内部审计管理监督体系及问责机制 2.docx
《内部审计管理监督体系及问责机制 2.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《内部审计管理监督体系及问责机制 2.docx（18页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
内部审计管理监督体系及问责机制2
第六章 审计证据与审计工作底稿
第一节 审计证据
【学习要领】了解审计证据和审计程序的分类，掌握影响证据充分性和适当性的因素，理解审计程序、审计证据与审计目标（认定）的关系。
一、审计证据的种类
审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。
注册会计师所获取的审计证据可以按其外形特征（存在的形态）分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。
（一）实物证据
实物证据可通过实际观察或清点所取得、可以确定某些实物资产是否确实存在，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。
（二）书面证据（基本证据）
书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。
来源是直接影响其证明力的主要因素。
（1）外部证据
由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的，它一般有较强的证明力。
1、直接递交注册会计师的外部证据，排除伪造、更改的可能性，因而其证明力最强：
如函证回函，律师与其他独立的专家关于被审计单位资产所有权和或有负债的证明函件，保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。
2、已经被审计单位之手而提交注册会计师的外部证据，其证明力相对弱一点：
如银行对账单，购货发票，应收票据，顾客订购单，有关的契约、合同等。
3、注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种证据，一般具有较强的证明力。
如计算表、分析表等。
（2）内部证据。
内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。
内部证据一般包括：
会计记录、被审计单位管理当局声明书及其他书面文件等
一般而言，①内部证据不如外部证据可靠。
②内部证据如果在外部流转，获得其他单位或人个的承认（如销货发票、付款支票等），则具有较强的可靠性。
③只在内部流转的书面证据，其可靠程度因被审计单位内部控制的好坏而异，当被审计单位的内部控制较为健全和有效时，内部证据的可靠程度也是较高的。
（二）口头证据（辅助证据）
口头证据可靠性较差，证明力较小，本身并不足以证明事情的真相，口头证据往往需要其他相应证据的支持。
其主要作用是发掘一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。
在审计过程中，注册会计师应把各种重要的口头证据尽快作成书面记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。
（四）环境证据（辅助证据）
环境证据也称状况证据、情况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。
具体包括以下几种：
1、有关内部控制情况。
内部控制制度越健全、越严密，所需的其他各类审计证据的数量就越少；否则，注册会计师就必须获取较大数量的其他审计证据。
2、被审计单位管理人员的素质。
3、各种管理条件和管理水平。
环境证据一般不属于基本证据，但它可以帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行专业判断所必须掌握的资料。
也就是说，环境证据的作用是可以支持其他证据。
二、审计证据的特性
审计证据的充分性是针对于证据的数量而言的；审计证据的适当性是针对于证据的质量而言的。
（一）审计证据的充分性（数量特性）
审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见，是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。
