绩效审计的案例.docx
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绩效审计的案例
风险导向审计实务系列之现代企业绩效评价案例
第四节：
现代企业绩效评价
（BusinessPerformanceReview,“BPR”）
四：
附录一:
案例分析（BPRCaseStudy）
公司名称:
CAB运输和仓储有限公司
（金额单位：
除注明外，以千元人民币计）
概述
2002年7月，审计小组（合伙人，主管和高级经理）与CAB公司管理高层（CEO，CFO，执行副总裁。
他们拥有公司100%的股份）会面以了解管理层如何考核和监管公司的经营绩效，并讨论包括如下的具体事项：
●2002年、2003年及以后年度，管理层的战略以及相关关键性的成功要素。
●管理层所采用的经营绩效考核措施。
●管理层所采取的监控措施以及相关的报告。
●第三方对公司财务报告的利用，包括他们所使用的绩效考核方法和他们对公司的预期。
●管理层对公司2002年、2003年及以后年度的预期。
●基于6月30日的财务报告，公司截止到2002年6月30日的中期经营成果。
通过该会议及随后7月份与高层管理者的后续讨论，审计小组做出了2002年该企业经营绩效评价（BPR）的假设值。
在2003年2月，审计小组再次与公司高层管理人员会面，从而更新了审计人员对以上事项的认识，并在年终财务报告的基础上，与公司管理层讨论并对假设值的作出共同评价。
1．了解实际经营情况——对企业经营绩效的影响
在了解该公司业务的其他阶段中，审计小组识别出以下对企业经营绩效有重大影响的经济交易事项：
影响2002年的重大交易是：
有关B不动产的购建及随后出售U不动产（以下统一称为不动产交易）。
这一交易的直接结果是，公司将拥有B不动产的产权并可将出售U不动产收益约￥4,000相关的税额确认为递延税项，约￥1,600。
购买B不动产所需的资金主要来自外部借款和出售U不动产的收入。
注——参考后附BAF所记录的其他重大交易事实，将有助于企业经营绩效分析。
2．了解第三方对该公司绩效考核评价和预期
CAB财务报表的主要第三方使用者是W银行，该银行多年来为CAB提供融资服务。
本年度，由于CAB公司的上述不动产交易，W银行延长对CAB的贷款期限。
与这一融资相关联的是，W银行要求CAB从2002年12月31日开始提供财务报告，并要求CAB公司的三个主要财务指标符合融资合同中的如下要求：
●最小净收益不得低于50万元，
●最低流动比率不得小于2.5
●最大负债权益比不超过1.5
融资合同要联合不动产交易的融资进行谈判，并考虑这些交易对公司财务报表的预计影响。
管理层希望能够履行这些合同， 因为如果把不动产交易的收入排除在外，公司将不可能履行2002年的最小净收益和最小流动比率承诺。
见第六部分关于2003年及以后年度的假设，包括对这些合同的考虑。
3．了解高层管理者的经营绩效考核和监管活动
3.1经营绩效考核
3.1.1了解经企业经营绩效考核
我们和高层管理者讨论他们如何考核公司的经营绩效。
我们了解该公司使用由会计部门编制的月度报告，这些报告要与前一个月和以前年度可比月份的报告进行比较，但不与预算相比较，因为公司没有正式的预算程序。
这些报告包括以下财务绩效考核指标：
1．营业收入
2．毛利润率
3．营业利润率
4．净利润率
5．平均收款期——客户
6．平均付款期——供应商
7．流动比率
8．现金营运指数（经营现金净流量／折旧前经营活动净收益）
9．负债权益比率
3.1.2相关性评估
我们得出结论：
这些考核指标与公司业务绩效的考核相关，提供了对公司经营和审计绩效认识的可接受水平。
在达成这一结论过程中，我们考虑了以下内容：
●CAB的经营战略；
●同行业其他公司普遍使用的绩效考核指标。
我们得出结论：
CAB使用的指标具有相关性，同时我们提出建议以改进管理层考核和监管活动，这些建议列在附录1。
3.1.3可信度评价
在企业经营绩效考核中，我们依据的主要信息是由管理层编制的月度绩效报告。
在我们评估假设的整个过程中，我们也依据各种客户提供的信息，如：
从仓库管理系统获得的债务人账龄信息以及储存、保留记录数据。
我们得出结论：
本质上说，在月度绩效报告评价和我们的假设评价中使用的所有信息，都是同一个关键流程的结果或财务报告流程的产品。
