关于新企业所得税法和会计差异分析指导性意见精.docx
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关于新企业所得税法和会计差异分析指导性意见精
关于新企业所得税法和会计差异分析指导性意见
目前，在财务上既有执行“企业会计准则”的企业，又有执行“企业会计制度”的企业，同时，大量中小企业执行“小企业会计制度”，随着新企业所得税法的贯彻落实，学习和了解各种会计制度，分析会计和税收的差异，将有利于帮助我们更好的贯彻新企业所得税法。
市局二处在学习研究的基础上，对新企业所得税法和会计的主要差异依据至2008年底前的国家有关文件精神进行分析归类，提出以下指导性意见，帮助基层税务人员学习和理解会计制度和会计准则。
（今后国家税务总局有新规定的按上级文件精神执行）
一、目前的会计法规体系
1、中华人民共和国会计法
2、企业会计准则：
包括《企业基本会计准则》与《企业具体会计准则》
中国企业会计准则体系由39项会计准则构成，拟分两个层次，第一层次为基本准则，第二层次为具体会计准则。
具体会计准则分类一般业务准则、特殊行业的特定业务准则、报告准则三类。
一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求，包括：
存货、会计政策、会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、建造合同、所得税、固定资产、租赁、收入、职工薪酬、股票期权、捐赠与补助、外币折算、借款费用、长期股权投资、企业年金、每股收益、无形资产、资产减值、或有事项、非货币性资产交换、债务重组、投资性房地产、企业合并等准则项目。
特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求。
如：
石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露、原保险合同、再保险合同等准则项目。
报告准则主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则。
如：
财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告、关联方披露等准则项目。
2007年1月1日起新准则在上市公司开始实施，也鼓励其他企业执行。
2008年，新准则的实施范围将扩大到中央国有企业。
2009年，进一步扩大新准则实施范围。
目标是用三年左右时间使中国的大中型企业全面实施新准则体系。
3、会计制度及补充规定
企业会计制度、金融保险企业会计制度和小企业会计制度
二、企业所得税汇算清缴申报表设计原则
按照企业所得税法及其实施条例的要求制定各类企业所得税纳税申报表，方便纳税人申报和税务机关征收管理。
年度纳税申报表（主表）按照企业会计利润加减纳税调整后计算应纳税所得额，即：
在企业会计利润的基础上加、减纳税调整，计算出应纳税所得额，并进行税款计算。
会计核算与税法的差异（包括收入类、扣除类、资产类、特别纳税调整等）通过附表进行纳税调整来集中体现。
三、关于收入确认的差异分析
（小企业会计制度与企业会计制度基本相似，在此不作进一步分析，下同）
（一）、关于企业取得“利息收入”、“租金收入”、“特许权使用费收入”的分析
1、税法：
根据条例第十八条规定“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
”
根据条例第十九条规定“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
”（不含融资租赁收入）
根据条例第二十条规定“特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
”
2、在财务处理上，企业无论采取何种财务核算办法，根据权责发生制的原则均应分期确认收入。
3、财务和税法差异分析处理意见：
（1）、在实际工作中，为减少企业、税务机关的工作量，财务和税收尽量保持一致。
（2）、如企业在财务上已按权责发生制的原则分期确认收入，为方便征管，在一般情况下，可按财务确认的收入征收企业所得税。
（3）、同时，根据条例第四十七条规定“以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
”
以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
（二）、关于视同销售业务的处理
1、税法：
根据条例第二十五条规定“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
”
同时，可参阅国税函〔2008〕828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》
2、在税法上要注意视同销售与原内资所得税政策规定的差异（国税发[2006]56号文件）和国税发[2006]31号《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》的差异。
3、会计处理和税法的差异分析
企业会计准则
企业会计制度
新准则已经将以下视同销售的行为确认为收入核算：
企业以自产产品抵偿债务；企业以存货对外投资；企业以自产产品发放福利；企业以存货进行非货币性资产交换。
同时，按公允价值确认收入。
例：
企业以存货作为福利发放给职工，存货成本80万元，公允价值100万元，帐务处理：
借：
应付职工薪酬（应付福利）117
贷：
主营业务收入100
贷：
应交税费——增值税（销项）17
同时，结转库存成本；借：
主营业务成本80
贷：
库存商品80
同时，根据受益对象分配“职工薪酬”借：
生产成本（制造费用、管理费用）；贷：
应付职工薪酬
只对将自产产品用于利润分配的视同销售行为确认为收入实现。
其他视同销售的行为按成本直接结转，不确认为收入。
上例帐务处理：
借：
