中实务第二十章财务报告讲义.docx
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中实务第二十章财务报告讲义
第二十章 财务报告
考情分析
本章在近三年的考试中主观题和客观题均有出现，但以主观题为主。
本章主要讲解合并财务报表，从应试学习的角度来讲，本章仍应作为计算分析题、综合题准备的重点章节。
需要注意，在2012年教材中，本章内容根据最新的准则解释做了一些比较重要的调整。
内容介绍
内容讲解
第一节 财务报告概述
一、财务报表概述（财务报表是财务报告的组成部分）
（一）构成
财务报告（又称财务会计报告）包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。
其中，财务报表至少应当包括下列组成部分：
1.资产负债表（静态报表）
——反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。
2.利润表（动态报表）
——反映企业在一定会计期间的经营成果和综合收益的会计报表。
3.现金流量表（补充报表）
——反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。
4.所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（补充报表）
——反映构成企业所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。
5.附注（财务报表的重要组成部分）
——对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表列示项目的说明等。
（二）分类
1.按编报期间分类：
①中期财务报表；②年度财务报表；
中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。
2.按编报主体分类：
①个别财务报表；②合并财务报表
二、合并财务报表的概念与特点
（一）概念：
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
例如：
A公司控制B公司，A、B公司均有法人资格，A、B公司构成的企业集团应编制合并财务报表。
但应注意：
该集团是控股关系的非法人集团。
（二）特点：
合并报表具有以下特点：
1.合并财务报表反映的是企业集团的财务状况、经营成果及现金流量。
2.合并财务报表的编制主体是母公司。
3.合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表。
合并财务报表是在对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加总的基础上，结合其他相关资料，在合并工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部交易的影响予以抵销之后形成。
4.合并财务报表的编制遵循特定的方法——合并工作底稿法
合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
（1）合并资产负债表；
（2）合并利润表；
（3）合并现金流量表；
（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；
（5）附注。
三、合并财务报表合并范围的确定（客观题考查的重点）
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
（一）控制的含义
控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
（二）母公司与子公司的含义
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或会计主体，如基金以及信托项目等特殊目的主体等）；
子公司是指被母公司控制的企业（或会计主体，如基金以及信托项目等特殊目的主体等）。
（三）“控制”的具体运用
控制有直接控制、间接控制、直接和间接共同控制。
1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
如下图：
A公司持有B公司60%的股份，A公司直接控制B公司。
（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
如下图：
A公司对B公司的投资比例为80%，B公司持有C公司60%的股份，A公司间接拥有C公司60%的股份，可以间接控制C公司。
（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
如下图：
A公司持有C公司40%的股份，A公司持有B公司80%的股份，B公司持有C公司30%的股份，A公司直接与间接共同拥有C公司70%的股份
2.母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
比如，A公司持有B公司40%的股权，B公司其他股东均为小股东。
A公司与其中的两个小股东（持股比例均为8%）签订协议，由A公司代为行使表决权。
则A公司实质拥有B公司56%的股权，可以控制B公司。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
比如，A公司持有B公司40%的股权，但B公司的章程规定：