基于我们在BIF关键流程/财务报告流程中所做的工作，以及相关的控制测试工作，我们得出结论：
企业经营绩效中包含的信息，在本年度内是可以信赖的。
3.1.4审计师的建议
当我们认为通过经营绩效考核足以获取对公司绩效的初步认识时，我们提出了一些的建议（在附录1）以加强公司经营绩效的考核。
3.2绩效监管活动
3.2.1了解监管活动
主管人员编制月度绩效报告，它包括3.1.1中列出的月度绩效考核内容，以及与前一个月、上一年同一月的月度绩效考核的比较结果。
高层管理者审核此报告。
主管人员要在高层管理者提出的任何问题上做出后续安排，包括编制所要求的附加分析。
公司通过让CAB的CEO作为股东会成员参加每月N国际货运公司召开的股东会，获得可能影响其经营的行业趋势和其他经营要素信息。
CAB是N国际货运公司的省际和国际预定代理或原始代理，后者是中西部最大的区域运输公司。
通过参加这些会议，CEO将了解到那些可能影响CAB短期收入及发展趋势，进而影响其长期战略的要素。
CEO在对CAB月度绩效报告的审查中将使用这些信息。
另外，高级管理层的三个成员都有公司经营的第一手资料，这些资料包括与公司主要客户和供应商的常规接触记录。
3.2.2相关性评估
我们已经得出结论：
上述的活动对于监管公司经营是相关且充分的。
3.2.3审计师的建议
见3.1.4中的建议，进一步细节见附录1
4．高层管理者期望
4.1管理者的绩效假设
如上所示，管理层没有正式的年度预算。
另外，管理层也不对绩效考核进行预测或者不对它的预期进行研究和记录。
4.2管理层假设客观性的评估
不适用
4.3审计师所作的假设
审计师已为CAB作出了当前及未来年度的假设，这些假设是基于与高层管理者的讨论和我们对客户的了解。
我们的某些假设不是点估计，而是区间估计，主要因为研究的方法不精确，且缺乏前瞻性数据。
这些假设和我们的评价详见第五部分。
5．经营绩效考核分析结果
2002年经营绩效分析结果总结
比率
公式
2001年实际数
2002年的假设
支持性计算
2002年结果
评价
盈利能力
1营业收入
总营业收入
20,518
减少5％至19,500
（20,518-18,762）/20,518
减少9％至18,762
假设与实际的差异说明－没有出现风险迹象，然而，在作出假设的过程中，发现新的风险迹象
2毛利率（％）
毛利润／总营业收入
22.5%
减至19％－21％
3,716/18,762
19.8％
一致：
然而，出现了审计调整（ProposedAuditJounalEntry,“PAJE”）
3营业利润率（％）
营业利润／总营业收入
7.2％
0.5－2％
131/18,762
0.7％
一致：
然而，发生了审计调整（PAJE）
4净利润率（％）
净利润／总营业收入
4.0％
10－13％
包括不动产交易利润
2,417/18,762
12.9％
一致
如不包括不动产交易利润，则大约保本
（29）/18,762
-0.2％
一致
资产管理
5平均收款期－客户
应收帐款/（总营业收入/365）
54天
56－61天
3,331/（18,762/365天）
65天
假设与实际的差异说明－没有出现风险的迹象
6平均付款期－供应商
应付帐款/[（直接成本－非应付帐款成本，如：
工资和折旧）/365]
17天
18－24天
659/[（15,046－5,543－427）/365]
27天
假设与实际的差异说明－出现风险的迹象
流动性
7流动比率
总流动资产/总流动负债
2.3
2.5－3.0
6,969/2,496
2.8
一致
8现金营运指数（经营现金净流量／折旧前经营活动净收益）
经营现金流量/净收入（不包括折旧和不动产交易获利）
0.8
大约1.1
342/（2418-2447+428）
0.9
假设与实际的差异说明－没有出现风险的迹象
财务杠杆
9负债权益比率
总负债/总股东权益
0.4
1.0-1.5
（335+7,383）/6,411
1.2
一致
5.1净营业收入
5.1.1假设（当前年度，2002）
管理层希望，且我们认同，净营业收益将下降大约5%，主要由于以下原因：
减少
●截止六月本年累计收入与2001年相比降低6%；
●与K跨国公司在2001年发生的大范围、一次性安装和设备服务，在2002年预计不会重复发生；
●缺少精细工艺储存设备的改进；
●由于管理层把精力集中于不动产交易导致运输服务收入轻微下降；
