营改增建筑老项目税务指导手册.docx

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营改增建筑老项目税务指导手册

目录

总纲1

第一章老项目过渡期政策及影响分析2

第一节老项目过渡期政策2

一、计税方法2

二、老项目划分标准3

三、试点前营业税衔接政策3

四、房地产老项目过渡政策3

五、增值税预缴方法4

六、纳税义务发生时间4

七、“营改增”过渡期政策执行期限6

第二节政策影响分析6

一、新老项目认定划分影响分析6

二、老项目营业税金清理6

三、计税方法选择影响分析6

四、老项目业务模式7

第二章老项目梳理结果及应对措施8

第一节梳理情况整体说明8

一、梳理重点8

二、老项目分类8

第二节未取得施工许可证或合同项目8

一、梳理结果8

二、应对措施9

第三节老项目营业税清理应对方案9

一、整体原则9

二、对业主结算的清理10

三、对分包的结算12

第三章老项目过渡期管理14

第一节老项目过渡政策影响分析14

一、增值税的两种计税方法14

二、不同计税方式下的影响15

第二节老项目计税方式选择及管理15

一、计税方式选择的基本程序16

二、补偿款谈判区间计算及举例说明18

三、过渡期间其他的管理21

第三节不同计税方法下项目管理要点23

一、简易计税方法23

二、一般计税方法25

总纲

本手册主要涉及老项目在“营改增”过渡时期的影响分析及应对措施，通过编表统计，结合中国建筑第八工程局有限公司（以下简称“中建八局”或“贵公司”）实际情况，对过渡时期的老项目分析影响，落实下一步应对工作。

管理重点

问题及影响

是否涉及

1.老项目划分管理

✓ “营改增”之前开工但尚未取得施工许可证或未能备案总承包合同的工程项目，可能被认定为新项目，按11%缴纳增值税，导致税负增加。

√

2.老项目进度及结算管理

✓ 完工并已办理竣工结算的项目，未结清的工程款，如果营改增之后收取款项，开具增值税发票并缴纳增值税，可能被税务机关要求补缴营业税，导致重复纳税。

√

✓ 完工尚未办理竣工结算的项目，竣工决算不及时，“营改增”时点增值税、营业税纳税义务划分不清，可能导致重复纳税。

√

✓ 在建项目由于验工计价迟验、欠验和工程结算不及时，导致“营改增”时点工程进度划分不清楚，可能导致重复纳税。

√

✓ 总包方和分包方结算进度不一致，导致分包发票无法抵扣税金。

√

3.老项目营业税清算

由于营业税计提和缴纳存在税会差异，导致“营改增”时点面临复杂的营业税清算。

√

4.老项目计税方法选择

总包方将项目认定为老项目，可以选择简易征收，不允许抵扣进项税。

则总包方和分包方仍可差额纳税，但如果分包方无法提供合规发票，总包方将按收取的全部价款适用3%征收率缴纳增值税。

√

5.新老项目并存期间进项税划分

老项目选择增值税简易征收，则新老项目进项税划分不清将带来税务风险

√

6.老项目适用一般计税方法

老项目根据业主需要，选择一般计税方法，应进行税费测算，增加的税金应由业主承担。

√

本手册将详细分析老项目所面临的问题及影响，并提出“营改增”过渡期间老项目的管理要求和措施。

第一章老项目过渡期政策及影响分析

第一节老项目过渡期政策

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），老项目适用以下过渡政策：

一、计税方法

（一）老项目可以选择简易计税

一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税，征收率为3%，也可以选择一般计税方法，税率为11%。

