风险导向审计初探Word格式.doc

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随着对外贸易的不断扩大，我国的会计服务市场开放程度将进一步加大，境外知名会计公司将以更多、更便利、更灵活的方式进入我国会计服务市场。

现在已有许多国际事务所在中国开设了办事处或代表处，这使得我国一些大事务所已经失去了一些主要客户，市场占有率有所下降，人才开始流失，营业收入有所减少。

这些国际会计公司凭借其丰富的市场竞争经验、先进的技术、强大的国际背景、优良的信誉和优质便利的服务，给国内会计服务市场带来了巨大的冲击。

面对这种激烈的同业竞争市场，我国的会计师事务所必须通过与国际会计公司的合作与学习，改变落后的审计方法，引入风险导向审计的先进模式，并加速在管理水平，运行机制、执业质量、职业道德等各方面的进步，以求得发展。

风险导向审计模式解决了会计信息系统固有局限所产生的审计风险问题。

首先，风险是注册会计师审计制度的核心问题。

企业的管理层、注册会计师、会计信息的相关利益人之间的相互监督、制衡关系是保证会计信息公允性的制度基础。

由于会计信息系统本身固有的不确定性，公允本身也是一个模糊的概念，在会计与审计的博弈过程中，会计信息动态地趋向于理想中的公允。

风险导向的思想体现了审计活动目的与手段的统一，制度层面与技术层面的统一。

其次，风险导向审计立足于控制风险的制高点，自然地将审计视野扩展到了企业的行业背景、市场地位、组织机构、人员素质、技术水平等非财务信息，从而全面深入地理解企业的经营状况与经营风险。

不确定性、不完整性、不深入性是会计信息系统的内在属性，只有在超越会计系统的更高信息层面才能克服。

现代企业的交易方式日趋复杂、多样，管理创新手段、金融衍生工具层出不穷，企业人力资源、技术品牌等非物质财富的地位越来越重要，这些客观上加剧了会计系统的不确定性、不完整性、不深入性。

注册会计师对会计信息公允性的衡量，对于企业持续经营能力的考虑已经不可能仅仅局限于会计信息系统这个狭小的空间。

在空间上，注册会计师应当突破会计系统，充分重视基本面调查与非财务信息；

在时间上，则应当具有面向未来的意识，对企业未来的经营风险进行一定的分析、评价，以确定可能承担的审计风险。

二、我国实行风险导向审计的可行性分析

目前，我国已经存在实行风险导向审计的现实基础。

如前所述，在我国已颁布实施的独立审计准则中，有几个具体审计准则已初步体现了风险导向审计的要求。

此外，在独立审计实务方面，国内的一些会计师事务所也开始在借鉴国外知名会计公司的成熟经验的基础上，开发出了以风险评价为中心的审计程序。

近年来国内外审计失败案件的频繁发生，更使得越来越多的人开始关注审计风险，并认识到其重要性。

美国发生的安然、施乐、世通、莫克等一连串的财务丑闻，不仅震惊了华尔街，也震惊了全球的会计和审计职业界。

我国相继发生的诸如黎明、麦科特、蓝田等财务舞弊与审计失败案件，也给资本市场和注册会计师职业界带来了前所未有的信誉危机。

“银广夏”事件的爆发，更使我国审计界感受到审计风险的威胁。

因此，审计理论界和职业界都对审计风险的降低和规避，以及审计方法模式的改进展开了积极的探索甚至是激烈的争论。

总的来说，目前国内对于实行风险导向审计模式的呼声还是比较高的，大多数学者以及审计实务工作者都认为风险导向审计有利于解决我国独立审计界目前存在的一些问题，可以有效降低审计风险，提高审计质量，因此倾向于引入该方法模式。

三、在我国审计实践中开展风险导向审计的几点思考

风险导向审计是在制度基础审计的基础上发展起来的针对审计风险问题的全新的审计模式，它的实施需要一套具体的程序作指导，在实践中必须有相应的审计规范、统一的审计准则以及具体的审计方法作配套措施，对于注册会计师个体的素质及外部执业环境也提出了更新更高的要求。