应付职工薪酬（应付福利）97
贷：
库存商品80
贷：
应交税金—增值税（销项）17
同时，根据受益对象分配“职工薪酬”借：
生产成本（制造费用、管理费用）
贷：
应付职工薪酬
（2007年以前会计科目为“应付职工福利费”）
税收处理
与新法一致，不调整。
在税收上分解为按公允价值销售和结转分配二个行为。
上例视同销售所得20（100-80=20）应纳税调增，同时，结转“应付福利”97万元。
从上述分析可发现，由于企业执行财务制度的不同，将影响“应付福利”金额、企业的会计利润，从而影响“应付福利”扣除、捐赠扣除限额的计算。
（三）、接受捐赠的处理
财务和税法差异分析处理
企业会计准则
企业会计制度
会计准则规定，计入营业外收入。
（按公允价值计价）
会计制度规定，企业接受的货币捐赠和非货币性资产捐赠，均计入资本公积。
（按公允价值计价）
税务处理
与新法一致，不调整。
在确认收入的同时，资产允许计提折旧，存货成本允许结转。
在税法上要将计入“资本公积”部分的金额进行纳税调增。
同时，资产允许计提折旧，存货成本允许结转。
需要注意的是，企业在一个纳税年度发生的转让，处置持有５年以上的股权投资所得，非货币性资产投资转让所得，债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过５年的期间均匀计入.（国税函[2008]264号文件和国税发[2000]118号文件）
（四）、债务重组
财务和税法差异分析处理
企业会计准则
企业会计制度
1、“债务重组”概念：
债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
2、“债务重组”收入方作“营业外收入”
支出方作“营业外支出”
3、例：
2005年4月10日，华光公司销售一批产品给海天公司，不含税价200000元，增值税税率17%。
6月20日，海天公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，华光公司同意减免海天公司30000元债务，余额用现金立即偿还。
1、“债务重组”概念：
债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
2、“债务重组”收入方作“资本公积金”
支出方作“营业外支出”
3、前例：
海天公司：
借：
应付账款234000
贷：
银行存款204000
资本公积30000
华光公司：
借：
银行存款204000
营业外支出30000
贷：
应收账款234000
海天公司：
借：
应付账款234000
贷：
银行存款204000
营业外收入30000
华光公司：
借：
银行存款204000
营业外支出30000
贷：
应收账款234000
税务处理
与新法一致，不调整。
“债务重组”发生的损失需经主管税务机关审批后方能税前扣除。
在税法上要将计入“资本公积”部分进行纳税调增。
“债务重组”发生的损失需经主管税务机关审批后方能税前扣除。
（五）、非货币性资产交换的处理
1、税法：
根据条例第十三条规定“企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值”
2、非货币性资产交换的分析
企业会计准则
企业会计制度
1、定义：
交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
2、
（1）、不具有商业实质、资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
（2）、符合交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益
3、例：
甲企业以一批库存商品换入乙企业的固定资产，库存商品的账面成本为80000元，公允价值为100000元，增值税17000元。
甲企业的会计处理为：
借：
固定资产117000元
贷：
主营业务收入100000元
应交税费—销项税额17000元
借：
主营业务成本80000元
贷：
库存商品80000元
1、定义：
交易双方以非货币性资产进行的交换。
这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
2、会计处理：
会计计价原则，企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。
3、前例：
借：
固定资产97000元
贷：
库存商品80000元
贷：
应交税金—销项税额17000元
税务
处理
1、按照“换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”模式，在税法上应理解为按资产的公允价值销售、转让行为，视同销售所得确认为收益。
同时，接受资产的计税基础应按公允价值确认，与账面资产金额产生差异。
2、按照“以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”模式，税法和准则没有差异。
在税法上应理解为按资产的公允价值销售、转让行为，视同销售所得确认为收益。
同时，接受资产的计税基础应按公允价值确认，与账面资产金额产生差异。
上例：
转让所得确认为（100000-80000=20000元）
同时，接受资产的计税基础为117000（97000+20000=117000元），与财务账面97000元产生差异。
（六）、关于收到政府补助的处理
1、企业会计准则和企业会计制度的差异比较
（1）、统一了政府补助的会计处理
“企业会计制度”对政府补助的会计处理没有统一：
有些采用收益法，如按销量或工作量收取的定额补助计入补贴收入；有些采用资本法，如无偿划拨的固定资产计入资本公积；有些采用总额法，如先征后退的增值税计入补贴收入；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减财务费用或在建工程等。
