可供出售金融会计与税务处理差异.docx

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可供出售金融会计与税务处理差异

兰州财经大学长青学院

本科生毕业论文（设计）

论文（设计）题目：

可供出售金融资产会计与税务处理差异

系别：

会计学系

专业（方向）：

会计学

年级、班：

2012级会计

（1）班

学生姓名：

**************

指导教师：

*****************

2016年4月17日

声明

本人郑重声明：

所呈交的毕业论文（设计）是本人在导师的指导下取得的成果。

对本论文（设计）的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。

因本毕业论文（设计）引起的法律结果完全由本人承担。

本毕业论文（设计）成果归兰州商学院长青学院所有。

特此声明

毕业论文（设计）作者签名：

·

年月日

可供出售金融资产会计与税务处理差异

摘要

新会计准则与新企业所得税法中有关可供出售金融资产的处理规定存在较大差异，这不仅涉及可供出售金融资产的会计和税务处理，而且影响应交所得税和递延所得税的确认。

因此文章结合实例，从可供出售金融资产的初始计量、持有期间、减值与处置四个方面进行总结，详细比较会计与税务处理时的差异，借以分析出财税差异协调的经验，最后对于进一步完善和细化所得税配套法规、深入开展所得税会计实务等研究提出针对性建议。

希望能让会计人员更清晰地理解两者的差异，正确进行会计核算和纳税调整，为实务工作提供一定的参考。

【关键词】新会计准则可供出售金融资产差异会计核算纳税调整

ABSTRACT

Accountingoffinancialassetsavailableforsaleisanewcontentinthenewaccountingstandardsforenterprisesintwoareas,duetotaxandaccountingobjectivesandserviceobjectsaredifferent,leadingtoadifferenceinmanyaspectsofaccountingandtaxtreatmentoffinancialassetsavailableforsale,theoperationismorecomplicated.Thispaper,fromtheperiodofholdingtheinitialmeasurement,financialassetsavailableforsale,thefouraspectsoftheimpairmentanddisposalaresummarizedandthedifferencesbetweenaccountingandtaxtreatment.Andfinallysummeduptheexperienceoftaxlawandaccountingthisdifferencecoordination,andfurtherimproveandrefinetheincometaxregulations,carryouttheincometaxstudyonthecoordinationofaccountingpracticesuggestions.Hopethattheaccountingstaffclearlyunderstandthedifferencesbetweenthetwo,provideareferenceforthepracticalwork. 

[KeyWords]NewaccountingstandardsAvailableforsalefinancialassetsDifferenceAccountingTaxadjustment

可供出售金融资产会计与税务处理差异

2006年颁布的《企业会计准则》中，首次出现可供出售金融资产的概念。

《准则》将其定义为除以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项之外的金融资产，即可供出售的非衍生金融资产，是金融资产中重要的部分。

如企业购人的在活跃市场上有报价的债券、股票及基金等金融资产都在此范畴之内。

在税法中可供出售金融资产属于投资资产的一部分，税务处理也应遵循相关规定。

实际上，由于税法与会计两个领域在目标与服务对象上各有侧重，导致了可供出售金融资产的会计处理与税务处理存在着多方面的差异，使实务操作起来较为复杂。

因此文章结合实例，从可供出售金融资产的初始计量、持有期间、减值与处置四个方面进行总结，详细比较会计与税务处理时的差异，借以分析出财税差异协调的经验，最后对于进一步完善和细化所得税配套法规、深入开展所得税会计实务等研究提出针对性建议。

希望能让会计人员更清晰地理解两者的差异，正确进行会计核算和纳税调整，为实务工作提供一定的参考,具有重要的现实意义。

一、可供出售金融资产理论概述

（一）可供出售金融资产的定义

可供出售金融资产一般指的是企业在一开始确认时就被指定为可供出售的非衍生金融资产，另外包括没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款、应收款项的金融资产。

例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

存在活跃市场并有报价的金融资产到底应该划分为哪类金融资产，完全由管理者的意图和金融资产的分类条件决定的。

（二）可供出售金融资产会计与税务处理主要规定

1、会计处理规定

初始计量方面，企业持有可供出售金融资产，应当按照该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收利息或应收股利。

后续计量方面，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用，公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积-其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益，资产负债表日，采用实际利率法计算的可供出售债务工具（债券）的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益，处置可供出售金融资产时，应按取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额所对应处置部分的金额应予转出，计入投资收益。