从我国的目前现状来看，要在审计实务中有效的应用风险导向审计模式，还需要一个渐进的过程。

具体来讲，针对审计职业界现状，应着重以下几方面的调整与完善。

1、从执业标准考虑应采取的措施

应在《独立审计准则》中引入完整的风险导向审计理论，制定以审计风险准则为中心的《独立审计准则》。

中注协已经在2004年10月份发布了《审计风险准则》征求意见稿，据负责起草风险准则的专业标准部主任杨志国介绍，《审计风险准则》的主线是解决对重大错报风险的识别、评估和应对问题。

其基本思路是，通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，从而针对风险点设计和实施控制测试和实质性程序。

第一，进一步明确会计报表审计的目标和基本原则。

注册会计师应保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形；

应当合理保证会计报表不存在重大错报，将审计风险降低至可接受的低水平；

审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当通过评估重大错报风险，实施进一步审计程序以控制检查风险；

重要性与审计风险相关，注册会计师应当合理运用重要性。

第二，进一步明确注册会计师审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序。

注册会计师应当充分运用各类交易、账户余额、列报和披露的认定，以作为评估重大错报风险、设计与执行进一步审计程序的基础；

将注册会计师获取审计证据的程序区分为总体程序和具体方法，总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体方法包括检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析性程序。

第三，进一步明确注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序。

明确风险评估程序与信息来源，注册会计师应当在审计过程中组织审计项目组讨论会计报表存在重大错报的可能性；

应当从行业状况，监管环境、被审计单位性质、目标、战略和经营风险、内部控制等方面了解被审计单位及其环境；

应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次的重大错报风险；

应当将实施识别和评估程序的重要环节形成审计工作纪录。

第四，进一步明确针对评估的重大错报风险实施的程序。

注册会计师应当针对会计报表层次的重大错报风险制定总体应对措施，包括向审计项目组强调在获取审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员或利用专家，向审计项目组提供更多督导等；

应当针对认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括测试控制的执行有效性以及实施实质性程序；

当评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取充分、适当的审计证据；

应当将实施关键的程序形成审计工作纪录。

2、从会计师事务所方面考虑应采取的措施

首先，要健全会计师事务所的内部控制。

会计师事务所的内部控制主要包括：

建立以工作底稿复核制度为核心的全面的质量控制体系；

定期进行执业复查，充分评价审计质量控制体系；

制定员工培训计划。

其次，要推动会计师事务所上规模、上水平，提高风险承受能力。

目前我国事务所普遍存在规模小，收入低，承担风险能力差的问题，这成为制约行业发展和应对WTO挑战的一大障碍。

面对经济全球化和国际竞争的日益加剧，我国事务所要在审计服务市场上保持乃至扩大原有份额，必须要以一定的规模来适应新的形式。

会计师事务所扩大规模，有助于提高综合竞争能力和对风险的承受能力，有助于确立品牌、提高声誉以更好的开拓市场，也有助于吸收优秀审计人才，从而提升审计质量。

再次，应推进事务所采用合伙制形式。

由于历史和人的观念上的原因，目前我国绝大多数事务所在组织形式上实行有限公司制形式，普通合伙制仅占一小部分，有限责任合伙制刚刚出现。

然而，有限责任的形式与事务所所承担的社会责任和职业风险是不相匹配的。

作为一个具有高社会责任和高执业风险的行业，如果不能面向社会承担无限责任，其职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。

因此，必须加大事务所的职业责任，推进事务所向合伙制转化。

3、从注册会计师角度考虑应采取的措施

任何审计业务都是由审计人员完成的，风险导向审计模式能否有效实施，关键在于人的因素。

应努力提高注册会计师的专业素质，加强风险意识，从而提升审计质量和效率。

提高注册会计师的专业判断能力。

注册会计师职业是智能型职业，客观上要求从业人员必须具备较高的业务素质，因而对注册会计师的资格认定有严格的规定，以确保其业务素质水平。

风险导向审计的实施，要求注册会计师具有更高的分析问题及解决问题的能力，应用“职业的判断，克尽应有的谨慎和关注”。

这是因为注册会计师的审计过程，实质是排除疑虑或证实某一事项的取证过程，在这个过程中，注册会计师必须依靠证据进行专业判断。

因此，注册会计师审计的过程，实质上是注册会计师充分发挥其聪明才智实施专业判断的过程，如注册会计师实施抽样审计时，无论是采用统计抽样或采用非统计抽样，都存在不确定的因素，需要注册会计师根据审计对象的总体及特征，选择选样的方法，对抽样结果进行评价等；