增加
●由于2001年8月与C公司和P公司达成了仓储合同，因而使公司收入增加，但该合同在2001年仅产生极小的收入。
在2001年的审计中，我们没有考虑这些合同的条款是否需要特别收入认定，以确认其符合GAAP的要求。
对这一重大（2002年620的收入）和唯一的合同条款，其相关的收入确认标准将作为会计原则和惯例固有风险在BIF中进行分析。
从我们的BIF工作中，我们已经识别到该风险，并将其列入需要进一步关注的风险，需要进一步评价与这些合同相关的收入确认方法是否妥当。
5.1.2假设评价（年末）
营业收入减少9%，而不是5%。
管理层将大部分减少主要归因于不动产交易的负面影响，这些负面影响远大于预期，并且会比初始计划耗费更多的管理时间。
我们已经考虑到这一偏差是否表明存在其他的风险，如：
有新的竞争者进入市场或已有市场份额减少。
基于我们与管理层的讨论，我们一致认为净营业收入减少的主要原因是管理层近年来缺乏对核心业务的关注。
（未来）假设2003年及以后年度管理层将提高盈利能力，该计划记在6.1.1部分。
另外，假如缺少管理层提供的具体营业统计数据，将很难准确估计收入的减少。
基于此，我们不认为这一偏差是风险的征兆，我们已经对主要合同的收入追加了预见性和分析性工作，并对客户订单处理、送货服务和回款程序等关键性流程（BIF）追加了风险识别工作。
从这些工作中，我们确认了一些其他需要予以关注的固有风险的。
从我们对这些固有风险相关控制测试中，我们得出结论：
控制设计和运行有效，没有额外审计风险。
收入变动的详细情况以及关于重要帐户变化的解释，如下表所示：
2001
2002
变化
差异解释
运输
省际
居民
3,359
2,682
（20％）
a
商业
2,663
2,807
5%
国际
630
527
（16%）
省内
居民
809
726
（10%）
商业
5,804
5,114
（12％）
b
货车运输
505
461
（9％）
安装和设备服务
1,924
1,396
（27％）
c
仓储
精工服务
489
431
（12％）
仓储和档案记录保存
4,335
4,618
7％
d
总营业收入
20,518
18,762
（9％）
营业收入9%的减少可进一步描述如下：
a.省际间居民运输减少20%，超出预计的程度。
这一减少是由于——
i.销售代表与新销售商达成的周转额不如预期的水平;
ii.新进入市场的竞争者导致市场份额减少;
iii.N国际货运公司微调价格（N国际货运公司是CAB的最大的客户）;
b.省内商业运输减少12%，超出预计的程度，这一减少是由于——
i.高层管理者把精力集中于不动产交易，而不是他们负有主要销售责任的省内商业运输;
ii.由于B物流公司的价格下调，CAB的市场份额减少，B物流公司是CAB的主要竞争者;
c.安装和设备服务减少27%已预计到，如上述，由于2001年的大型工程――为K跨国公司在东部沿海主要城市所有的工作地建立工作站仅是一次性的业务
d.由于与C公司和P公司签署了大宗仓储合约而增加的收入，被其他业务销量的减少所抵消。
销量的减少主要是由于2001年12月该部门经理的任期届满。
运输收入总量的减少主要是销量减少导致的。
由于缺乏经营统计数据（销量和价格），我们无法进行详细的预见性测试以估计在运输业务上的经营收入。
然而，管理层对仓储服务线的绩效考核是基于已储存货物的数目和已利用空间的立方米数。
对于仓储和档案记录保存服务收入的总体测试如下：
销售收入—－仓储和档案记录保存服务
总仓储能力：
300,000平方米
√
√
√
ф
√
乄
ф
√√
ф
平方米
现有存储箱数目
每件产品容量
存储箱利用率
％
已利用存储箱数目
平均持有时间（月）
每月每存储箱价格
每审计师估计的利润
每客户实际利润
差异
差异率
小
29
4,138
120,000
95％
3,931
11.67
40.00
1,835
1,904
69
3.6%
中
43
3,488
150,000
92%
3,209
11.50
65.00
2,399
2,415
16
0.7%
大
108
278
30,000
89%
247
11.00
105.00
285
299
14
4.7%
7,904
300,000
93%
7,387
4,519
4,618
99
2.1%
设定出这一预见性测试的精确度, 对于符合该精确度要求的差异不需要进一步继续分析