计税方法一经选择，36个月内不允许变更。

试点纳税人提供建筑服务适用简易计税办法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

（二）一般计税方法与简易计税方法对比

增值税一般计税方法和简易计税方法的区别见下表：

项目

一般计税方法

简易计税方法

计税特点

基本消除重复征税

重复征税

适用税率

11%

3%

应纳税额

=销项税额-进项税额

=不含税销售额×适用税率-进项税额

=不含税销售额（扣除分包款）×征收率

销售额

不含销售额=含税销售额/（1+11%）

不含销售额=含税销售额/（1+3%）

进项税

“以票控税”，取得抵扣凭证才可抵扣。

不涉及

发票

可开具增值税专用发票（11%税率）

可开具增值税专用发票（3%征收率）

业主是否可抵扣

可抵扣进项税

可抵扣进项税

二、老项目划分标准

建筑工程老项目，是指：

1.《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

2.未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期2016年4月30日前的建筑工程项目。

（注：

未办理《建筑工程施工许可证》与在建筑工程承包合同中未明确注明开工日期，但实际发生成本的项目，需与主管税务局进行沟通，否则按照新项目处理，补交增值税）

三、试点前营业税衔接政策

1.试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

注：

纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

2.试点纳税人发生应税行为，在纳入营改增试点之日前己缴纳营业税，营改增试点后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。

3.试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。

（例如：

竣工已结算项目未及时调整，税金未及时计提）

四、房地产老项目过渡政策

房地产开发企业一般纳税人销售房地产老项目可以选择适用简易计税方法计税，征收率为5%。

房地产老项目，是指：

1.《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

2.《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》的，但建筑工程承包合同注明的开工日期2016年4月30日前的建筑工程项目。

五、增值税预缴方法

一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

适用一般计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%.

（注：

营改增后，计算销售额需要扣除已支付分包款的只有两种情况：

1、简易征税；2、项目预缴税款。

机构所在地增值税汇算清缴时，不扣减已支付的分包款。

）

一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。

纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

（注：

营改增后，不管选择那种方式缴纳税款，纳税申报都是在机构所在地，将来如果都按照总分模式，总公司名义项目和局名义项目纳税申报地点都是济南。

）

适用简易计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%.

六、纳税义务发生时间

（一）营业税与营改增政策规定对比

1.政策条款对比

对比项目

营业税相关规定

财税[2016]36号文相关规定

总原则：

对纳税义务发生时间的规定

纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

其中：

收讫**款项

收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取**款项凭据的当天

取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

其他相关规定：

采取预收款方式提供服务的规定

纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天

纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

由上表中可看出，营业税对纳税义务发生时间的规定与现行“营改增”文件中对时间的规定是基本一致的。

2.老项目纳税义务发生时间说明

根据上述文件规定，建筑企业营业税下的纳税义务发生时间应为合同中约定的收付款时间，如果按此方法，中建八局需要按项目逐一编制备查账，记录其对业主合同及对每个分包合同各自的合同收付款时间，并对应每个合同在“营改增”实施前的执行情况、按合同约定应缴税的情况、及按实际情况缴税和发票情况，准确列表备查，按照合同约定的付款时间，完成对其营业税的清理工作，这种操作工作量较大，且与地方税务机关的掌握可能存在差异，但完全符合税法的规定。

结合建筑企业实际操作及目前地方税务机关掌握，如果以验工计价时点作为总、分包的纳税义务发生时间，并以双方“营改增”实施前累计的账面工程结算金额作为营业税计税基础，在此基础上进行老项目营业税清算。