但审计证据的数量不是越多越好，足够就行了。
判断审计证据是否充分，应当考虑下列因素：
1、审计风险。
注册会计师对被审计单位估计的固有风险和控制风险水平与所需的审计证据数量成正向关系。
固有风险和控制风险具体又受下列因素影响：
①项目的性质、②内部控制的性质和强弱、③业务经营性质、④管理当局的可信赖程度。
⑤财务状况、⑥时常更换会计师事务所。
2、具体审计项目的重要程度。
越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见。
3、注册会计师及其业务助理人员的审计经验。
注册会计师及其业务助理人员缺乏审计经验时，少量的审计证据就不一定能使其发现被审事项是否存在错误或舞弊行为，因而应增加证据的需要量。
4、审计过程中是否发现错误或舞弊。
一旦审计过程中发现了被审事项有错误或舞弊的行为，则被审计单位整体会计报表存在问题的可能性就增加，因此，注册会计师需增加审计证据的数量。
5、审计证据的类型与获取途径
所获取的审计证据本身不易伪造，则其质量较高，数量便可减少。
6、获取证据的成本。
注册会计师在获取证据时，可以考虑成本效益原则。
在获取充分适当的审计证据前提下，考虑成本效益原则也是会计师事务所提升竞争力和获利能力必须考虑的因素。
但对于重要的审计项目，注册会计师不应将审计成本的高低作为减少必要审计程序的理由，注册会计师如无法取得充分且适当的审计证据，则可视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。
7、总体规模与特征。
总体越大，证据越多，但不成比例变动。
（二）审计证据的适当性。
（质量特性）
适当性是指相关性和可靠性。
审计证据的适当性会影响充分性，审计证据的相关性越强，可靠程度越高，所需审计证据的数量就越少。
即审计证据的质量会影响审计证据的数量。
（1）审计证据的相关性。
注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证明和否定管理当局所认定的事项。
如：
存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。
注册会计师采用符合性测试和实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项：
符合性测试
实质性测试
测试应考虑的因素（与目标相关）
①内部控制设计是否合理；
②内部控制执行是否有效；
③内部控制在所审会计期间是否一贯遵守。
【注】设计合理？
→执行有效？
→一贯遵守？
①资产或负债在某一特定时日是否存在； （存在或发生）
②经济业务的发生是否与被审计单位有关；（存在或发生）
③是否有未入账的资产、负债或其他交易事项；（完整性）
④资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位；（所有权与义务）
⑤会计记录金额是否恰当；（估价或分摊）
⑥资产或负债的计价是否恰当；（估价或分摊）
⑦收入与费用的配比是否恰当；（估价或分摊）
⑧会计报表项目的分类反映是否恰当。
（表达与披露）
【注】与认定或审计具体目标结合记忆
（2）审计证据的可靠性。
可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。
①书面证据，比口头证据可靠；
②外部证据，比内部证据可靠；
③已获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认的内部证据可靠；
④注册会计师自行获得的证据，比由被审计单位提供的证据可靠；
⑤被审计单位内部控制较好时所提供的内部证据，比被审计单位内部控制较差时所提供的内部证据可靠；
⑥不同来源或性质的审计证据相互印证时，审计证据较具可靠性；
⑦越及时的证据，越可靠；
⑧客观证据比主观证据可靠。
【例】注册会计师执行会计报表审计业务获取的下列审计证据中，可靠性最强的是（ ）。
（2000年考题）
A、购货发票
B、销货发票
C、采购订货单副本
D、应收账款函证回函
【答案】D
三、审计证据的获取
审计证据的获取实际上是指审计的程序（审计的方法）。
六项程序的名称一定要记住，内涵要理解清楚。
（一）检查
