生物资产,后续计量（有选择权）有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量否则，按历史成本计量,投资性房地产,生物资产和投资性房地产（3）,后续计量（无选择权）有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的，应当采用公允价值计量否则，按历史成本计量,生物资产,后续计量（有选择权）有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量否则，按历史成本计量,投资性房地产,有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似资产的市场价格及其他相关信息，从而对资产的公允价值作出合理估计,生物资产和投资性房地产（4）,生物资产采用公允价值模式计量的，应按下述顺序确定公允价值参照活跃市场上同类或类似生物资产的市场价格不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用采用公允价值计量从交易日到资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的交易市场价格对资产差别进行调整的类似资产的市场价格行业基准，比如以亩表示的果园价值、千克肉表示的畜牧价格等以使用该项生物资产的预期净现金流量按当前市场确定比率折现的现值（应当反映市场参与者预期该资产在其最相关市场产生的净现金流量）作为该资产当前的公允价值,市场法,收益法,成本法,生物资产和投资性房地产（5）,投资性房地产采用公允价值模式计量的，应按下述顺序确定公允价值参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）无法取得同类或类似房地产现行市场价格的可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量,市场法,收益法,成本法,第二部分会计准则对公允价值计量的具体要求,公允价值的基本概念及三个层级生物资产和投资性房地产商誉、固定资产及无形资产金融工具企业合并,商誉、固定资产及无形资产,初始确认时，在特殊情况下需按（或参考）公允价值计量，例如以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外后续计量，在资产减值测试时，需要考虑公允价值和使用价值,会计准则对此有若干具体规定,确定减值测试的基础,在可能的情况下，应当以单项资产为基础进行减值测试,资产组,几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，应将这几项资产的组合认定为一个资产组,考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等,企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入,需要进行判断,资产组问题,某化妆品公司的管理层认为其只有一个资产组。

管理层的理由是，虽然该公司有两项不同的产品卖给不同的客户，但其所有的化妆品都在同一工厂里使用相同的设备生产。

你同意管理层的观点吗？

商誉,只能在企业合并中确认,不具有可辨认性，不能被单独识别,能够产生未来经济利益,难以独立产生现金流,基于协同效应分摊商誉

（1）,收购某创新公司,基于协同效应分摊商誉

（2）,基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平,注意,与若干资产组相关的商誉,=,总部资产,减值测试频率：

不同资产要求不同,每年测试+有减值迹象时测试,商誉使用寿命不确定的无形资产尚未达到可使用状态的无形资产,计算减值损失,当资产的可收回金额低于其账面价值时，即产生减值损失。

如何确定可收回金额?

两者较高者,资产公允价值减去处置费用后的净额

（1）基本概念,减去处置费用（不包括财务费用和所得税费用）,公平交易中销售协议价活跃市场中的市场价格可获取的最佳信息,基于可获取的最佳证据,不考虑公司特定因素,资产公允价值减去处置费用后的净额

（2）在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,反映市场参与者的考虑因素,选择合理且可靠的方法,使用估值技术,资产预计未来现金流量的现值

（1）基本要求,恰当的折现率,资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,企业管理层应当在合理和有依据的基础上进行最佳估计,反映资产特定风险,资产预计未来现金流量的现值

（2）现金流量的构成,以经管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份的增长率为基础,以资产的当前状况为基础,资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,以该资产的市场利率为依据,资产预计未来现金流量的现值（3）折现率,无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率,并反映资产特定风险,反映当前市场货币时间价值,资产预计未来现金流量的现值（4）一致性,现金流量,折现率,合理性测试：

资产的公允价值减去处置费用后的净额,考虑控制权的影响,或者与收益率进行比较,与市场价格进行比较,合理性测试：

资产预计未来现金流量的现值,或者与收益率进行比较,与市场价格进行比较,对预测现金流量所使用的关键假设执行敏感性分析,商誉、固定资产及无形资产资产减值测试中的考虑,确定测试对象资产资产组商誉和总部资产的分摊估值方法资产的公允价值减去处置费用后的净额可获得性资产预计未来现金流量的现值准则规范较多合理性测试估值假设的一致性,第二部分会计准则对公允价值计量的具体要求,公允价值的基本概念及三个层级生物资产和投资性房地产商誉、固定资产及无形资产金融工具企业合并,金融工具的定义,金融工具是一项合同，形成：