A公司有权决定它的财务和经营政策，那么实质上A公司可以控制B公司。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
但需要控制，否则该条件不适用。
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
但需要控制，否则该条件不适用。
3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。
不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
4.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素
（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体；
（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权；
（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力；
（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的的主体的大部分风险。
5.不纳入合并范围的公司、企业或单位
（1）已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。
（2）已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。
（3）母公司不能控制的其他被投资单位。
【例题1·单选题】下列各项中，不应纳入母公司财务报表合并范围的是（ ）。
A.按照破产程序已宣告破产清算的原子公司
B.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业
C.通过子公司间接拥有半数以上权益性资本的被投资企业
D.持有其35%权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业
2013考题.下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（ ）。
A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制
B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方
C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策
D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿
【例题2·多选题】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ）。
A.经营规模较小的子公司
B.已宣告破产的原子公司
C.资金调度受到限制的境外子公司
D.经营业务性质有显著差别的子公司
[答疑编号3265190102]
四、合并财务报表的前期准备工作
（一）母公司的准备工作
（1）统一母公司、子公司的会计政策；
（2）统一母公司、子公司的会计期间；
（3）按照权益法调整对子公司的长期股权投资；
（4）对子公司外币财务报表进行折算。
（二）子公司的准备工作
（1）编制完成个别报表；
（2）相关资料，比如，内部往来的备查登记等。
五、编制合并财务报表的程序
（一）编制合并工作底稿（格式见教材P341）：
（二）编制调整分录和抵销分录——使用报表项目，不是账户。
（核心内容）
（三）计算合并财务报表各项目的合并金额。
（四）填列合并财务报表。
第二节 合并资产负债表（重点）
主要讲解四个问题：
1.调整分录的编制（重点）
2.抵销分录的编制（重点）
3.报告期内增减子公司的处理
4.子公司超额亏损时的处理
一、对子公司的个别财务报表进行调整
（1）会计政策、会计期间调整
（2）非同一控制下的企业合并中，对被合并方在购买日资产、负债的账面价值和公允价值之间的差额做调整；
举例：
A公司以非同一控制下的企业合并方式，合并了B公司。
购买日，B公司的一项固定资产账面价值为1000万元，评估的公允价值为1200万元。
则合并财务报表上应按照1200万元进行反映。
合并报表调整分录为：
借：
固定资产 200
贷：
资本公积 200
注意：
只有非同一控制下的企业合并才需要做上述公允价值的调整。
同一控制下不需要调整。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
在合并工作底稿中，通常将对子公司的长期股权投资调整为权益法。
注意：
准则规定，按成本法编制合并报表与按权益法编制合并报表差异不具有重要性时，不影响投资者决策，也可以采用成本法编制。
在合并工作底稿中应编制的调整分录一般为：
（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额，账务处理：
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
对于应承担子公司当期发生的亏损份额，账务处理：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（2）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，账务处理：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