检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。
这里的"检查"不同于我们日常所说的"检查"它专指检查相关的书面资料（凭证、账簿、报表等），即审阅与复核。
检查所获取的证据一般是书面证据。
（二）监盘
是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。
所以。
监盘所获取的证据一般是实物证据。
【注】监盘和盘点是有区别的，一般不要把监盘写成盘点，这是因为盘点是管理当局的一项经营管理活动、监盘是注册会计师的一项审计程序，两者的责任与要求等均有较大的差别。
笔者在历次注会阅卷中发现有考生在这方面失分。
同样监盘虽然是监督盘点的简称，但我国独立审计准则对程序的名称已有规范，所以最好不要把监盘写成监督盘点。
采用监督盘点的方法是为了确定被审计单位实物资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、损毁、腐坏、变质、等级下降、超储积压、呆滞等问题。
其局限性是它只能对实物资产是否确实存在提供有力证据，但却不能保证被审计单位对资产拥有所有权，并且也不能对该资产的价值提供审计证据。
（三）观察
观察所获取的证据一般是实物证据和环境证据。
这一方法的主要目的是发现审计线索。
（四）查询及函证
查询，包括口头查询和书面查询两种，口头查询所获取的证据一般是口头证据。
函证是查询的一种（书面查询），只是因为函证是审计的一个重要程序，所以，此程序单独列出。
函证所获取的证据一般是书面证据。
（五）计算
也称重算或复算。
计算一般是针对估价和机械准确性目标所实施的审计程序。
（六）分析性复核
分析性复核往往贯穿于整个审计过程，为审计工作提供审计线索。
常用的分析性复核的方法：
1、比较分析法。
是通过对被审计单位某一会计报表项目与其既定标准（如该项目的计划指标、上期实际指标、历史先进指标、同行业其他单位同期指标）进行比较，寻找差异，发现问题，以取得审计证据的一种技术方法。
比较分析法有绝对数比较和相对数比较两种。
【例】注册会计师在对某高新技术企业进行审计时，了解到该公司2000年开发出一种新产品，2001年产品供不应求，己在原有生产能力下扩大生产。
同时，比较了2000年和2001年的有关数据。
2001年收入比上年增加了200万元，费用增加了150万元，利润增加了50万元，这就是绝对数比较；2001年收入比上年增加了100%，费用增加了150%，利润增加了50%，这就是相对数比较。
注册会计师认为，费用应是审计的重点。
在分析时，绝对数比较法、相对数比较法、比率分析法、趋势分析法往往结合运用，才能发现审计线索。
2、比率分析法。
是指通过对会计报表的某些项目或某一问题进行测试或评价，以获得审计证据的一种技术方法。
例如，利用毛利率可以测试毛利或库存商品的价值。
再如，利用资产负债率、流动比率、速动比率可以分析企业负债水平和偿债能力。
【例】利润虽然由2000年的100万增加到150万，但销售利润率由2000年的50%降到了2001年的37.5%。
说明费用应是注册会计师审计的重点。
同样用"费用收入比"也可分析，由2001年的"费用收入比"由2000年的50%增加到了62.5%，也可说明这一点。
3、趋势分析法。
是指通过对会计报表某一项目连续若干期的变动金额及其百分比的计算，来分析该项目不同时期的变动情况和发展趋势，以获得审计证据的一种技术方法。
四、审计程序与审计证据、认定的关系
由第五章的审计循环图我们可以这样来理解审计目标的实现过程。
管理当局的认定－→审计具体目标－→审计程序－→审计证据－→审计结论－→审计意见－→审计总目标
在审计过程中，为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目标，注册会计师就要使用各种审计程序来获取各类审计证据。
通常一种审计程序可产生多种审计证据，而要获取某类证据，也可选用多种审计程序。
审计证据与审计程序、审计目标和管理当局的认定之间的关系如下表：
证据种类
审计程序
审计目标
认定相关
备注
实物证据
观察、监盘
真实性、完整性、估价、截止
存在或发生、完整性、估价或分摊
不能完全证实所有权与计价
书面证据
检查、函证、计算、分析性复核
所有的目标
全部认定
来源不同，证明力也不同
口头证据
询问
除机械准确性之外的其它目标
全部认定
间接证据，提供线索
环境证据
