债务重组的会计处理解析.docx
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债务重组的会计处理解析
债务重组的会计处理
总原则:
债务人确认债务利得,债权人确认债务重组损失或计入资产减值损失的
金额。
一、以资产清偿债务(付出资产
(一以现金清偿债务
1.债务人的会计处理
以现金清偿债务的,
债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额, 计 入当期损益。
借:
应付账款等
贷:
银行存款
营业外收入 —— 债务重组利得
2.债权人的会计处理
以现金清偿债务的,
债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额, 计入
当期损益。
借方差额记入 “ 营业外支出 ” 科目,贷方差额记入 “ 资产减值损失 ”
科目。
借:
银行存款
坏账准备
营业外支出(借方差额
贷:
应收账款等
资产减值损失(贷方差额
(二以非现金资产清偿债务
1. 债务人的会计处理
以非现金资产清偿债务的,
债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允 价
值之间的差额,计入当期损益。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的
差额, 计入当期损益。
企业以非现金资产清偿债务的, 应按应付债务的账面余额,借记 “ 应付账款 ”
等科目, 按 用于清偿债务的非现金资产的公允价值,贷记 “ 其他业务收入 ” 、 “
主营业务收入 ” 、 “ 固定资 产清理 ” 等科目, 按应支付的相关税费, 贷记 “ 应交税费
” 科目, 按其差额, 贷记 “ 营业外收入 ” 等科目。
非现金资产相当于是按公允价值处置做相应的处理。
2. 债权人的会计处理
借:
××资产(资产的公允价值为基础确定
(如果债权人作为交易性金融资产的股票支 付的相关交易费用计入投资收益的借方
应交税费 —— 应交增值税(进项税额
营业外支出(借方差额 (收到资产的公允价值与应收账款账面价值的借方差额
坏账准备
贷:
应收账款
银行存款(支付相关税费
资产减值损失(贷方差额
【例题 1·计算分析题】甲公司(债务人与乙公司债权人,达成如下债务重组协议,债
务 1 000万元, 同意甲公司用存货偿还, 该项存货的公允价值为 800万元, 成本为
600万元。
甲乙均为增值税一般纳税人。
债务人:
借:
应付账款 1 000
贷:
主营业务收入 800
应交税费 —— 应交增值税(销项税额 136
营业外收入 —— 债务重组利得 64
借:
主营业务成本 600
贷:
库存商品 600
甲公司确认营业利润 =200万元。
(资产处置损益
债权人:
借:
库存商品 800
应交税费 —— 应交增值税(进项税额 136
营业外支出 —— 债务重组损失 64
贷:
应收账款 1 000
如果计提过 100万的坏账准备:
借:
库存商品 800
应交税费 —— 应交增值税(进项税额 136
坏账准备 100
贷:
应收账款 1 000
资产减值损失 36
【例题 2·计算分析题】甲公司(债务人与乙公司债权人,达成如下债务重组协议,债
务 1 000万元, 同意甲公司用固定资产 (动产 偿还, 该项固定资产的公允价值为
800万元, 原价为 1 300万元,累计折旧 300万元,减值准备
100万元。
甲乙均为增值税一般纳税人。
债务人:
借:
固定资产清理 900
累计折旧 300
固定资产减值准备 100
贷:
固定资产 1 300
借:
应付账款 1 000
贷:
固定资产清理 800
应交税费 —— 应交增值税(销项税额 136
营业外收入 —— 债务重组利得 64
借:
营业外支出 —— 处置非流动资产净损失 100
贷:
固定资产清理 100
债权人:
借:
固定资产 800
应交税费 —— 应交增值税(进项税额 136
营业外支出 —— 债务重组损失 64
贷:
应收账款 1 000
如果计提了 100的资产减值损失:
借:
固定资产 800
应交税费 —— 应交增值税(进项税额 136
坏账准备 100
贷:
应收账款 1 000
资产减值损失 36
【例题 3·计算分析题】甲公司(债务人与乙公司债权人,达成如下债务重组协议,债
务 1 000万元,同意甲公司用固定资产(不动产偿还,该项固定资产的公允价值为
800万 元,原价为 1 300万元,累计折旧 300万元,减值准备 100万元。
营业税税率为
5%。
甲乙
均为增值税一般纳税人。
债务人:
借:
固定资产清理 900
累计折旧 300