分析：
被投资方宣告分配现金股利时，成本法下的处理为：
借：
应收股利
贷：
投资收益
权益法下的处理为：
借：
应收股利
贷：
长期股权投资
故按权益法进行调整的分录为：
借：
投资收益
贷：
长期股权投资
（3）在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，账务处理：
借：
长期股权投资（或贷记）
贷：
资本公积（或借记）
或作相反分录。
三、编制合并资产负债表应进行的抵销处理
合并资产负债表通常涉及以下几类项目的抵销：
（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
1.在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。
2.在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。
【例题3·计算题】A公司的资产总额为10000万元，A公司投资1000万元，设立B公司。
[答疑编号3265190201]
则A公司长期股权投资增加1000万元，B公司银行存款等增加1000万元，同时实收资本（股本）增加1000万元。
抵销前，A、B两个公司的资产总额为11000万元，负债和所有者权益总额也为11000万元。
但从整个集团来看，资产总额实际只有10000万元，故长期股权投资项目应与子公司所有者权益项目相抵销。
●在做此笔抵销分录时，应区分同一控制下的合并与非同一控制下的合并：
第一种情况：
在同一控制下
长期股权投资按享有被投资方所有者权益账面价值的份额入账，且被投资方的各项资产、负债无需按公允价值进行调整。
【例题4·计算题】A公司从其母公司处取得B公司100%的股权，B公司所有者权益账面价值为1000万元。
则A公司的长期股权投资也为1000万元。
[答疑编号3265190202]
『正确答案』
借：
子公司所有者权益（即实收资本、资本公积等） 1000
贷：
长期股权投资 1000
注意：
这种情况下，不论A公司取得B公司股权支付了多少对价，抵销分录均不受影响。
【例题5·计算题】假定A公司从其母公司处取得B公司80%的股权，B公司所有者权益账面价值为1000万元，则A公司的长期股权投资为800万元，则抵销分录为：
[答疑编号3265190203]
『正确答案』
借：
子公司所有者权益 1000
贷：
长期股权投资 800
少数股东权益 200
小结：
在同一控制下，不管是全资子公司还是非全资子公司，长期股权投资与享有被投资方所有者权益账面价值的份额是相等的，不会产生差额。
第二种情况，在非同一控制下
一方面，长期股权投资按付出资产等的公允价值入账；另一方面，子公司各项资产、负债还应按公允价值调整。
故长期股权投资和子公司所有者权益没有数量上的勾稽关系，抵销时通常会产生差额：
借方差额为商誉，贷方差额为营业外收入。
●长期股权投资投资成本＞享有被投资方可辨认净资产公允价值份额→商誉；
●长期股权投资投资成本＜享有被投资方可辨认净资产公允价值份额→负商誉，计入营业外收入。
●属于控股合并的，正负商誉反映在合并财务报表中；属于吸收合并的，正负商誉反映在个别财务报表中。
【例题6·计算题】A公司取得B公司100%的股权，属于非同一控制下的企业合并。
B公司所有者权益账面价值为900万元，公允价值1000万元。
假定差额由B公司的固定资产所致。
[答疑编号3265190204]
『正确答案』
①A公司投出资产公允价值为1200万元，则对应的长期股权投资为1200万元。
调整分录为：
借：
固定资产 100
贷：
资本公积 100
抵销分录为：
借：
子公司所有者权益 1000（900＋100）
商誉 200
贷：
长期股权投资 1200
②A公司投出资产公允价值为800万元，则对应的长期股权投资为800万元。
调整分录同上。
抵销分录为：
借：
子公司所有者权益 1000
贷：
长期股权投资 800
营业外收入 200
【例题7·计算题】A公司取得B公司80%的股权。
其他资料同例题6。
[答疑编号3265190205]
『正确答案』
①A公司投出资产公允价值为850万元，则其对B公司的长期股权投资为850万元。
调整分录略。
抵销分录为：
借：
子公司所有者权益 1000①
商誉 50④（850－1000×80%）
贷：
长期股权投资 850③
少数股东权益 200②（1000×20%）
②设持股比例为80%。
A公司投出资产公允价值为750万元，则其对B公司的长期股权投资为750万元。
调整分录略。
抵销分录为：
借：
子公司所有者权益 1000
贷：
长期股权投资 750
营业外收入 50（1000×80%－750）
少数股东权益 200（1000×20%）
小结：
在做合并财务报表的题目时，首先应根据题目资料，判断是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，据以判断后面的抵销处理。
（二）母子公司内部债权与债务项目的抵销
1.应收账款与应付账款的抵销
（1）初次编制合并财务报表时的抵销
对于内部产生的应收账款，抵销分录为：
借：
应付账款
贷：
应收账款
对应的坏账准备也应抵销
借：
应收账款——坏账准备
贷：
资产减值损失
【例题8·计算题】假定首次编制合并财务报表时，母公司对子公司的应收账款余额为100万元，母公司计提了10万元的坏账准备（假定计提比例为10%）。
[答疑编号3265190206]
『正确答案』
借：
应付账款 100
贷：
应收账款 100
计提坏账准备当年抵销分录：
借：
应收账款——坏账准备 10
