课程资料第5讲所有者权益收入费用和利润.docx

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课程资料第5讲所有者权益收入费用和利润

第十五章　所有者权益

【考点1】资本公积

除投资者投入资本以外，影响“资本公积—股本溢价或资本溢价”包括：

●同一控制下长期股权投资的初始计量

●可转换公司债券行权

●定向增发股票手续费、佣金等交易费用

●权益结算股份支付的行权

●注销库存股

●债务转为资本的债务重组

●企业接受控股股东或非控股股东代为偿债或债务豁免

【考点2】其他综合收益的确认与计量

1.以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

（1）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；

（2）按照权益法核算因被投资单位不能转损益的其他综合收益的变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目；

（3）企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资发生的公允价值变动；

（4）企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的公允价值变动。

2.以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

（1）采用权益法核算的长期股权投资，按照被投资单位实现可转损益的其他综合收益以及持股比例计算应享有或分担的金额

（2）企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资发生的公允价值变动；

（3）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，其原账面价值与公允价值之间的差额；

（4）企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的损失准备（其他债权投资信用减值准备）；

（5）企业现金流量套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分；

（6）外币财务报表折算差额；

（7）非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额。

第十六章　收入、费用和利润

【考点1】识别与客户订立的合同

【考点2】识别合同中的单项履约义务

1.企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

2.企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。

通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

【考点3】确定交易价格

（一）可变对价

1.可变对价最佳估计数的确定

企业在估计可变对价时，应当使用能够更好地预测其根据事实和情况有权收取的金额的方法（即并非自由选择）。

2.计入交易价格的可变对价金额的限制

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

3.例外规定——基于销售和使用情况的知识产权特许权使用费

企业不得将对这些收费的估计包括在交易价格中，企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

①客户后续销售或使用行为实际发生；

②企业履行相关履约义务。

【提示】许可使用知识产权产生的特许权使用费直到其金额不再可变（即客户后续的销售或使用发生时）才能包括在交易价格中。

（二）合同中存在的重大融资成分

1.企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。

2.该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

企业应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。

【提示1】先收款情况下

（1）收到货款

借：

银行存款

　　未确认融资费用

　贷：

合同负债【客户在取得商品控制权时的现销价格】

（2）确认融资成分的影响

借：

财务费用

　贷：

未确认融资费用

（3）交付产品

借：

合同负债

　贷：

主营业务收入

【提示2】后收款的情况下

（1）合同签订日转移设备：

借：

长期应收款

　贷：

主营业务收入【客户在取得商品控制权时的现销价格】

　　　未实现融资收益

（2）分期收取货款：

借：

银行存款

　贷：

长期应收款

借：

未实现融资收益

　贷：

财务费用

（三）非现金对价

1.客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值（合同开始日）确定交易价格。

2.非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

【提示】企业以存货换取客户的存货，固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照收入准则进行会计处理；

3.非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价进行会计处理。

非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。

（四）应付客户对价

【考点4】将交易价格分摊至各单项履约义务

1.基本原则

当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

2.单独售价的确定

（1）单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

（2）必须在合同开始时估计单独售价；

（3）最佳证据为单独销售时的可观察价格；

3.分摊合同折扣

（1）合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

（2）对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

（3）有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，企业应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。

4.交易价格的后续变动

（1）交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。

（2）企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

（3）对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照本节有关合同变更的要求进行会计处理。

合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

第一，合同变更属于本节合同变更第

（1）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。

第二，合同变更于本节合同变更第

（2）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

第三，合同变更之后发生除上述第

（1）和

（2）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。

【考点5】履行每一单项履约义务时确认收入

（一）收入确认的原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。

（二）在某一时段内履行履约义务

1.在某一时段内履行履约义务的收入确认条件

以控制权为基础的模型，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。

2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

（1）对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。

资产负债表日，企业应当在按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。

本期确认收入=合同的交易价格×履约进度-以前期间已确认收入

本期确认费用=合同预计总成本×履约进度-以前期间已确认费用

本期确认毛利=本期确认收入-本期确认费用

（2）履约进度确定

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。

【提示】确定履约进度需要注意的问题：

①当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。

②企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。

③当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：

一是该商品不构成单项履约义务；

二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；

三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；

四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

教材例【16-13】

（三）在某一时点履行的履约义务

1.当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

2.在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（5）客户已接受该商品。

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

【提示】“售后代管商品”安排，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：

①该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；

②属于客户的商品必须能够单独识别；

③该商品可以随时交付给客户；

④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

【考点6】合同成本

（一）合同取得成本

1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

2.增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本。

企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

3.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

（二）合同履约成本

1.企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（2）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（3）该成本预期能够收回。