2、税务处理规定

营业税及其附加方面。

外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额缴纳营业税。

因此，对于纳税人因进行可供出售金融资产的出售应按照营业税“金融保险业”税目缴纳5%的营业税。

同时，还应就所缴营业税税额，按当地规定附加税费标准缴纳城建税、教育费附加等各类附加税费。

企业所得税方面，可供出售金融资产的计税基础按照实际支付的价款（公允价值及交易费用之和），但不包含已到付息期上未领取的利息，或已宣告分配尚未支付的股息。

可供出售金融资产持有期间公允价值变动、发生资产减值等，不影响计税基础。

转让可供出售金融资产的，其转让收益或损失应并入当年度企业应纳税所得额。

对可供出售外币货币性金融资产持有期间形成的汇兑差额，按照人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予税前扣除。

二、可供出售金融资产会计与税法处理的差异

（一）可供出售金融资产初始计量的差异

《会计准则》规定：

可供出售金融资产应当按取得时金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，即借记“可供出售金融资产—成本”科目；如果支付的价款中包含有已到期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，即借记“应收股利”或“应收利息”科目；按实际支付的金额贷记“银行存款”等相关科目。

如果是债券投资，借贷方差额计入“可供出售金融资产—利息调整”科目。

《企业所得税法实施条例》规定投资资产按照以下方法确定成本：

通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

所以以非现金形式购买的可供出售金融资产，计税基础应当是其公允价值加上相关交易费用。

《企业所得税法实施条例》规定：

利息收入的确认时间是合同约定的债务人应付利息的日期；股息、红利等权益性投资收益的确认时间是被投资方作出利润分配决定的日期（国务院财政、税务主管部门另有规定的除外）。

因此买价中包含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，不应当确认为所得，应作为应收项目。

因此，在初始计量上，会计与税法的处理一致。

（二）可供出售金融资产持有期间处理方法的差异

1、可供出售金融资产持有期间取得利息或现金股利

可供出售金融资产在持有期间取得的利息或者现金股利在新会计准则规定中应当确认为投资收益。

分期付息、一次还本的债券投资，确定应收未收利息，计人“应收利息”利泪借方，同时通过“可供出售金融资产—利息调整”利一目按期摊销利息，摊销利息调整后，其账面价值也将随之发生变化。

对于到期一次还本付息的债券投资，持有期间不确认应收未收利息，而是计人“可供出售金融资产一应计利息”利一目借方，同时将按照债券摊余成本和实际利率计算出的利息收人计人“投资收益”贷方，通过“可供出售金融资产—利息调整”利息调整两者的差额。

企业取得的国债利息收人在税法中属于免税收人，在应纳税所得额中应该做税前扣除。

另外，在税法中还有规定，企业在持有可供出售金融资产期间取得的现金股利如果属于符合条件的居民企业之间的股息、红利收人，则为免税收人，计算应纳税所得额时可以酌情扣除。

《企业所得税法实施条例》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

在对持有期间取得的利息和现金股利的处理上，税会差异主要有三个方面的体现。

首先企业取得的债券等债权性的可供出售金融资产，要按照实际利率法确认当期收益，与根据票面利率确定的利息收人有差额的，需要进行利息调整，导致可供出售金融资产的账面价值与计税基础的不一致，形成递延性所得税资产或者递延性所得税负债。

其次，企业持有的为国债

的可供出售金融资产，取得的利息收人，虽然在会计处理时被认为是投资收益，但是税法规定为免税收人，可以进行税前扣除。

最后，对于企业持有的股票基金等金融资产，属于居民企业直接投资于其他居民企业的权益性投资，除了连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，均可以视作免税收人，计算应纳税所得额时进行调减。

2、可供出售金融资产持有期间公允价值文化差异

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或者损失，在资产负债表日要直接计人所有者权益，该项资产终止确认时再从所有者权益里转出，计人当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑收益，需要计人收人总额。

但是在税法中，持有期间公允价值的变动是不计人应纳税所得额的，另外，外币货币性金融资产发生的汇兑损失，除去已计人成本及向所有者进行了利润分配的部分，剩余部分可以税前扣除。

对于可供出售金融资产在持有期间发生减值，会计准则中有相关规定:

资产负债日时，如果企业发现金融资产发生减值，即非暂时性的大幅度公允价值下降，则认定该可供出售金融资产已经减值，需要确认资产减值损失。

此时即使该资产并未终止确认，以前因公允价值下降形成的直接计人所有者权益的累积损失也应该转出，计人到当期损益中。

确认的减值损失

计人“资产减值损失”利泪借方，转出的资本公积中的累计损失计人“资本公积一其他资本公积”贷方，差额计人“可供出售金融资产减值准备”贷方。

债券等债权性投资资产，可供出售金融资产减值损失确认之后，随后公允价值又上升的，可以通过损益转回，“可供出售金融资产减值准备”借方记确认的减值损失，贷方记“资产减值损失”利泪。

需要注意的是，对于股票等权益性投资的可供出售金融资产，发生减值损失后，资产价值的回升不能通过损益转回，而是计人资本公积。

税法规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等属于未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。

《企业所得税法实施条例》规定了包括投资资产在内的各项资产都应以历史成本为计税基础，持有可供出售金融资产期间发生的资产减值或增值，除了符合规定可以确认的损益外，均不得调整其计税基础。

根据税法，在企业出售该项金融资产之前，会计处理中计提的减值准备，都是并未实际发生的支出，不可以在税前扣除。

此时要做纳税调整。

可供出售金融资产减值，则调增应纳税所得额。

债券进行减值转回时，调减应纳税所得额。

股票等减值转回，由于只计人资本公积，并未涉及损益，因此不需进行纳税调整。

（三）可供出售金融资产处置收益确认方法的差异

《会计准则》规定：

在资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

即：

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积—其他资本公积”科目；公允

价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

公允价值变动计入所有者权益，相应的形成的递延所得税资产或负债不得计入“所得税费用”科目，而是计入“资本公积—其他资本公积”科目。

《企业所得税法实施条例》规定：

公允价值变动损益不确认为所得或损失。

由于可供出售金融资产公允价值的变动直接计入了所有者权益，因此不涉及损益的变化，无需做纳税调整。

三、可供出售金融资产会计处理与税务处理案例分析

2013年1月10日，X公司从一级市场以侮股9.90元的价格购入A公司普通股股票100000股，并支付交易费10000元，X公司将其划分为可供出售金融资产，其适用的所得税税率为25%。

2013年3月20日，A公司宣告发放现金股利，侮股分派现金股利O.1O元。

2013年4月15日，X公司收到现金股利。

2013年12月31日，A公司股票市价为9元，X公司认定该市价的下跌为股价的正常波动。

2014年12月31日，因A公司所处厅J屯业市场环境发生重大小利变化，导致侮股市价跌至6.5O元，X公司认定A公司股票发生了减值。

2015年12月31日，A公司提高了经营管理水平，加之行业市场环境回暖，公司股票上升为侮股850元。

2016年2月10日，X公司将所持有的A公司股票全部出售，实际收到1010000元。

（一）可供出售金融资产的取得

账务处理:

根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（以下简称CAS22）的规定，可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

如果支付的价款中包含己到付息期但尚未领取的利息或己宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项日，小构成可供出售金融资产的初始确认金额。

2013年1月10日，购入A公司股票:

购入成本=100000×9.90＋10000=1000000（元）

借:

可供出售金融资产—A公司股票（成本）1000000

贷:

银行存款1000000

税务处理:

根据《企业所得税法实施条例》第五十六条第

（一）项规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

同时，根据《条例》第七十一条第

（一）项、《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第十四条规定，投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

投资资产按照以下方法确定成本:

通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

由于可供出售金融资产的交易费用本身在会计处理中己经计入了账而价值，因此无需确认相应的所得税影响。

（二）可供出售金融资产持有期间收益的确认

财务处理:

根据CAS22的规定，可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益。

其中，可供出售权益工具投资应当于被投资单位宣告发放现金股利时，按应享有的份额确认投资收益：

可供出售债务工具投资应当于付息日或资产负债表日，采用实际利率法确认投资收益。

（1）2013年3月20日，A公司宣告发放现金股利

应收股利=100000×0.10=10000（元）

借:

应收股利10000

贷:

投资收益10000

（2）2013年4月15日，X公司月文到A公司发放的

现金股利

借:

银行存款10000

贷:

应收股利10000

税务处理:

根据《企业所得税法》第二十六条、《条例》第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，可以在计算应纳税所得额时减除。

居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，小包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票小足12个月取得的投资收益。