对于直接或间接取得的证据，注册会计师应判断证据来源的可靠性、证据的真假、证据的适当性和充分性，并以此决定是否扩大或追加审计程序；

对于审计中发现的异常事项、重大事项，注册会计师要专业判断应追加实施哪些审计程序，才能取得充分、适当的证据，以排除异常。

因此，风险导向审计中，专业判断贯穿注册会计师执业的整个过程，所以必须提升注册会计师的专业判断能力，并以事实为依据，客观、公正地做出不受主观因素、外部异常压力等左右地意见。

提高注册会计师的自身素质，强化风险意识。

强化风险意识，要求注册会计师必须转变思想观念，充分认识到审计风险不仅是理论研究的对象，也是关系到审计自身生存发展的大问题。

另外，还有提高注册会计师的业务水平。

注册会计师的业务水平的高低直接关系到审计风险及风险损失发生可能性的大小，同时也反映着注册会计师风险意识的强弱。

提高注册会计师业务水平的途径除了需要审计人员加强自我学习与磨练外，还应强化整个社会的审计人员职业培训教育，使审计人员的知识不断更新，在执行业务时能够关注新问题，实现业务的规范化操作。

4、从外部执业环境考虑应采取的措施

由于风险导向审计的一个前提条件是法律风险，法律风险越高，对会计师的约束作用相应就越大，反之，如果法律风险低，会计师会对审计过程的高风险不够重视，审计质量将会受到较大的影响，最终也偏离了风险导向审计的本意。

在美国，巨额潜在诉讼风险，迫使会计师事务所行为稳健的假设已经得到验证。

巨额赔偿责任增加了会计师事务所的机会成本，提高了会计师事务所签发虚假会计信息的门槛要求。

而目前在我国，注册会计师事务所较少承担民事责任，往往只是承担行政责任，即使在承担刑事责任的情况下，也较少承担民事责任。

为使风险导向审计得以有效实行，可以在以下几个方面完善我国的法律制度环境：

首先应对《独立审计准则》的地位和作用做出法律规定。

《独立审计准则》作为公认的审计准则，它为注册会计师提供了统一的详尽的执业规范，按照《独立审计准则》执业能够为会计报告与审计报告的厉害关系人提供对会计信息的真实性和完整性所需要的合理保证，其他法律规范不可能从定性定量方面全面的评价注册会计师的执业。

《独立审计准则》的法律地位是不容置疑的，也是不可替代的。

在西方，审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据，但在我国，审计准则的地位在法律上还没有得到确认。

目前，我国关于民事、刑事责任的裁定和执行归属于人民法院，《独立审计准则》被视为纯粹的行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据，而且涉及注册会计师的诉讼案件往往专业性很强，技术复杂程度很高，法院难以独立对案件做出合理界定。

所以需要明确《独立审计准则》的法律地位，在《公司法》、《刑法》等的相关条款中强调以《独立审计准则》为标准来评价注册会计师执业。

其次应完善相关法规中对于注册会计师法律责任的相关条款。

追究注册会计师的法律责任起由于审计失败，首先应根据法律的规责原则与作为性质将审计失败划分为无过失、一般过失、重大过失与欺诈，从法律上予以定性，从而使追究法律责任具有可操作性。

其次应在法律上明确追究行政责任、民事责任与刑事责任的依据，在对审计失败正确划分的基础上，进一步明确何种行为追究何种责任。

最后对于注册会计师这一特殊行业应建立举证责任倒置制度。

按我国民法通则的相关规定，在法律诉讼中应遵循“谁主张，谁举证”的原则，但注册会计师执业极具专业性，其是否存在过失或欺诈的评价标准使行为规范，而作为见证注册会计师执业的审计工作底稿非专业人士难以看懂且外人根本不能获得，所以业外人士特别是会计报告的利害关系人如广大股民根本无法收集其所需的证据，这制约了民事责任的追究。

因此，很有必要建立举证责任倒置制度，即注册会计师必须拿出证据证明自己在执业过程中是严格按照《独立审计准则》进行审计，或存在过失但未获取不正当的利益等。

第三应完善注册会计师民事赔偿制度。

目前我国相关法律追究会计师事务所和注册会计师的行政责任的相关规定较完善，而对其刑事责任与民事责任，特别是民事责任的追究的相关条款太笼统，不具备可操作性。

法律的不完善，缺乏配套的司法解释，造成了追究刑事责任与民事责任有法不能依，使会计师事务所与注册会计师逃避法律责任成为可能，在某种程度上使其怀有侥幸心里，纵容了注册会计师的违法行为，也增加了注册会计师的执业风险。

