全国注册会计师考试审计经典笔记.docx
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全国注册会计师考试审计经典笔记
第一编 审计环境第一章 注册会计师审计职业特点
一、西方注册会计师审计的起源与发展：
经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、会计报表审计阶段。
注册会计师审计产生的客观原因——财产所有权和经营权的分离。
注册会计师审计的特征——独立、客观、公正
二、注册会计师审计的含义：
审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。
三、种类：
审计按目的和内容不同分为：
财务报表审计、经营审计和合规性审计。
四、审计方法：
1、账项基础审计——详细审查；2、制度基础审计——评价内部控制基础上进行抽样，但抽样具有很大的随意性；3、风险导向审计——在风险模型的基础上，有针对性的进行审查
五、审计监督体系：
包括政府审计、内部审计和注册会计师审计。
任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。
注册会计师在财务报表审计中需要利用内部审计工作的原因：
（1）内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分；
（2）内部审计与外部审计在工作上具有一致性；（3）利用内部审计工作结果可以提高工作效率，节约审计费用。
第二章 注册会计师管理制度
一、注册会计师的业务范围：
鉴证业务（包括审计、审阅、其他鉴证业务）和非鉴证业务（即相关服务业务，包括对财务信息执行商定程序、会计服务、代编财务信息、管理咨询、税务服务）。
其中，审计业务又包括报表审计、验资、特殊审计、其他审计业务。
种 类
对 象
保证程度
报告的保证
审计业务
财务报表、注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况等
最 高
合理（积极）保证
审阅业务
历史财务信息
低于最高
有限（消极）保证
其他鉴证业务
例如预测性财务信息
最高或低于最高
合理或有限保证
二、会计师事务所组织形式：
普通合伙、有限责任公司制、独资、有限责任合伙制。
（我国公司法规定前两种）
第三章 注册会计师法律责任
一、注册会计师承担法律责任的依据：
关注并区分经营失败和审计失败（注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见）。
审计风险：
是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
二、对注册会计师法律责任的认定
（一）违约，指合同的一方或多方未能履行合同条款规定的义务。
（二）过失，指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。
过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。
普通过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言是指没有完全遵循专业准则的要求。
重大过失，是指连起码的职业谨慎都没有保持。
对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
（三）欺诈，又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。
对CPA来说，是指注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。
因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会负民事责任和刑事责任。
三、注册会计师对客户的责任：
客户必须证明其已受到损失以及这种损失是由注册会计师的过失造成。
注册会计师可进行如下抗辩：
1、无提供服务义务，是指会计师事务所和客户之间没有就有关服务签订合同，或者会计师事务所与客户之间签订的合同中没有明确规定或隐含提供有关服务的义务。
2、审计中无过失行为，是指根据审计准则的规定执行审计工作，只要审计工作是恰当的，即使没有发现财务报表存在的错报，注册会计师也不承担责任。
注册会计师对财务报表只能提供合理保证，如果要求其发现所有的错报，实质上是将其置于财务报表担保人的地位。
3、共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的。
如果客户自身的行为，或者是导致索赔损失的基础，或者干预了审计工作，注册会计师就可以共同过失为由进行抗辩。
4、缺乏因果关系。
客户必须证明注册会计师的过失和客户的损失之间具有密切的因果关系。
四、相关司法解释
（一）“不实报告”，指会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。
“利害关系人”，指因合理信赖或者使用会计师事务所出具的“不实报告”，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为《注册会计师法》规定的利害关系人。
事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。
利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。
（二）关于责任认定的规定
欺诈行为
↓
连带责任
1.与被审计单位恶意串通；2.明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；3.明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告；4.明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；5.明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明；6.被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。
过失行为
↓
补充责任
∣
（按被审计单位、相关股东、事务所的顺序赔偿，以不实审计金额为限）
会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。
前提：
CPA未保持必要的职业谨慎、导致报告不实的。
情形有：
1.违反注册会计师法第二十条第
（二）、（三）项的规定；2.负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；3.制定的审计计划存在明显疏漏；4.未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；5.在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；6.未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；7.未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；8.明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；9.错误判断和评价审计证据；10.其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
不承担责任
（1）因没有过错而免责的情形：
①已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；②审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；③已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明。
（2）因没有因果关系而免责的情形：
①已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；②为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。
（事务所）免责
须满足四个构成要件：
即行为人主观过错、实际损失的发生、过错与损失之间的因果关系以及行为人违法。
如果不能满足这四个构成要件，侵权责任主体就可以提出抗辩。
减责事由
利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。
无效免责
会计师事务所在报告中注明“本报告仅供年检使用”、“本报告仅供工商登记使用”等类似内容的，不能作为其免责的事由。
五、注册会计师防止发生执业过错的措施，应当达到以下基本要求：
（一）增强执业独立性
（二）保持应有的职业谨慎（三）强化执业质量控制
六、注册会计师避免法律诉讼的具体措施：
（一）严格遵循职业道德守则和执业准则的要求
