房地产开发企业纳税调整鉴证实务.docx

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房地产开发企业纳税调整鉴证实务

第一部分　房地产开发企业纳税调整鉴证准备

　　税务师事务所在获取充分、适当、真实证据基础上，根据审核鉴证的具体情况，出具“房地产企业纳税调整鉴证报告”，并承担相应的法律责任。

　　一、了解委托人的基本情况

　　注册税务师首次接受委托，应当了解委托人的基本经营情况、组织结构、内部控制制度等，评估鉴证的可行性、风险与工作重点。

如果涉及的会计报表和纳税申报表期初余额，或在需要发表鉴证意见的当期会计报表和纳税申报表中使用了前期报表的数据，注册税务师应进行适当的审核。

　　期初余额的审核程序主要包括以下几项：

（一）分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述，上期鉴证调整分录是否正确入账。

（二）了解上期财务报告和纳税申报表是否经过会计师事务所或税务师事务所审核。

　　（三）了解注册会计师是否对上期会计报表出具了保留意见或否定意见的《审计报告》，若是，注册税务师应查清原因，并应特别关注其中与本期会计报表有关的部分。

　　（四）如实施上述鉴证程序仍不能获取充分、适当的鉴证证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下鉴证程序：

询问被鉴证单位管理部门；审阅上期会计记录及相关资料；通过对本期会计报表实施的鉴证程序进行证实；补充实施适当的实质性测试鉴证程序。

　　二、了解开发项目的基本情况

　　注册税务师应该获取有关证据，披露委托人开发项目的地理位置、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积、已售面积等。

　　注册税务师应当了解委托人的会计核算情况对各鉴证项目的影响，包括会计政策的选择和运用，是否符合企业会计准则的规定，是否符合被鉴证单位的具体情况。

　　三、审核委托人财务会计管理环境

（一）在了解被鉴证单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册税务师应当关注下列重要事项：

重要项目的会计政策和行业惯例；重大和异常交易的会计处理方法。

（二）如果被鉴证单位变更了重要的会计政策，注册税务师应当考虑变更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。

　　（三）注册税务师应当考虑，被鉴证单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地列报财务会计信息，及是否披露了重要事项。

　　（四）了解被鉴证单位的内部控制，良好的内部控制是保证被鉴证单位财务报告可靠性的前提条件。

　　（五）注册税务师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算、税收处理是否符合税法规定。

　　（六）注册税务师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和鉴证产生影响的金额、比率和趋势。

在实施分析程序时，注册税务师应当预期可能存在的合理关系，并与被鉴证单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册税务师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。

如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册税务师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。