所以应该建立实施完善的注册会计师民事赔偿制度，在制度安排上使注册会计师造假得不到任何好处，遏止注册会计师的违法造假冲动，从而减少执业风险。

执法部门应对注册会计师违法必究，加大执法力度，杜绝业内目前普遍存在的逃避法律责任的侥幸心里。

四、浅谈风险导向审计在银行审计中的运用

银行是一个特殊的行业，追求经济效益是企业生存发展的前提条件，而银行企业的社会性是原发性的，是第一位的，其经济性是第二位的，是由社会性派生而来的，两者的综合决定了银行企业的特殊性质，因此，容易造成银行企业的各级管理人员的精力分散和经济活动的盲动性；

其次，随着银行外部制约机制的加强，内部管理水平的提高，会计电算化的普及，单纯账务层面上的错弊会越来越少，内部审计的职能也必然从传统的“查错防弊”转向为内部管理服务，从内部检查和监督向分析和评价方面转变。

银行内部审计也不可能只局限于财务领域，它必然将扩展到经营和管理的各个方面。

内部管理审计能够给领导者提供更好的决策信息，监督内部各部门和所属单位的经营情况。

综上所述，银行企业开展风险导向审计显得尤为紧迫和重要，银行内审人员可以从以下几个方面着手推动风险导向审计的运用。

（一）开展审计培训，切实提高银行内部审计人员素质。

新的国际审计风险准则已经开始实施，部分国家审计、社会审计和内部审计部门也已经实施了风险导向审计模式，但银行系统的风险审计还是个新生儿，与银行经济活动中的潜在风险形成鲜明反差，因此，加强风险导向审计的培训迫在眉睫。

“他山之石，可以攻玉”，借鉴风险导向审计开展比较成熟单位经验，拜师学艺，讨教其风险导向审计的实践做法及成败得失，避免银行审计部门开展风险导向审计少走弯路，迎头赶上审计实务的潮流。

其次，银行审计部门对审计人员，特别是业务骨干进行定期不定期的审计理论培训，促使审计人员在短时间内迅速掌握风险导向审计的理论精髓，由此以点带面，全面推行风险导向审计。

再次，注重培养既懂财会理论知识，又懂法律、工程技术、计算机等知识的非复合型人才，并对内审人员进行科学配备，优化组合。

（二）健全法规规章制度。

在现阶段道德约束不是很有效的情况下，强化法规规章制度不失为一种现实选择。

健全法规规章制度，就是针对风险导向审计的新形势，适时修改相应的一些不合时宜的法规规章，以适应新形势的需要。

只有用法规、规章来规范审计过程，提高审计工作的法制化水平，才能使审查过程有明确的指南，审计事实的认定和问题的定性才有基本依据，也才能减少审计过程中的主观性和随意性，保证和提高审计质量。

（三）建立风险导向审计信息系统的资源共享机制。

各级银行单位及银行的内部单位之间应信息互通，实现资源共享。

内部审计部门也应建立庞大的数据库，按类别存储、更新审计部门运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及被审计单位的相关信息、各种审计案例等资料，以便使审计部门更方便地实施风险评估程序。

（四）建立健全的内部控制机制。

一个单位内部控制的好坏，与审计风险的高低直接相关。

风险导向审计，实质上是从内控制度入手，一个单位内部控制制度的不完善，客观上增加了单位的潜在风险，一定程度上也妨碍了风险导向审计的开展。

因此，银行单位应从设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注风险评估，重视日常控制活动，建立健全内部控制机制。

（五）做好舆论宣传，争取银行系统开展风险导向审计的良好的舆论环境。

风险导向审计是一项系统工程，仅依靠银行内部审计部门是不可能完成好此项工作，开展风险导向审计，必须取得银行上上下下的理解和支持。

俗话说，内部审计工作有为才有位，开展风险导向审计更是如此，只有宣传好开展风险导向审计的必要性、重要性及取得的成绩，博得上至领导，下至普通百姓的认可，银行单位开展风险导向审计才能步入良性发展的轨道。

参考文献：

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Holzinger，《内部审计师》 

1999年6月