（二）建立健全会计师事务所质量控制制度（三）与委托人签订业务约定书（四）审慎选择客户（五）深入了解被审计单位的业务（六）提取风险基金或购买责任保险（七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师（八）按规定妥善保管审计工作底稿
第四章注册会计师执业准则
一、注册会计师执业准则体系：
鉴证业务准则体系包括：
基本准则、具体准则、应用指南。
二、鉴证业务基本准则
（一）鉴证业务，指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
鉴证业务5要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
鉴证业务的目标（即保证程度）：
对审计业务提供合理保证，对审阅业务提供有限保证，对其他鉴证业务提供有限或合理保证，对相关服务不提供保证。
合理保证的鉴证业务
（财务报表审计）
有限保证的鉴证业务
（财务报表审阅）
鉴证业务目标
在可接受的低风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证
在可接受的风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。
该保证水平低于审计业务的保证水平
鉴证程序
检查记录或文件、有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等
询问、分析程序
所需证据数量
较多
较少
鉴证业务风险
较低
较高
鉴证对象信息的可信性
较高
较低
结论的方式
以积极方式提出结论。
以消极方式提出结论。
（二）业务承接的条件：
符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求且具备要求的5个特征：
1.鉴证对象适当；2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；4.注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；5.该业务具有合理的目的。
对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：
（l）业务环境变化影响到预期使用者的需求；
（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；（3）业务范围存在限制。
上述第（l）点和第
（2）点原因通常被认为是变更业务的合理理由。
在接受委托前，初步了解业务环境，包括：
（1）业务约定事项；
（2）鉴证对象特征；（3）使用的标准；（4）预期使用者的需求；（5）责任方及其环境的相关特征；（6）可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。
（三）鉴证业务三方关系：
注册会计师、责任方和预期使用者，责任方与预期使用者可能是同一方，但不是唯一的预期使用者。
（四）标准，适当的标准应当具备下列所有特征：
相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。
（五）鉴证报告，鉴证结论的两种表述形式：
1.在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以明确提及责任方认定或直接提及鉴证对象和标准，既可以对责任方认定提出鉴证结论也可以对鉴证对象提出结论，报告中一般提及责任方认定；2.在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准，直接对鉴证对象提出结论，报告中不提及责任方认定的信息。
区别的标准是鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者获取。
不同点
基于责任方认定鉴证业务
（甲公司财务报表审计）
直接报告鉴证业务
（乙公司设立验资）
鉴证对象
财务业绩和状况
注册资本实收情况
具体内容
财务状况、经营成果、现金流量
货币资金、实物资产、无形资产
标准
企业会计准则和行业会计制度
公司法和企业章程与出资协议
鉴证对象信息
资产负债表、利润表、现金流量表
对外公布的其他附表和附注资料
公司编制的注册资本实收情况明细表
CPA编制的注册资本实收情况明细表
业务类型
基于责任方认定的鉴证业务
直接报告业务
鉴证报告
审计报告
验资报告
获取信息的方式
直接获取（对外公布的财务报表）
通过阅读鉴证报告（验资报告）
提出结论的对象
鉴证对象（财务业绩或状况）或
鉴证对象信息（未审财务报表）
鉴证对象（注册资本实收情况）
责任方承担的责任
对鉴证对象（财务业绩和状况）负责
对鉴证对象信息（财务报表）负责
只对鉴证对象负责
报告的内容和格式
引言段通常会提供责任方认定的相关信息（12月31日的资产负债表……）
直接说明对象、程序和结论
表述结论的方式
分类型表述（无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见）
无类型，直接陈述
三、质量控制准则——质量控制制度的7要素：
1.对业务质量承担的领导责任（会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任）；
2.相关职业道德要求（会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。
对上市公司财务报表审计，应定期（至多5年）轮换一次项目合伙人）；
3.客户关系和具体业务的接受与保持；包括：
（1）能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；
（2）能够遵守相关职业道德要求；（3）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。
4.人力资源（每项业务委派至少一名项目合伙人）；
5.业务执行（只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告）；
6.业务工作底稿；
7.监控（会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。
在每个周期内，应对每个项目合伙人的业务至少选取一项进行检查）。
项目质量控制复核，指事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。
项目质量控制复核对象的确定：
（1）对所有上市实体财务报表审计实施项目质量控制复核；
（2）明确标准，据此评价所有其他的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；（3）对所有符合标准的业务实施项目质量控制复核。
项目质量控制复核人员应符合的下列规定：
（1）如果可行，不由项目合伙人挑选；
（2）在复核期间不以其他方式参与该业务；（3）不代替项目组进行决策；（4）不存在可能损害复核人客观性的其他情形。
区别
业务准则
质量控制准则
性质
技术标准
管理标准
作用
按照标准，指导具体业务工作，衡量工作本身好坏
建立内部控制，指导质量控制工作，衡量质量控制的有效性
内容
专业胜任能力和业务过程及报告质量的要求
各项质量控制应达到的要求
对象
执业人员的执业作为
会计师事务所的管理
第二编 中国注册会计师职业道德守则第五章 职业道德基本原则和概念框架
一、职业道德基本原则，包括：
诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。
二、职业道德概念框架及具体运用
（一）概念框架旨在提供解决思路，其目的在于防止会员认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。
要求会员：
（1）识别对遵循职业道德基本原则的不利影响；
（2）评价不利影响的严重程度；（3）采取必要的防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。
（二）可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素（5方面：
自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、外在压力）及防范措施（3个层面：
法律法规层面、事务所层面、具体业务层面）
（三）专业服务委托，防范措施：
1.了解客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员；2.要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺；3.了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；4.了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质利范围；5.了解相关监管要求或报告要求；6.分派足够的具有胜任能力的员工；7.必要时利用专家的工作；8.就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；9.遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。