　　四、取得房地产开发企业纳税鉴证所需资料

　　注册税务师应通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。

注册税务师应重点考虑下列关系：

财务信息各构成要素之间的关系；如开发成本各构成要素之间的比例关系；财务信息与相关非财务信息之间的关系。

如售楼部宣传单均价与实际合同价格的关系。

（一）基础资料

　　1.《企业法人营业执照》副本复印件；

　　2.《组织机构代码证》副本复印件；

　　3.《开户许可证》复印件；

　　4.《税务登记证》副本复印件；

　　5.公司章程

　　6.验资报告

　　7.规划设计意见书/选址意见书；

　　8.《建设用地规划许可证》复印件；

　　9.《建设工程规划许可证》复印件；

　　10.《建筑工程施工许可证》复印件；

　　11.国有土地使用权出让或转让合同，《拍卖成交确认书》；

　　12.《国有土地使用权证》；

　　13.委托拆迁协议书、拆迁补偿协议书和拆迁补偿明细；

　　14.长、短期《借款合同》；

　　15.开发项目建筑工程（预）决算报告；

　　16.项目工程施工合同及价款结算单；

　　17.《房地产销（预）售许可证》；

　　18.竣工验收报告；

　　19.房屋测绘报告；

　　20.房屋竣工验收备案表；

　　21.股东会、董事会重大决议（如以开发产品进行利润分配等）；

　　22.合作开发协议书；

　　23.无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会共用事业的文件和凭证；

　　24.商品房买卖合同

　　25.与开发成本相关的合同

　　26.报批报建及政府各项规费的收费文件；

　　27.涉及大额债务清偿的合同或协议。

（二）业务资料

　　1.鉴证所属年度《企业所得税季度纳税申报表》及完税凭证；

　　2.鉴证所属年度《企业所得税年度纳税申报表》及完税凭证；

　　3.鉴证所属年度及前三年《资产负债表》和《利润表》；

　　4.开发起始年度至销售完毕各年度审计报告

　　5.资产负债表日后调整事项说明

　　6.鉴证所属年度末级《科目余额表》；

　　7.各类明细分类账；

　　“开发成本”明细账、“开发产品”明细账、“预收账款”明细账、“销售收入”明细账、“销售成本”明细账等；

　　8.支付地价款相关付款凭据

　　9.开发成本已付款和已取得发票明细表；

　　10.成本费用分摊依据；

　　11.营业税金及附加和预缴土地增值税完税凭证；

　　12.贷款利息结算通知单；

　　13.商品房购销合同统计明细表和商品房销售发票；

　　14.大额物资采购发票

第二部分　房地产开发企业纳税调整鉴证过程

　　一、筹建年度纳税调整鉴证实务

（一）亏损年度的确认

　　1.《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）：

七、企业筹办期间不计算为亏损年度问题

　　企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。

企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定执行。

　　2.《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）：

九、关于开（筹）办费的处理

　　新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

　　3.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十条规定，其他应当作为长期待摊费用的支出，从支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

（二）对筹建年度《企业所得税年度纳税申报表》的鉴证

　　1.“管理费用”的鉴证

　　2.“利润总额”的鉴证

　　3.“纳税调整增加额”的鉴证

　　二、开发年度纳税调整鉴证实务

　　企业销售未完工开发产品取得的收入按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除当期发生的期间费用、营业税金及附加、土地增值税后作为纳税调整增加额计入当期应纳税所得额。

（一）“期间费用”的鉴证

　　企业销售未完工开发产品取得的收入,应作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数。

开发产品完工后，计算广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的基数时，应扣除未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入（不含2007年及以前年度取得的未完工开发产品收入在2008年度转为完工开发产品收入）。

　　1.广告费和业务宣传费

　　企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　企业发生的符合条件的广告费，应符合下列条件：

（1）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；

（2）已实际支付费用，并已取得相应发票；

　　（3）通过一定的媒体传播。

　　企业发生的符合条件的业务宣传费，指未通过媒体的广告性支出，并取得能够证明该支出确属已经实际发生的真实、合法凭证。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）七、关于以前年度未扣除的广告费的处理

　　企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

　　2.业务招待费

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

　　对2007年底前按《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定摊销业务招待费的企业，其尚未摊销的部分可继续向后结转，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。

（二）“营业税金及附加”科目的鉴证

　　（三）“纳税调整增加额”的鉴证

　　第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”的鉴证“本期纳税调整增加额”计入年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第3栏“调增金额”。