“企业会计准则——政府补助”统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”）。
原先计入“应收补贴款”科目的政府补助，应计入新科目“其他应收款”；原科目“补贴收入”对应新科目“营业外收入”。
（2）、明确了政府补助的概念和分类
“企业会计制度”规定，具有专门用途的财政拨款，在实际收到补助时先计入专项应付款，待项目完工时，形成资产的部分转入资本公积，不形成资产的部分予以核销。
按照政府补助准则的规定，首先需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。
属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。
2、财务和税法差异分析处理意见：
（1）、根据企业所得税法第七条规定，符合不征税条件的财政拨款，可以从收入总额中扣除，不予征税。
企业取得的技术改造资金、定额补贴、研发补贴、贴息贷款、先征后返等财政补贴除国家税务总局另有规定外，原则上均为企业的应税收入。
（2）、与收益相关的财政补助：
用于补偿已发生的费用或损失的，取得时计入当期损益（营业外收入或补贴收入）；用于补偿以后期间的费用或损失的，先确认为递延收益，在确认费用的期间内，分期计入营业外收入。
（如：
贴息贷款、先征后返等）。
税收处理和财务处理一致，在确认收入时并入企业利润征收企业所得税。
（3）、与资产相关的政府补助。
A：
企业按会计制度规定取得政府补助时应计入“资本公积”，同时，并入收入一次性征收企业所得税，其对应的资产按税法规定的标准计提的折旧允许税前扣除。
B：
按照政府补助准则的规定，企业取得政府补助时，借：
银行存款等贷：
递延收益。
随着有关长期资产的使用，在使用期限内平均分配，计入损益，借：
递延收益贷：
营业外收入。
在税收处理上，为减轻税务机关、纳税人的工作量，可暂按准则规定，分期确认收入。
四、扣除项目的差异分析
（一）、存货的差异分析
1、税法：
根据条例第七十二条规定，“存货按照以下方法确定成本：
通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本”
2、商品流通企业购进商品过程中发生的附加费用（如：
运输费），会计制度规定计入“营业费用”。
新准则规定计入存货成本。
3、财务和税法差异分析处理意见：
为减轻税务机关、纳税人的工作量，对商品流通企业由于执行新准则造成的暂时性差异不进行纳税调整。
（二）、各项准备金的处理
1、税法：
根据企业所得税法第十条规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。
2、各项准备金的财务处理规定：
企业应当定期或至少每年年度终了，对资产进行全面清查。
对于资产下跌的价值，应提取跌价准备金，执行准则的企业统一在“资产减值损失”核算，执行会计制度的企业分别在有关成本费用科目中核算。
3、财务和税法差异分析处理意见：
根据税法，对未经核准的准备金支出，在计提时必须进行纳税调增。
同时，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。
（新税法与原内资所得税法相比，取消了应收帐款可按规定比例提取坏帐准备金的规定）
（三）关于开办费的处理
财务和税法差异分析处理
企业会计准则
企业会计制度
《企业会计准则应用指南（2006）》6602“管理费用”科目明确：
企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，借记“管理费用”科目，贷记“应付工资”、“银行存款”等
《企业会计制度》规定：
长期待摊费用的会计处理——企业在筹建期间内发生的费用，应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益（管理费用）。
税务处理
根据国家税务总局2008年4月25日所得税司缪慧频副司长与网友进行在线答疑精神，“新法不再将开办费列举为长期摊费用，与会计准则及会计制度的处理一致，即企业可以从生产经营当期一次性扣除。
”因此，税法和会计无差异。
（四）、固定资产的确认标准
1、税法：
根据所得税条例第五十七条规定，“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
”
2、会计确认标准
企业会计准则
企业会计制度
新准则规定——固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：
①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。
会计制度规定：
①生产经营性固定资产：
使用年限在一年以上；
②非生产经营性固定资产：
使用年限在两年以上+单位价值在2000元以上。
3、差异分析：
新税法固定资产确认标准与“企业会计准则”基本一致，与原税法和“企业会计制度”相比取消了2000元的标准。
同时，新税法中的固定资产包含会计准则中的固定资产和部分投资性房地产，实行会计准则的企业对以赚取租金或资本增值为目的而持有的建筑物、出租土地使用权通过“投资性房地产”核算。
（五）、盘盈固定资产的核算
1、税法：
根据所得税条例第五十八条规定，“盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础”
2、执行“企业会计准则”的企业通过“以前年度损益调整”帐务处理，直接结转企业的未分配利润。
执行“企业会计制度”的企业直接在当年“营业外收入”反映，体现当年利润总额的增加。
3、财务和税法差异分析处理意见：
在税收处理上，应对执行“企业会计准则”的企业通过“以前年度损益调整”帐务处理的盘盈固定资产，通过纳税调增，申报征收企业所得税。
同时，对盘盈固定资产计提的折旧允许税前扣除。
（六）、固定资产折旧的分析
1、税法将固定资产分为5类，按照直线法计算折旧，并且明确最低折旧年限。
会计制度和准则都规定，折旧方法由企业根据需要自选。