分析性复核、观察
总体合理性
――
间接证据，提供线索
不同程序可提供不同的审计证据，而不同的审计证据可用来证实不同的报表认定。
①在审计实务中，通常是针对每项会计报表认定来获取证据。
②有关某项认定（如存货的存在）的审计证据，不得用于代替有关另一项认定（如计价）应获取的证据。
③有些情况下，某项测试可为多项认定提供审计证据。
如应收账款的函证可为其存在和计价提供审计证据。
【例】审计程序同审计证据存在着相互对应关系，通常一种审计程序可以获得一种审计证据。
（ ）（1997年考题）
【答案】×
五、审计程序的分类
各种具体的审计程序运用于会计报表审计的全过程之中。
由于现代会计报表审计要求先了解客户的内部控制，再根据了解到的情况决定进行符合性测试和实质性测试，因此，上述六项审计程序按其运用的目的可分为以下三类：
1、对被审计单位内部控制取得了解的程序
2、符合性测试程序
3、实质性测试程序
【例】注册会计师对会计报表审计的审计程序按其运用目的进行分类，可以分为（ ）（1998年试题）
A、对被审计单位内部控制制度取得了解的程序
B、符合性测试程序
C、实质性测试程序
D、对被审计单位会计报表发表审计意见的程序
【答案】ABC
当被审计单位规模较小，经济业务不多时，注册会计师可以不执行符合性测试，而直接进行实质性测试。
实质性测试包括两部分：
详细测试
分析性测试
内容
交易的详细测试和余额的详细测试
对会计信息和非会计信息应用的分析性复核程序
目的
交易的实质性测试是为了审定某类或某项交易认定的恰当性，余额的实质性测试则是为了审定某账户余额认定的恰当性。
证实会计报表数据有关关系是否合理提供证据。
联系
实质性测试可取得证明管理当局会计报表的各项认定是否公允的证据，每次报表审计中必须执行。
详细测试、分析性测试在审计中各有其独特的作用，不可相互替代。
分析性测试的结果往往可为详细测试提供一定的有益的方向性指导
六、审计证据的整理与分析
审计证据整理与分析的方法通常包括：
分类、计算、比较、小结、综合。
整理、分析与评价审计证据时应对审计证据进行取舍。
取舍的标准（原则）大体有：
第一，金额大小；第二，问题性质的严重程度。
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的定义、分类及作用
（一）审计工作底稿的定义
1、审计工作底稿是审计证据的载体，是指注册会计师在执行审计业务过程中，形成的全部审计工作记录和获取的资料。
是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。
形成方式：
一种是直接编制的；另一种是取得的
审计工作底稿的分类（按底稿的性质和作用分类）：
种类
一般内容
综合类
①审计约定书；②审计计划；③审计报告未定稿；④审计总结；⑤审计调整分录汇总表
业务类
①预备调查记录；②符合性测试记录；③实质性测试记录
备查类
①有关的重要法律性文件；②重要会议记录与纪要；③重要经济合同与协议；④营业执照、公司章程
（三）审计工作底稿的作用
1、审计工作底稿是连结整个审计工作的纽带，组织和协调审计工作。
2、审计工作底稿是注册会计师形成审计结论、发表审计单位的直接依据。
3、审计工作底稿是解脱或减轻注册会计师的审计责任、评价或考核注册会计师专业能力与工作业绩的依据。
4、审计工作底稿为审计质量控制与质量检查提供了可能。
5、审计工作底稿对未来的审计业务具有参考备查价值。
二、审计工作底稿的编制与取得
（一）审计工作底稿的基本要素
审计工作底稿按其格式分类，可分为专用的审计工作底稿（只能用于特定用途，如盘点表，审计约定书等）和通用的审计工作底稿（可用于任何用途）两种：
专用工作底稿见教材图表，通用工作底稿见下【例】
无论是专用工作底稿，还是通用工作底稿，都应包含下面各要素：
1、被审计单位名称；
2、审计项目名称；
3、审计项目时点或期间；
4、审计过程记录；
5、审计标识及其说明；
6、审计结论；
7、索引号及页次；
8、编制者姓名及编制日期；
9、复核者姓名及复核日期；
10、其他应说明事项。
（二）注册会计师在编制审计工作底稿时，应把握如下的基本结构：
1、被审计单位的未审情况
2、审计过程的记录
3、注册会计师的审计结论
三、审计工作底稿的复核
（一）审计工作底稿复核要点
1、所引用的有关资料是否翔实、可靠；
2、所获取的审计证据是否充分适当；
3、审计判断是否有理有据；