贷：
资产减值损失 10
（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
分三种情况：
情况一：
应收、应付账款余额与上年相等。
首先，应将内部应收账款与应付账款予以抵销
借：
应付账款
贷：
应收账款
其次，应将上期抵销的内部应收账款坏账损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销：
借：
应收账款——坏账准备
贷：
未分配利润——年初
【例题9·计算题】承上例。
假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元。
本期期末内部应收、应付账款余额不变。
母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。
本期如何抵销？
[答疑编号3265190207]
『正确答案』
首先：
借：
应付账款 100
贷：
应收账款 100
注意，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上年合并财务报表为基础编制，所以上年虽然已经编制了应收账款和应付账款的抵销分录，在本年编制抵销分录时仍应再编制该抵销分录。
其次：
借：
应收账款——坏账准备 10
贷：
未分配利润——年初 10
技巧：
连续编制合并财务报表抵销分录，上年抵销分录中的利润表项目，在本年编制合并报表抵销分录时，换成“未分配利润——年初”即可。
情况二：
应收、应付账款余额比上年多。
【例题10·计算题】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。
本期期末母公司对子公司的应收账款余额为120万元，无其他内部债权债务。
母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。
[答疑编号3265190208]
『正确答案』
本期期末的抵销分录为：
借：
应付账款 120
贷：
应收账款 120
借：
应收账款——坏账准备 10
贷：
未分配利润——年初 10
母公司个别报表中会补提坏账准备2万元（借：
资产减值损失2，贷：
坏账准备2），所以还应做如下抵销分录：
借：
应收账款——坏账准备 2
贷：
资产减值损失 2
情况三：
应收、应付账款余额比上年少。
【例题11·计算题】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。
本期期末母公司对子公司的应收账款余额为80万元，无其他内部债权债务。
母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。
[答疑编号3265190209]
『正确答案』
不考虑其他因素，则本期期末的抵销分录为：
抵销分录为：
借：
应付账款 80
贷：
应收账款 80
借：
应收账款——坏账准备 10
贷：
未分配利润——年初 10
母公司个别报表中会转回坏账准备2万元（借：
坏账准备2，贷：
资产减值损失2），所以还应做如下抵销分录：
借：
资产减值损失 2
贷：
应收账款——坏账准备 2
2.其他债权债务项目的抵销处理
对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。
比如应收票据与应付票据、预收账款与预付账款等。
●持有至到期投资与应付债券抵销的特殊情况：
若企业持有的集团内部债券是从证券市场上购进的，此时进行抵销，可能出现差额，该差额计入投资收益或财务费用项目。
比如债券发行方按面值发行债券后，投资购买方自证券市场上折价或溢价购入该债券。
持有至到期投资余额大于应付债券余额时，抵销分录为：
借：
应付债券
财务费用
贷：
持有至到期投资
持有至到期投资余额小于应付债券余额时，抵销分录为：
借：
应付债券
贷：
持有至到期投资
财务费用
如果利息尚未实际收付的话，还应同时抵销应收利息与应付利息。
（三）内部存货购销的抵销
1.当期内部购销形成存货时的抵销
企业集团内部购进商品并且在期末形成存货的情况下，应进行抵销处理：
借：
营业收入（内部销售收入）
贷：
营业成本
借：
营业成本（存货价值中包含的未实现内部销售损益）
贷：
存货
或借：
营业收入
贷：
营业成本
贷：
存货
【例题12·计算题】S公司20×9年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。
P公司购进的该商品20×9年全部未实现对外销售形成期末存货。
[答疑编号3265190301]
『正确答案』
图示：
S公司向P公司销售存货，P公司尚未将存货向集团外部第三方销售时，站在集团的角度，仅相当于集团将存货从一个仓库移到另一个仓库，不应增加集团存货的成本，也不产生收入、成本等。
注意：
抵销分录中应该用报表项目：
营业收入、营业成本、存货。
上面图示中的抵销分录实际上可以拆分成如下两个步骤：
第一步：
借：
营业收入 1000
贷：
营业成本 1000
注：
这是先假设P公司已将存货向集团外部第三方售出，假定售价为1200万元。
如下图所示：
从个别报表的角度来看：
S公司在自己账簿上确认了主营业务收入1000万，结转主营业务成本800万；
P公司在自己账簿上确认了主营业务收入1200万，结转主营业务成本1000万。
而站在集团角度看：
整项业务应该确认主营业务收入1200万，结转主营业务成本800万。
所以，如果假定P
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