因此可供出售权益工具投资的现金股利，除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票小足12个月取得的投资收益外，在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益的可从应纳税所得额中减除。

调减应纳所得税额:

10000×25%=2500（元）

借:

应交税费---应交所得税2500

贷:

所得税费用2500

（三）可供出售金融资产持有期间公允价值的变动

账务处理:

根据CAS22的规定，可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。

资产负债表日可供出售金融资产的公允价值高于其账而价值时，应按两者之间的差额调增可供出售金融资产的账而余额，同时将公允价值变动计入”资本公积—其他资本公积”；反之，应按二者之间的差额调减可供出售金融资产的账而余额，同时按公允价值变动减记“资本公积—其他资本公积”。

2013年12月31日，A公司股价下跌为9元，确认公允价值变动:

公允价值变动=100000×9-1000000=-100000（元）

借:

资本公积—其他资本公积100000

贷:

可供出售金融资产—A公司股票（公允价值变动）100000

调整后A公司股票账而余额=1000000-100000=100000×9=900000（元）

税务处理:

根据《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称CAS18）的规定，直接计入所有者权益的交易或事项，相关资产、负债的账而价值与计税基础之间形成暂时性差异，应确认为递延所得税资产或递延所得税负债，计入“资本公积—其他资本公积”。

表1可供出售金融资产公允价值下降形成暂时性差异计算表单位:

元

账面价值01

计税基础02

对比结果

暂时性差异

应纳税暂时性差异03=02-01

可抵扣暂时性差异04=02-01

9000000（1000000×9）

1000000

账面价值<计税基础

否

1000000

从表1可知，可抵扣暂时性差异=100000（元）

当期递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=100000×25%=25000（7G）

借：

递延所得税资产25000

贷:

资本公积—其他资本公积25000

（四）可供出售金融资产持有期间资产的减值及转回

账务处理:

根据CAS22的规定，可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产己经发生了减值，应当确认资产减值损失。

确认资产减值损失时，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科日，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积—其他资本公积”科日，按其差额，贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目。

同时，根据CAS22的规定，对于己确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间公允价值己上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，即借记“可供出售金融资产—公允价值变动”，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。

（1）2014年12月31日，A公司股票下跌至侮股6.50元，己发生减值

资产减值值损失=100000×6.50-1000000=-350000（元）

借:

资产减值损失350000

贷:

资本公积—其他资本公积100000

可供出售金融资产-A公司股票（公允价值变动）250000

（2）2015年12月31日，A公司股价回升至侮股8.50

公允价值变动=100000×（8.50-6.50）=200000（元）

借:

可供出售金融资产—A公司股票（公允价值变动）200000

贷:

资本公积—其他资本公积200000

税务处理:

根据《条例》第五十六条第（三）项规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院则政、税务主管部门规定可以确认损益外，小得调整该资产的计税基础。

因此，在可供出售金融资产计提减值准备期间，对产生的可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产;同时，由于计提减值准备导致的会计利润与应纳税所得额小相等，要进行纳税调整，应调增应纳税所得额。

此外，对于己确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间公允价值己回升，若可供出售金融资产为股票，则原己确认的递延所得税资产应转回，即借记“资本公积—其他资本公积”，贷记“递延所得税资产”。

但因小涉及损益，故无需进行纳税调整。

（1）2013年12月31日，A公司股票下跌至侮股6.50元，己发生减值

①确认递延所得税资产表2可供出售金融资产资产发生减值形成暂时性差异计算表

账面价值

01

计税基础

02

对比结果

暂时性差异

应纳税暂时性差异03=02-01

可抵扣暂时性差异04=02-01

650000（100000*6.5）

1000000

账面价值<计税基础

否

350000

从表2可知，可抵扣暂时性差异=350000（元）

期末递延所得税资产余额=350000×25%=87500（元）

期初递延所得税资产余额=25000（元）

当期递延所得税资产发生额=期末递延所得税资产余额一期初递延所得税资产余额=87500-25000=62500（元）

借：

递延所得税资产62500

贷：

资本公积—其他资本公积62500

②调增应纳所得税额

由于税法不承认资产减值损失，故应调增应纳所得税额。

应纳所得税额=350000×25%=87500（元）

借：

所得税费用87500

贷:

应交税费—应交所得税87500

（2）2014年12月8.50元

借：

应交所得税87500

贷：

应交税费—应交所得税87500

（2）2014年12月31日，A公司股价回升至