4、审计结论是否恰当。
（二）我国审计工作底稿的三级复核制度
审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。
复核级别
复核人
复核要求
复核要点
一级复核
项目经理
详细复核
对所下属审计人员形成的底稿中所有的审计程序、审计证据、审计结论等逐笔复核。
二级复核
部门经理
一般复核
对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及审计调整事项进行复核
三级复核
主任会计师
重点复核
对重大会计审计问题、重大审计调整事项、审计意见及重要的工作底稿进行复核。
需要说明的是，复核不一定严格要经过项目经理、部门经理、主任会计师这三种级别的人复核，只要能力相当，就可代替其复核。
复核不一定只有三级，还可有四级、五级。
四、审计档案的管理
（一）审计档案的分类
审计档案按其使用期限的长短和作用大小可以分为永久性档案和当期档案。
类别
特征
内容
永久性档案（长期档案）（永久性工作底稿）
内容稳定（变动较少）、重要的、有长期使用价值（对以后审计工作具有重影响和直接作用）等。
主要由综合类和备查类工作底稿组成。
如企业章程、重要合同及法律性文件、内部控制调查表及文字说明书和流程图、历年的会计报表和审计报告副本等
当期档案（当期工作底稿）（临时性档案）
内容每年变动、仅供本次审计使用或下次审计参考等。
主要由各种业务类工作底稿组成。
如符合性测试工作底稿、实质性测试工作底稿。
【例】丙会计师事务所与D公司于2000年1月20日签订的1999年度会计报表审计业务约定书，作为审计档案，应当（ ）（2000年考题）。
A、至少保存至2001年
B、至少保存至2005年
C、至少保存至2010年
D、长期保存
【答案】D
【例】下列审计工作底稿中，应该归入永久性档案管理的有（ ）（1998年试题）
A、被审计单位的设立批准证书、营业执照副本
B、相关内部控制及其调查和评价记录
C、资产、负债、权益、损益类项目实质性测试记录
D、审计报告、管理建议书
【答案】ABD
（二）审计档案的所有权与保管
审计档案的所有权属于承接该项业务的会计师事务所。
【例】会计师事务所接受委托对被审计单位进行审计所形成的审计工作底稿，其所有权应归属于（ ）（1997年考题）
A、会计师事务所
B、被审计单位
C、进行审计的注册会计师
D、委托单位
【答案】A
审计档案的保管期限：
1、对于永久性档案，应当长期保存。
2、对当期档案，会计师事务所应当自审计报告签发之日起，至少保存十年。
3、若会计师事务所中止了对被审计单位的后续审计服务，那么，其永久性档案的保管年限与最近一年当期档案的保管年限相同。
【例】某会计师事务所1997年4月决定以后不再接受华财公司的审计委托，那么该会计师事务所对华财公司1996年度审计所形成的永久性审计档案应（ ）。
（1997年考题）
A、长期保存
B、至少保存至2005年
C、至少保存至2006年
D、至少保存至2007年
【答案】D
【例】某会计师事务所1995年6月决定以后不再接受ABC公司的审计委托，那么该会计师事务所对ABC公司1994年度审计所形成的永久性审计档案应（ ）。
（1995年考题）
A、长期保存
B、至少保存至2004年
C、至少保存至2005年
D、至少保存至2006年
【答案】C
（三）审计档案的保密与协调
会计师事务所应建立严格的保密制度。
这是因为，档案中不仅记录了被审计单位的商业秘密，而且记录了事务所的审计技术和方法。
因此除下列情况之外，事务所不得对外泄露。
1、法院、检察院及国家其他部门依法查阅，并按规定办理了必要手续。
2、注册会计师协会对执业情况进行检查。
3、不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人同意，在下列情况下，办理了有关手续后，可以要求查阅审计工作底稿：
①被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的档案；
②审计合并会计报表，该公司的注册会计师可以查阅子公司的注册会计师的审计工作底稿；
③联合审计时，注册会计师可以相互查阅审计工作底稿；
④会计师事务所认为合理的其他情况。
审计工作底稿的内容被查阅者引用后，因为查阅者的误用而造成的损失，拥有审计工作底稿的会计师事务所不需承担连带责任。
升级会员 