√符合BIF中测试的仓库管理系统“存货管理”关键流程。
乄符合由CEO和CFO审批的销售清单，有效期12个月，截止2002年12月31日
ф由审计师重新计算
√√符合2002年12月31日测试的总分类帐，该测试属于BIF中财务报告流程测试的一部分。
5.2毛利率
5.2.1假设（当前年度一2002）
管理者希望，且我们认同，毛利率将由22.5%降至19-21%区间内，主要由于以下原因：
●截止6月份本年累计毛利率为20%
●利润的减少在运输服务业务中已经预期到了，该业务占到公司收益的75%，预计的减少是由于N国际货运公司将所有省际和国际运输价格下调
根据该公司CEO了解,那只会是微小的价格下调，另外一年平均下来，省际每公里或国际运输价格预期将不会发生重大变化。
●CAB计划不改变他们省内运输的价格也不改变其储存箱的价格。
●某些直接成本预期将增加，约占收益的1%：
ØU不动产的维护将增加，以使其达到出售条件。
参见相关评论，这些评论是针对维护成本进行会计处理时的假设而做出的；
Ø货车租用预期将会增加，因为租金额增至一个较高的水平，这就需对公司现有运输船队进行补充，以满足承接的有关P.J公司7月将其总部从亚特兰大移至西亚图的业务。
由于这一重要的客户关系，高层管理者已决定由公司自身承担增加的租金额，而不是将它转嫁给客户；
Ø燃料成本有可能由于全球原油短缺而增加；
ØB地设施的将额外租用7个月，从3月到9月， 从而会增加租金支出；
Ø由于预期收入将会减少，管理层报酬将保持不变或仅增加收入的1%。
预计2002年在19-20%范围内的毛利率与公司以往在20-25%范围内的毛利率保持一致，除了1999年由于公司司机联合罢工而受到不利影响外，如下图所示：
5.2.2评价（年终）
与我们所假设的19%-20%相一致，2002年实际毛利率为19.8%。
直接成本的分析如下，它反映了没有发生重大和未预计的直接成本变化。
同比/共同口径分析
％销售收入
％直接成本总额
帐户描述
2001
2002
2001
2002
2001
2002
货车油料
556
740
2.7％
3.9％
3.5％
4.9％
包装物
544
403
2.6％
2.1％
3.4％
2.7％
货车修理
371
211
1.8％
1.1％
2.3％
1.4％
建筑维护
692
800
3.4％
4.3％
4.4％
5.3％
设施
705
629
3.4％
3.4％
4.4％
4.2％
货车租金
284
481
1.4％
2.6％
1.8％
3.2％
外包劳力
1,837
1,659
9.0％
8.8％
11.6％
11.0％
折旧
353
428
1.7％
2.3％
2.2％
2.8％
租金
516
721
2.5％
3.8％
3.2％
4.8％
房地产税
344
433
1.7％
2.3％
2.2％
2.9％
保险
914
780
4.5％
4.2％
5.8％
5.2％
赔偿
317
266
1.5％
1.4％
2.0％
1.8％
工资
5,644
5,544
27.5％
29.6％
35.5％
36.8％
养老金
198
132
1.0％
0.7％
1.2％
0.9％
利润分配
733
598
3.6％
3.2％
4.6％
4.0％
税金
928
660
4.5％
3.5％
5.8％
4.4％
其他
967
561
4.7％
3.0％
6.1％
3.7％
总计
15,903
15,046
77.5％
80.2％
100％
100％
销售收入
20,518
18,762
毛利润
4,615
3,716
如5.2.1所示，在建筑维护帐户上的费用与U不动产的维修和改进有关。
在与维护经理讨论后，审核他提供的分析材料，我们确定2002年中有￥176的维护费用完全与“修理”U不动产的合同义务有关。
结果，这些费用将抵销不动产交易中产生的利润。
审计建议编制如下分录，从而对这些费用进行重新分类（ProposedReclassificationJounalEntry,“PRJE”）：
借：
不动产交易利润176
贷：
直接成本176
5.3营业利润率
5.3.1假设（当前年度一2002）
管理层预期，且我们认同，营业利润率将从7.2%减至0.5%-2%，主要由于以下原因：
●毛利率的降低（见上述5.2）；
●与截止6月份本年累计财务状况一致，销售费用发生了细微变化，由于：