2.企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（1）管理费用（除由客户明确承担的）；

（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；

（3）与履约义务中已履行部分相关的支出；

（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

（三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值

1.摊销

对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

2.减值

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；

（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。

以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款

（1）减

（2）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

【考点7】特定交易的会计处理

（一）附有销售退回条款的销售

1.企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入；

2.按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；

3.按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产；

4.按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本；

参考会计分录：

借：

银行存款或应收账款

　贷：

主营业务收入（包含收取的退货费）

　　　预计负债——应付退货款

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

借：

主营业务成本*

　　应收退货成本

　贷：

库存商品

（二）附有质量保证条款销售

（三）主要责任人和代理人

1.企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

2.核心原则：

企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制商品。

情形

举例

取得商品或其他资产控制权后再转让给客户

旅行社从航空公司购买打折机票后对外出售，旅行社可自行决定机票价格，未售出机票不能退还航空公司

能够主导第三方代表本企业向客户提供服务

通过分别与客户及服务提供商签订的协议，甲公司可以主导丙公司（实际服务提供方）代表甲，向甲的客户（乙公司）提供保洁服务

提供重大服务将该商品与其他商品整合成组合产出后转让客户

企业向客户销售特种设备，在此过程中，企业设计设备后，委托第三方按照设计要求进行生产，然后将该特种设备提供给客户

（四）附有客户额外购买选择权的销售

1.如果合同中的额外购买商品或服务的选择权在客户不签订这项合同就无法取得，通常表明了该项选择权向客户提供了一项重大权利，其实质为客户在签订合同时已经就未来可能购买的商品或服务进行了预先的支付，构成合同中的一项履约义务；

2.企业应将合同中的交易价格分摊至该项履约义务，将收到的款项中归属于该选择权的部分确认为一项合同负债，在未来客户行使该项选择权或选择权失效时确认相关收入。

3.企业应基于单独售价的相对比例将交易价格分摊至各项履约义务，如果客户取得额外商品或服务的选择权的单独售价无法直接可靠取得，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，对其进行合理估计。

（五）授予知识产权许可

1.收入确认

企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动（重点放在那些改变知识产权“形式”或“功能”的活动上）；

（2）该活动对客户将产生有利或不利影响；

（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。

2.授予客户的知识产权有两种类型：

（1）静态的：

知识产权许可拥有重大独立功能，在许可授予的时点客户即可使用相关知识产权，授予方不需对知识产权提供后续服务，授予方的后续活动不会显著影响知识产权的功能，则授予客户的是使用知识产权的权利，属于在某一时点履行的履约义务。

（2）动态的：

知识产权需要持续更新，企业持续涉入其知识产权，在授予许可的有效期内客户具有可持续获取相关知识产权的权利。

授予方在有效期内需对知识产权进行持续更新并提供给被授予方，则授予客户的是持续获取知识产权的权利，属于在某一时段内履行的履约义务。

（六）售后回购

售后回购通常采用的形式：

（1）企业有义务回购商品（远期合同）；

（2）企业有权利回购商品（看涨期权）；

（3）企业有义务应客户要求回购商品（看跌期权）。

1.企业回购资产的义务（远期合同）和回购资产的权利（看涨期权）

2.客户要求回购资产的义务（看跌期权）

（七）客户未行使的权利（沉淀资金）

（1）销售储值卡：

借：

库存现金

　贷：

合同负债

　　　应交税费——待转销项税额

（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：

借：

合同负债

　　应交税费——待转销项税额

　贷：

主营业务收入

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

（八）无需退回的初始费

【提示】即便无需退回的初始费与企业在履行合同开始时开展的初始活动相关，其实质是作为对合同准备过程中发生的成本的补偿，但这些初始活动并不会导致向客户转让已承诺的的商品或服务，向客户收取的无需退回的初始费实质为合同期内商品或服务的预收款，应在合同期内分期确认为收入。

【考点8】营业利润

营业利润（重点）

=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+投资收益（减投资损失）+公允价值变动收益（减公允价值变动损失）+资产处置收益（减资产处置损失）+其他收益

【提示】企业作为个人所得税的扣缴义务人，收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。