因此，从折旧方法和年限上，会计和税法都存在差异，为体现公平税负，对超过税法标准部分计提的折旧进行纳税调增。
同时，如果申报纳税时已调增应纳税所得的折旧，在以后年度应允许纳税调减。
2、《企业所得税法实施条例》第九十八条：
可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
3、固定资产的预计净残值：
税法和会计一致。
《企业所得税法实施条例》第五十九条“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。
”会计制度和准则都规定，固定资产的预计净残值由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定。
4、会计制度和会计准则规定：
除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
a已提足折旧仍继续使用的固定资产；b按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。
而税法规定下列情况不得计提折旧：
房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。
税法和会计的差异在于不投入使用的房屋、建筑物以外的固定资产折旧的差异。
（七）、关于固定资产原价中的土地使用权问题
1、税法：
企业所得税条例规定，对“单独估价作为固定资产入账的土地”不得计提折旧。
固定资产原价中的土地使用权仍按无形资产摊销。
2、企业会计制度规定：
根据财会[2001]43号实施《企业会计制度》问题解答精神，公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。
如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。
如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按期账面价值结转固定资产清理。
执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。
3、企业会计准则规定：
根据无形资产定义，土地使用权属于无形资产的范围。
但如果企业改变用途，把土地使用权用于出租或增值目的时，应把土地使用权作为投资性房地产进行核算。
从以上分析可发现，无论税法规定，还是财务处理，“固定资产原价中的土地使用权”应作“无形资产”。
（八）、关于投资性房地产的处理
1、企业会计制度无投资性房地产的规定，企业会计准则对“投资性房地产”进行了规定。
（1）、定义：
——投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
（2）、投资性房地产的后续计量模式有两种，一种是成本模式，另一种是公允价值模式。
准则规定在一般情况下，企业应当首选成本模式，只有在某些条件下才可以适用公允价值模式。
（3）、成本计量模式会计核算与企业所得税法基本一致，不需要进行调整。
在财务上将已记入固定资产的“房地产”转入“投资性房地产”核算，并按规定可计提折旧。
（4）、《投资性房地产准则》规定，采用公允价值模式计量投资性房地产，应当具备两个条件：
①有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当以转换日该房地产的公允价值确认，公允价值超过账面价值的差额计入“资本公积”，低于账面价值的差额计入“公允价值变动损益”。
以后在资产负债表日，再按当日的该房地产的公允价值与账面余额的差额进行调整，将差额计入“公允价值变动损益”科目。
同时规定：
企业采用公允价值模式计量的，不能对投资性房地产计提折旧或进行摊销。
2、差异分析：
（1）、税法对资产的计税基础坚持历史成本的原则，在转换过程中计入“资本公积”部分不进行所得税纳税调整，期末差额计入“公允价值变动损益”在财务上确认收益，但在税收上不确认损益，因此，申报时应进行所得税的纳税调增或纳税调减。
（2）、由于在财务上不计提折旧，相对应的租金收入应全额征税，具有一定的不合理性。
（九）、关于研发费用的处理问题
1、税法：
《企业所得税法实施条例》第六十六条“自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；”（主意：
是开发过程，非研究开发过程，同时可参阅财企[2007]194号）
2、会计处理
企业会计准则
企业会计制度
新准则规定：
对研究开发费用进行划分，研究阶段的费用化，开发阶段的费用资本化。
并新增“研发支出”账户核算，下设“费用化支出”和“资本化支出”两个明细账户，将来分别转入“管理费用”和“无形资产”。
（对不符合无形资产资本化条件的，首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）
自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
税务处理
在自行开发的无形资产计价上与税法保持一致。
在资产的计价上有差异，考虑研究开发的特点，为减轻税务机关、纳税人的工作量，不作调整。
3、《企业所得税法实施条例》第九十五条“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
”
（十）、关于商誉的处理
1、税法：
在税法上将商誉视为无形资产的组成部分。
同时，明确“外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除在企业整体转让和清算时扣除。
”自创的商誉不得摊销。
2、会计准则规定：
无形资产中已不包含商誉。
会计准则视为一种“长期股权投资”的差额，低于所占份额的，财务不调整，超过所占份额的，差额作“营业外收入”。
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