（四）利益冲突，防范措施：
1.如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，应当告知客户，并在征得同意的情况下执行业务；2.如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；3.如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务[不管他们之间有无冲突]，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。
4.分派不同的项目组为相关客户提供服务；5.实施必要的保密程序，防止XX接触信息。
例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作；6.向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；7.要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；8.由未参与业务的高级员工定期复核防范措施[不是复核工作底稿]的执行情况。
（五）应客户的要求提供第二次意见，防范措施[记住]：
1.征得客户同意与前任注册会计师沟通；2.在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；3.向前任注册会计师提供第二次意见的副本。
（六）收费：
第一，如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和相关职业道德要求的要求，使工作质量不受损害并使客户了解专业服务的范围和收费基础。
第二，除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
第三，注册会计师不得收取或支付与客户相关的介绍费或佣金。
防范措施主要包括：
1.预先就收费的基础与客户达成书面协议；2.向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；3.实施质量控制政策和程序；4.由独立第三方复核注册会计师已执行的工作。
（七）专业服务营销：
不得有下列行为：
1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；3.暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；4.作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。
注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。
注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。
（八）礼品和款待
（九）保管客户资产：
除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。
（十）对客观和公正原则的要求：
防范措施主要包括：
1.退出项目组；2.实施督导程序；3.终止产生不利影响的经济利益或商业关系；4.与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项；5.与客户治理层讨论有关事项。
第六章 审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
一、基本要求
（一）独立性的概念框架
（二）网络与网络事务所（三）公众利益实体（四）关联实体（五）治理层（六）工作记录（七）业务期间（八）合并与收购（九）其他方面的考虑。
二、经济利益
（一）对独立性产生不利影响的情形和防范措施（判断三要素：
人员、与客户关系、利益大小）
表1.人员分类
一类人员：
二类人员：
1.会计师事务所
1.项目组成员的其他近亲属
2.审计项目组成员（及其主要近亲属）
2.会计师事务所的退休人员
3.项目合伙人所在分部的其他合伙人（及其主要近亲属）
3.受托管理人
4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人（及其主要近亲属）
4.项目组外其他人员
5.会计师事务所的管理人员（及其主要近亲属）
5.项目组成员密切私人关系
表2.关系分类
直接关系
间接关系
1.在客户拥有经济利益
1.与审计客户同时在某一实体拥有经济利益
2.能对审计客户施加控制的实体
2.与审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益
表3.利益分类
重大利益
非重大利益
1.直接经济利益
1.非重大间接经济利益
2.重大的间接经济利益
（1）没有防范措施的情形
会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益；在对审计客户（对该实体是重要的）施加控制的实体中拥有直接或重大间接经济利益；与审计客户同时在某一实体拥有经济利益（重大且审计客户能够对该实体施加重大影响）。
项目合伙人所在分部的其他合伙人或其主要近亲属；为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人
在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益。
同时4个条件时才允许拥有上述经济利益。
（2）可采取防范措施的情形
对独立性产生不利影响的情况
应采取的防范措施
审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
1.其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，以使剩余经济利益不再重大；
2.由项目组之外的其他注册会计师复核审计项目组成员所执行的工作；3.将该人员调离审计项目组。
4.不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务的重大决策；
通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的主要近亲属在审计客户中拥有的经济利益。
会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益。
其他相关人员在审计客户中拥有任何已知的经济利益
会计师事务所、合伙人及其主要近亲属、员工及其主要近亲属从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益（例如，通过继承、馈赠或合并产生的），而根据规定不允许拥有此类经济利益，则应当采取措施
1、收费：
如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%，会计师事务所应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列防范措施：
（1）在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量控制复核（简称发表审计意见前复核）；
（2）在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量控制复核（简称发表审计意见后复核）。
如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核。
2、管理层职责包括：
（1）制定政策和战略方针
（2）指导员工的行动并对其行动负责（3）对交易进行授权（4）确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议（5）负责按照适用的会计准则编制财务报表（6）负责设计、实施和维护内部控制。
第三编 审计基本原理
过 程
工 作
1.接受业务委托
了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等。
2.计划审计工作
初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划。
3.实施风险评估程序
了解被审计单位及其环境；识别和评估重大错报风险。
4.实施控制测试和实质性程序
5.完成审计工作和编制审计报告
考虑持续经营假设、或有事项和期后事项；获取管理层声明；汇总审计差异，提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。
第七章 审计目标
一、财务报表审计总体目标与审计工作前提
（一）适用的财务报告编制基础
（二）财务报表审计总体目标：
一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能
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