　　审核“预售收入备查簿”，审核企业按照项目设立的预售收入备查簿，注明：

购买者、购买房屋具体位置（栋、单元、室）、建筑面积（套内建筑面积）、合同号、合同签订日期、合同金额、付款方式、预收款金额、已纳税金等。

　　1.“预收账款”科目的鉴证

（1）预售收入的鉴证

　　企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

　　预售收入对应未完工产品，按照国税发[2009]31号文件，采用预售方式在会计上和税收上都无须结转销售成本，待符合完工产品条件后再按规定结转销售收入和成本。

（2）预租收入的鉴证

　　企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

　　3.“应交税费——应交土地增值税”科目的鉴证

　　三、完工年度纳税调整鉴证实务

　　开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

（一）完工条件的鉴证

　　房地产开发企业经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。

除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　2.开发产品已开始投入使用。

　　3.开发产品已取得了初始产权证明。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。

房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

（二）销售收入的鉴证

　　1.销售收入鉴证的基本程序和方法

　　注册税务师可以运用截止性测试审核收入的准确性、完整性。

（1）评价与收入相关的内部控制制度是否存在、有效且一贯遵守；

（2）取得或编制收入项目明细表，并与报表、总账、明细账及有关的申报表等核对；

　　（3）了解纳税人各类合同、协议的执行情况，抽查大额收入项目，核实纳税人收入是否存在漏记、错记、隐瞒或虚记的行为；

　　（4）查明收入的确认原则、方法，注意会计制度与税法之间对收入确认的时间及金额上的差异。

　　（5）检查决算日前后若干日的销售清单（或销售发票、账簿记录），观察截止决算日销售收入记录有否跨年度的现象。

　　（6）审核企业按照项目设立的“预售收入备查簿”的相关内容，观察项目合同签订日期、交付使用日期、预售款确认收入日期、收入金额和成本费用的处理情况。

　　（7）确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确，

　　（8）审核按揭款收入有无申报纳税，有无挂在往来账，如“其他应付款”，不作销售收入申报纳税的情形；

　　（9）审核纳税人以房产补偿给拆迁户时，是否按规定申报纳税；

　　（10）纳税人转让在建项目是否按规定申报纳税。

　　（11）审核销售给关联企业的房屋价格是否合理；

　　2.销售收入确认范围的鉴证

　　开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

　　审核纳税人在销售不动产过程中收取的价外费用，如天然气初装费、管道煤气开户费、有线电视初装费等收益，是否按规定申报纳税。

　　3.销售收入确认时间的鉴证

　　企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

（1）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

（2）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。

付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

　　（3）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

　　（4）委托代销收入的鉴证

　　鉴证委托代销收入确认的时间和计税价格是否符合税法规定。

　　①采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　②采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　③采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　④采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

　　4.视同销售收入的鉴证

　　鉴证视同销售业务收入确认的时间和计税价格是否符合税法规定。

（1）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（2）企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

　　确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　　①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定

　　③按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　（3）《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　（4）《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

企业将资产移送他人的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　5.租金收入的鉴证

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　（三）“开发成本”的鉴证

　　对房地产开发成本的鉴证主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费用的鉴证。

　　开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。

　　开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。

企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

除特殊几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

　　1.“开发成本”的鉴证方法

（1）评价开发成本和相关费用的内控制度是否存在和有效并一贯遵守；

（2）取得或编制开发成本、费用项目明细表，并与报表、总账、明细账及有关的申报表等核对；

　　（3）了解纳税人成本、费用的合同及协议的执行情况，抽查大额成本、费用项目，审核当期支付的开发成本、费用项目，是否取得合法、有效的原始凭证和审批手续，会计处理是否正确；

　　（4）审核本期实际发生的开发成本、费用是否按成本对象进行归集和分配，注意会计成本与计税成本的差异；

　　（5）审核预提尚未支付的开发成本、费用，按税法规定在税前进行扣除。

企业应根据国家法律法规及市政府文件规定上交报批报建费用，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

　　2.“计税成本”对象的鉴证

　　计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。

计税成本对象的确定原则如下：

可否销售原则；分类归集原则；功能区分原则；定价差异原则；成本差异原则；权益区分原则。

　　企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。

利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

　　3.“开发成本”的鉴证项目

　　开发产品计税成本支出内容的鉴证

（1）土地征用及拆迁补偿费的鉴证

　　土地征用费及拆迁补偿费是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　①企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。

如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

　　换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。

如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

　　②企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。

如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

　　针对拆迁补偿中产权置换、货币补偿、产权置换和货币补偿相结合的三种形式，重点审核其入账金额的真实性及准确性。

如果以房屋回迁的形式作为拆迁户的补偿，其所得税的计征参照国税发[2009]31号文件，同时审核相关成本结转是否正确。

　　①审核取得土地使用权支付的金额是否获取合法有效的凭证，口径是否一致；

　　②如果同一土地有多个开发项目，审核取得土地使用权支付金额的分配比例和具体金额的计算是否正确；

　　③审核取得土地使用权支付金额是否含有关联方的费用；

　　④审核有无预提的取得土地使用权支付金额；

　　⑤比较分析相同地段、相同期间、相同档次项目，判断其取得土地使用权支付金额是否存在明显异常。

　　⑥审核征地费用、拆迁费用等实际支出与概（预）算是否存在明显异常；

　　⑦审核支付给个人的拆迁补偿款所需的拆迁（回迁）合同和签收花名册，并与相关账目核对；企业按规定支付给动迁居民的动迁补偿费，应提供能充分证明该项支出已实际发生的适当凭据，准予税前扣除。

上述适当凭据包括开发规划、建设相关手续、补偿协议、动迁居民的房产证复印件、居民身份证复印件、规范的领款手续等。

（2）前期工程费的鉴证

　　前期工程费是指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

　　审核前期工程费的各项实际支出与概（预）算是否存在明显异常；审核纳税人是否虚列前期工程费，土地开发费用是否按税收规定扣除；审核前期工程费在完工与未完工项目之间的分配是否正确。

　　（3）对建筑安装工程费的鉴证

　　建筑安装工程费。

指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。

主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

　　重点审核完工决算成本与工程概