固定资产减值准备 100
贷:
固定资产 1 300
借:
固定资产清理 40
贷:
应交税费 —— 应交营业税 40
借:
应付账款 1 000
贷:
固定资产清理 800
营业外收入 —— 债务重组利得 200
借:
营业外支出 —— 处置非流动资产净损失 140
贷:
固定资产清理 140
债权人:
借:
固定资产 800
营业外支出 —— 债务重组损失 200
贷:
应收账款 1 000
如果计提过 100的资产减值损失:
借:
固定资产 800
坏账准备 100
营业外支出 —— 债务重组损失 100
贷:
应收账款 1 000
【例题 4·计算分析题】甲公司(债务人与乙公司债权人,达成如下债务重组协议,债
务 1
000万元,同意甲公司用可供出售金融资产(股票偿还,该项可供出售金融资产的公
允价值为 700万元,明细科目成本为 500万元(借方 ,公允价值变动(借方为 100万元。
甲乙均为增值税一般纳税人。
债务人:
借:
应付账款 1 000
贷:
可供出售金融资产 —— 成本 500
可供出售金融资产 —— 公允价值变动 100
营业外收入 —— 债务重组利得 300
投资收益 100(700-600
借:
资本公积 —— 其他资本公积 100
贷:
投资收益 100
债权人:
(作为交易性金融资产核算,并支付相关手续费和佣金 3万元
借:
交易性金融资产 700
投资收益 3
营业外支出 —— 债务重组损失 300
贷:
应收账款 1 000
银行存款 3
如果计提过 100的资产减值损失:
借:
交易性金融资产 700
投资收益 3
坏账准备 100
营业外支出 200
贷:
应收账款 1 000
银行存款 3
【例题 5·单选题】 下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中,
属于债务人债务 重组利得的是( 。
(2009年
A. 非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
B. 非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C. 非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
D. 非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
【答案】 C
【解析】 债务人以非现金资产清偿债务的,
应将重组债务的账面价值和转让非现金资产
的公允价值之间的差额计入营业外收入(债务重组利得 。
二、债务转为资本
(一债务人的会计处理
借:
应付账款等
贷:
股本(或实收资本
资本公积 —— 股本溢价(或资本溢价
营业外收入 —— 债务重组利得
说明:
“ 股本(或实收资本 ” 和 “ 资本公积 —— 资本溢价或股本溢价 ”
之和反映的是股份 的公允价值总额。
(二债权人的会计处理
借:
长期股权投资(按照第五章确定 (公允价值为基础确定
非同一控制下企业合并, 发生的相关税费计入管理费用
可供出售金融资产(公允价值 +相关税费
交易性金融资产(公允价值
投资收益
坏账准备
营业外支出(借方差额
贷:
应收账款
资产减值损失(贷方差额
银行存款(债权人支付相关税费
后续计量:
长期股权投资(权益法或(成本法
可供出售金融资产和交易性金融资产(后续按公允价值进行计量
【例题 6·计算分析题】甲公司(债务人与乙公司债权人,达成如下债务重组协议,债
务 1 000万元,同意甲公司用发行自身股票 500万股偿还,该股票的公允价值为
700万元。
甲乙均为增值税一般纳税人。
(取得当日甲公司可辨认净资产公允价值 3
000万元。
债务人:
借:
应付账款 1 000
贷:
股本 500
资本公积 —— 股本溢价 200
营业外收入 —— 债务重组利得 300
债权人:
(占甲公司股权份额
25%作为长期股权投资核算,并支付相关手续费和佣金 3万元
借:
长期股权投资 703(700+3
营业外支出 —— 债务重组损失 300
贷:
应收账款 1 000
银行存款 3
如果计提过 100的资产减值损失:
借:
长期股权投资 703
坏账准备 100
营业外支出 —— 债务重组损失 200
贷:
应收账款 1 000
银行存款 3
后续计量采用权益法:
初始投资成本的调整:
3 000×25%=750(万元
借:
长期股权投资 —— 成本 47
贷:
营业外收入 47
【例题 7·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中,正确的是( 。
(2010年 A.