和,金融工具公允价值计量的要求初始核算,交易价格通常是其初始确认时的公允价值的最好证据，除非有其他客观证据,相关交易费用应当计入初始确认金额，但以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债除外,初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量,金融工具公允价值计量的要求后续核算,摊余成本,可供出售金融资产,计入当期损益,不适用,计入其他综合收益，但债权投资形成的汇兑差额除外,持有至到期投资贷款和应收款项其他金融负债,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产/负债,公允价值变动形成的利得或损失（不包括减值损失）,类别,计量方法,公允价值,公允价值豁免规定：

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资；也包括与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融工具。

兰星公司持有债券20万元，会计核算时是否应按公允价值计量？

交易性金融资产（FV-差异计入利润）,应收款项（摊余成本）,持有至到期投资（摊余成本）,可供出售金融资产（FV-差异计入权益）,考虑：

合约的特点管理层的意图,兰星公司持有债券20万元，会计核算时是否应按公允价值计量？

持有资产目的是否为了近期交易？

是否被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？

是否被指定为可供出售金融资产？

是否满足贷款与应收款项的定义?

企业是否有明确意图和能力将资产持有至到期？

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,是,否,是,否,可供出售金融资产,是,贷款与应收款项,持有至到期投资,是,否,否,否,是,FV,FV,摊余,公允价值:

总体考虑,公允价值是指在公平交易下，熟悉情况并自愿交易的双方进行资产交换或者债务清偿的金额,前提假设是，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易,确定公允价值的目的是找到市场参与者于计量日进行有序交易的价格,不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用,该报价用于确定金融工具的公允价值,公允价值:

层级顺序的要求,是否在活跃市场中有公开报价？

使用估值技术确定金融工具的公允价值,是,活跃市场企业方便且定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易,否,要价（买入价，较低）,出价（卖出价,较高）,中间价,公允价值：

在活跃市场中有公开报价时，出价、要价、中间价,已持有的资产,已承担的负债,可抵销市场风险的资产和负债,差异为买卖价差,公允价值:

出价、要价、中间价（举例）,2011年9月20日，某银行网上公布的外汇实时汇率,公允价值：

不存在活跃市场的，需采用估值技术,估值技术尽可能使用所有市场参数，尽可能不使用与企业特定相关的参数,企业应当定期使用可观察的市场交易数据校正所采用的估值技术,使用估值技术的目的是找到市场参与者于计量日进行有序交易的价格,公允价值计量的实务问题,金融工具会计处理的复杂性与公允价值计量

（1）,不是所有的金融工具都按企业会计准则第22号金融工具确认和计量（CAS22）的准则核算,问题：

红星公司持有某公司股票20万股，哪些不能按CAS22的规定计量公允价值？

红星公司持有某公司股票20万股，应如何核算和估值？

对子公司投资（合并报表）,交易性金融资产（FV-差异计入利润表）,对合营/联营公司投资（权益法）,其他长期股权投资（成本法）,可供出售金融资产（FV-差异计入权益）,持有待售的长期股权投资（账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低）,如何估值?

不属于CAS22规范的金融工具，不能按CAS22的相关规定计量公允价值。

金融工具会计处理的复杂性与公允价值计量

（2）,容易忽视的项目衍生金融工具嵌入衍生金融工具,其价值随标的变量的变动而变动,不要求初始净投资，或要求很少的初始净投资,在未来某一日期结算,金融工具特殊项目衍生金融工具（定义）,三项特征,具有与企业及合同特定相关的非财务标的变量的工具，不是衍生金融工具：

我们认为以上规定的目的是排除保险合同，例如，在市场价值及车况下降的情况下，汽车持有人可以获得补偿的汽车剩余价值保险然而，在我们看来，交易对方的税前利润、利润和收入等项目也可能被认为是与企业及合同特定相关的非财务标的变量会计政策选择,主要变量,利率,汇率,商品价格,权益工具的价格,金融工具特殊项目衍生金融工具（举例）,利率互换合约,合同类别,远期外汇合约,商品期权,股票买入或卖出期权,注：

衍生金融工具需按公允价值初始计量和后续计量，除少数情形外,嵌入衍生金融工具,与股票指数挂钩的利息支付,与通货膨胀指数挂钩的租金支付,买入期权,远期外汇合约,金融工具特殊项目嵌入衍生金融工具（举例）,利息支付与股票指数挂钩的债券,合同类别,通货膨胀指数租赁合同,以第三方货币结算的销售合同,嵌入买入期权的债券,注：