-2002年末广告增加，因为新型B储存设备的推广，此设备将在2003年面市。
-差旅和招待成本减少，因为上一年5个销售执行官曾去欧洲参加了产业会议
●与截止6月份本年累计财务状况一致，管理费用上升了，由于：
-与不动产交易相关的法律、财务和税收服务所产生的费用（参见有关这些成本会计处理假设的评论）。
5.3.2评价 （年终）
营业利润率从7.2%减至0.7%，这与我们的假设一致。
对营业利润率的分析如下。
2001
2002
变化
变化百分比
毛利率
4,615
3,716
（899）
（19％）
销售费用
1,340
1,282
（58）
（4％）
管理费用
1,806
2,303
497
28％
总营业费用
3,146
3,585
439
14％
营业利润
1,469
131
（1,338）
（91％）
营业利润率
7.2％
0.7％
（6.5）
（90％）
销售费用帐户如下所示：
2001年12月
2002年12月
变化
变化百分比
工资
766
748
（18）
（2.3％）
广告费
77
110
33
42.9％
促销费
135
111
（24）
（17.8％）
其他
362
313
（49）
（13.5％）
1,340
1,282
（58）
（4.3％）
管理费用总共增加497,是由于:
（1）管理者分红的增加160;
（2）由于不动产交易而产生的服务费用的增加121;（3）其他杂项费用增加216。
对于不动产交易的服务费，我们通过审查由主管提供的分析材料来验证这些金额。
同时建议编制如下分录，从而对这些费用进行重分类（PRJE）：
借:
不动产交易利润121
贷:
管理费用121
5.4净利润率
5.4.1假设（当前年度一2002）
管理层预期，并且我们认同，净利润率将从4.0%增至10%-13%区间内，因为2002年营业收入无亏损，加上从不动产交易中获得的大约2,500的税后收益。
不包括不动产交易中获得的收益，净利润率有可能从4%减至大概持平，如5.3所述。
5.4.2评价 （年终）
如果包括不动产交易的收益，则与我们10%一13%的假设相一致；不包括这项收益的话，大概持平。
包括这项收益2002年实际净利润率是12.9%，不包括则为0.2%。
资产管理假设
5.5平均收款期一客户
5.5.1假设（当前年度一2002）
管理层预期，且我们认同，平均收款期可能从54天增至56一61天，主要由于：
现有主要客户的信用条款从50天变到60天。
新的信用条款是回应竞争者的信用条款而作出的，同时也是为了回应来自CAB的一些大客户的压力，如：
P.J公司、F.A公司、R.I公司、L.A公司和C.D公司。
我们与CEO讨论新信用条款，并且审核了两份客户合同（F.A公司和R.I公司）。
基于这些工作，我们确定合同唯一重大的变化就是信用条款。
因此，在此这并不是风险征兆，也不需要进行额外的审计工作。
5.5.2假设评价
平均收款期从54天增至65天，而不是预期的56一61天。
管理层将此更大幅度的增加归因于：
账龄的小幅度增加证明了收款速度较慢，如下所示：
应收帐款61-90天91-120天
2002243209
7％6％
2001191113
6％4％
年末两笔大额应收帐款总额是195，这是由于9月签署的家具和安装合同造成的。
基于这些解释和财务报告分析表中的详细分析，我们得出结论：
这些假设的变化不是风险的征兆。
5.6平均付款期一供应商
5.6.1假设（当前年度一2002）
管理层预期，且我们认同，对供应商的平均付款期将从17天增至18-24天区间内，即公司将用更长时间向其供应商支付款项，这是因为收益下降导致了营业中现金减少。
5.6.2假设评价
应付账款付款期从17天增至27天，这比预计从18天增至24天的增幅大。
管理层将其归因于：
∙应付账款从2001年461到2002年659大约增加了40％，这是因为为了使B储存室达到可用状态而增加了相应的活动（如：
12月31日应付￥122给建造储存室的木匠等）;
∙尽管2002年12月获得了不动产交易中产生的净现金，但是这些现金并没有用来在12月支付供应商。
由于向应付账款人员施加了额外压力，要求他们在12月中处理大约超出平常交易量40%的交易，我们认为这个情况表明了风险征兆。
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