债务人以债转股方式抵偿债务的,
债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价 值的差额计入资本公积
B. 债务人以债转股方式抵偿债务的,
债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价 值的差额计入营业外支出
C. 债务人以非现金资产抵偿债务的,
债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产
公允价值的差额计入资产减值损失
D. 债务人以非现金资产抵偿债务的,
债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产
公允价值的差额计入其他业务收入
【答案】 B
【解析】选项 A ,差额应计入 “ 营业外收入 —— 债务重组利得 ” ;选项 C
差额计入 “ 营 业外支出 —— 债务重组损失 ” ;选项 D ,差额计入 “ 营业外收入 ——
债务重组利得 ” 。
三、修改其他债务条件
(一债务人的会计处理
借:
应付账款
贷:
应付账款 —— 债务重组(公允价值、现值、本金部分 (不含利息
预计负债
营业外收入 —— 债务重组利得
修改后的债务条款如涉及或有应付金额,
且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负
债确认条件的,债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的,
企业应当冲销已确认的预计负债, 同时 确认营业外收入。
(二债权人的会计处理
借:
应收账款 —— 债务重组(公允价值
坏账准备
营业外支出(借方差额
贷:
应收账款
资产减值损失(贷方差额
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的, 债权人不应当确认或有应收金额,
不得将其 计入重组后债权的账面价值。
【例题 8·计算分析题】甲公司(债务人)与乙公司债权人,2010 年 1 月 1
日达成如下 债务重组协议, 债务 1 000 万元, 同意减免甲公司 500 万元,
并延期两年支付, 年利率为 8%。
如果年利润超过 100 万元,每年支付额外款项 10
万元。
预计 2010 年和 2011 年年利润均很 可能超过 100 万元(简化核算不需折现)
,甲乙均为增值税一般纳税人。
债务人:
债务重组日分录:
借:
长期借款 1 000
贷:
长期借款——债务重组 500 预计负债 20 营业外收入——债务重组利得 480 2010
年与 2011 年确认并支付利息的分录:
借:
财务费用 40 贷:
应付利息 40 借:
应付利息
40 贷:
银行存款 40 但甲公司 2010 年实现利润 80 万,2011 年实现利润 90
万,均未超过 100 万,则需要将 预计负债转到营业外收入,分录如下:
借:
预计负债
20 贷:
营业外收入 20 债权人:
借:
应收账款——债务重组 500 营业外支出 500
贷:
应收账款 1 000 2010 年和 2011 年每年实际收到利息:
借:
应收利息 40
贷:
财务费用 40 借:
银行存款 40 贷:
应收利息 40 【例题
9·多选题】下列各项中,属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有 (
)(2009 年) 。
A.债权人同意减免的债务 B.债务人在未来期间应付的债务本金
C.债务人在未来期间应付的债务利息
D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额 【答案】BD 【解析】选项
A,减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值;选项 C,债务人在未
来期间应付的债务利息, 不计入债务重组日债务的公允价值,
不应计入重组后负债账面价值。
【例题
10·判断题】以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的,债权人应将
重组债权的账面价值, 高于重组后债权账面价值和或有应收金额之和的差额,
确认为债务重 组损失。
) ( (2011 年) 【答案】×
【解析】已修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的,债权人在重组日不确认
或 有应收金额。
四、以上三种方式的组合方式
【例题 11·计算分析题】20×9 年 1 月 10 日,乙公司销售一批产品给甲公司,价款
1 300 000 元(包括应收取的增值税税额) 。
至 20×9 年 12 月 31
日,乙公司对该应收账款计提的坏 账准备为 18 000
元。
由于甲公司发生财务困难,无法偿还债务,与乙公司协商进行债务重 组。
2×10
年 1 月 1 日,甲公司与乙公司达成债务重组协议如下:
(1)以银行存款 100 000
元偿还债务一部分;
(2)甲公司以材料一批偿还部分债务。
该批材料的账面价值为
280 000 元(未提取跌 价准备) ,公允价值为 300 000 元,适用的增值税税率为
17%。
假定材料同日送抵乙公司,
甲公司开出增值税专用发票,乙公司将该批材料作为原材料验收入库。
(3)将 250
000 元的债务转为甲公司的股份,其中 50 000 元为股份面值,该股份的公 允价值为
250 000。
假定股份转让手续同日办理完毕,乙公司将其作为长期股权投资核算。
(4)乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除银行存款偿还、实物抵债和股权抵债
后 剩余债务的 40%,其余债务的偿还期延长至 2×10 年 6 月 30
日,延长期间的利率为 8%。
(1)甲公司账务处理 债务重组后债务的公允价值=[1
300 000-100 000-300 000× 1+17%) 000×5] × 1-40%) ( -50 ( =599 000×60%=359
400(元) 借:
应付账款——乙公司 1 300 000 贷:
银行存款 100 000 其他业务收入——
销售××材料 300 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 51 000 股本 50 000
资本公积——股本溢价 200 000 应付账款——债务重组——乙公司 359 400
营业外收入——债务重组利得 239 600 同时, 借:
其他业务成本——销售××材料
280 000 贷:
原材料——××材料 280 000
(2)乙公司的账务处理 借:
银行存款 100 000
原材料——××材料 300 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 51 000
长期股权投资——甲公司 250 000 应收账款——债务重组——甲公司 359 400
坏账准备 18 000 营业外支出——债务重组损失 221 600 贷:
应收账款——甲公司 1
300 000