嵌入衍生金融工具，如需分拆出来单独核算，需按公允价值初始计量和后续计量，除少数情形外,金融工具特殊项目嵌入衍生金融工具分拆,金融工具特殊项目嵌入衍生金融工具分拆（举例）,T公司发行了一项到期还本付息的理财产品，该产品的利息与黄金价格挂钩。

N公司投资于一项债券，该债券可以转换为股权。

问题：

以上项目是否包含嵌入衍生金融工具？

如包含，是否应分拆？

注：

分拆的结果，将决定合约（或其一部分）是否按公允价值计量,金融工具特殊项目嵌入衍生金融工具分拆（举例）,解答,金融工具会计处理的复杂性与公允价值计量（3）混合金融工具,分拆:

发行人应将混合金融工具中的负债成份和权益成份进行分拆，分别确认为金融负债和权益,负债成份,权益成份,和,混合金融工具初始账面价值的分拆,混合金融工具的整体公允价值（例如：

可转换债券￥100）,金融工具估值,了解会计核算方法，确定估值对象合约整体合约的一部分估值方法出价要价中间价公允价值的披露三个层级,第二部分会计准则对公允价值计量的具体要求,公允价值的基本概念及三个层级生物资产和投资性房地产商誉、固定资产及无形资产金融工具企业合并,非同一控制下企业合并购买法的应用,购买法是从购买方的角度出发，确认所取得的资产和应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债,第一步,第二步,确定购买方和购买日,第三步,确认和计量合并中取得的各项可辨认资产、负债,确定企业合并成本,第四步,商誉,FV,FV,非同一控制企业合并应用考虑,估值基准日与购买日估值对象合并支付的对价，包括或有对价合并中取得的所有可辨认资产、负债，包括被合并方财务报表中没有反映的项目无形资产或有负债,仅有被合并企业的整体价值，不能满足合并方编制财务报表的需要,第三部分未来发展,国际财务报告准则第13号公允价值计量,背景,2005年9月，国际会计准则理事会（IASB）将公允价值项目加入其议程2006年11月，IASB发表了一份公允价值计量的讨论文件，该文件以美国财务会计准则（USSFAS）第157号公允价值计量为初步观点2008年10月，IASB的专家咨询小组发布了一份不再活跃市场中的金融工具公允价值的计量与披露的报告（专家咨询小组报告）2009年5月，IASB发布了公允价值计量征求意见稿2010年6月，IASB就公允价值计量披露要求发布了再次征求意见稿；美国财务会计标准委员会（FASB）发布了修改会计准则汇编专题（ASCTopic）820（以前的USSFAS第157号公允价值计量）的征求意见稿2011年5月，IASB发布了国际财务报告准则第13号公允价值计量（IFRS13），并且FASB修改了会计准则汇编专题820以与IFRS13保持一致,IFRS13概览,提出了国际财务报告准则（IFRS）下公允价值计量的基本原则提出了公允价值计量的额外披露要求，包括对非金融资产和负债IFRS13提供了如何计量公允价值的指引，而不是何时进行公允价值计量，并未对公允价值计量提出新的要求,公允价值计量的基本原则

（1）,公允价值的定义在计量日市场参与者进行有序交易时卖出资产所取得的或转移债务所付出的价格计量公允价值时，考虑资产或负债的特征，而不考虑企业自身的特征如果市场参与者在计量日确定资产或负债的价格时会考虑资产或者负债的某些特性，例如资产的状态和地理位置，那么在对公允价值进行计量时应考虑这些特性,公允价值计量的基本原则

（2）,公允价值计量假设一项发生在该实体的主要（或最具优势）市场中的市场参与者之间的交易,该市场是交易该资产或负债的交易量最大，且交易最活跃的市场,主要市场,该市场是在考虑了交易成本和运输费用后，能够使出售资产的价格最高或者转移债务的成本最低。

只在不存在主要市场时使用,最有利市场,出售资产或者转移债务的交易假设发生在主要市场如果不存在主要市场，则假定交易发生在最有利市场,公允价值计量的基本原则（3）,描述了三种估值方法：

收入法、市场法以及成本法要求最大限度的使用相关可观测输入变量，并最小限度的使用不可观测输入变量将公允价值三个层级扩展到所有的公允价值计量中,公允价值计量的应用细则,非金融资产计量基于最高限度和最好的使用存在抵销风险的金融资产和负债在限定