可能出现业主不同意付款，建筑企业将面临垫支交税，对现金流冲击较大的情况。

（注：

需按照上述两种方式进行测算，准备税务清理）

（二）税会主要差异分析

目前建筑企业执行建造合同准则，按照完工百分比法确认工程项目收入，同时按照配比原则计提相应的营业税金及附加。

但是，建筑企业实际缴纳营业税的时点通常为结算并收取工程进度款的时点，且一般按收、付款金额计算缴纳营业税。

因此，营业税的会计核算数据和实际缴纳数据存在差异。

建筑业目前实际缴纳的营业税与按税收规定应在“营改增”实施前清算缴纳的营业税并不一致，在税改前中建八局需要根据清算数据进行分析处理。

七、“营改增”过渡期政策执行期限

目前，针对建筑业的老项目过渡期政策无具体截止期限，待老项目逐步完工，过渡期政策自然截止。

第二节政策影响分析

一、新老项目认定划分影响分析

2016年4月30日前无法取得建筑工程承包合同和《建筑工程施工许可证》的项目可能被认定为新项目，按照一般计税方法征收增值税，税率为11%，可能导致税负大幅上升。

二、老项目营业税金清理

“营改增”实施后，因营业税税种取消、主管税务机关由地方税务局变更为国家税务局，势必面临营业税金清算和税收征管方式变更的问题，具体影响如下：

1.由于营业税计提和缴纳存在税会差异，导致“营改增”时点账面计提的营业税金面临复杂的会计核算转轨问题。

2.因不能按合同约定与业主收款，导致营业税未按时缴纳；“营改增”后收款时需给业主开具增值税发票缴纳增值税，而后期面临营业税稽查要求补缴营业税，从而造成建筑企业重复纳税。

3.因为当地地税机关要求提前缴纳营业税，而导致后期面临增值税稽查，要求补缴增值税的风险。

4.因为业主滞验或推迟收票，导致分包已缴税开票部分无法充分在营业税下差额抵税，造成总包后期多缴税款的损失。

三、计税方法选择影响分析

根据财税[2016]36号文件规定，符合条件的老项目可以选择简易计税方法。

对于选择简易计税方法的老项目，“营改增”后税负基本不会变化；对于选择一般计税方法的老项目，如果无法取得足够的进项税额，可能导致税负大幅上升，进而导致成本上升，利润下降。

选择一般计税方法的情形：

1.因总承包方无法取得2016年4月30日前建筑工程承包合同和《建筑工程施工许可证》的；

2.因业主无法取得《建筑工程施工许可证》或因业主选择一般计税方法要求贵公司选择一般计税方法。

四、老项目业务模式

增值税管理模式下要求经济业务的合同、货物、发票、资金流向一致。

目前，中建八局以股份或集团名义中标的资质共享老项目，合同、货物、发票、资金四流不一致，不符合增值税征收管理的要求，面临较大的税务风险。

第二章老项目梳理结果及应对措施

第一节梳理情况整体说明

一、梳理重点

针对老项目的梳理工作，我们结合中建八局实际情况，编制《中建八局老项目清理统计表》，进行下发填报。

此项工作主要涉及二个重点：

一是对未取得施工许可证的项目重点关注；二是各项目按与业主、建安分包结算金额计算明确在营业税下应缴纳的营业税，并根据计算结果进行处理。

二、老项目分类

在建筑业“营改增”时点必然存在大量在“营改增”之前开工建设但尚未完工的项目或虽已完工但尚未办理竣工决算或尚未结清款项的工程项目（以下统称“老项目”），根据项目完工进度及结算情况，将老项目分为以下三类：

第一类：

在建项目，即在“营改增”之前尚未完工的项目，包括主体未完工及主体已完工附属工程尚未完工的老项目；

第二类：

已完工未竣工决算项目，指主体及附属工程均已完工，但尚未办理竣工决算手续的老项目；

第三类：

已竣工决算尚未结清款项目，指已经与业主或总承包方办理完成竣工决算手续，但未结清工程款项的老项目。

根据项目的完工情况，上述第一类也可简称为“未完工项目”；第二类及第三类统称为“已完工项目”。

第二节未取得施工许可证或合同项目

一、应对措施

（一）与业主谈判

对于施工许可证和施工承包备案合同均未取得的项目，应当由项目部安排人员尽快与业主联系，争取在“营改增”之前取得施工许可证或至少签订施工承包备案合同，如在“营改增”之前，无法完成老项目的认定，应当积极与业主商谈税金补偿，与业主在合同中增加相关条款，明确“因业主原因无法在税改前取得施工许可证和施工承包备案合同其中任意一项，导致总包方因国家税收政策变动增加的税负，由业主承担。

”

注：

对于老项目合同内有“因国家政策变化导致乙方损失的，甲方概不负责”条款的谈判要点：

贵公司应强调国家政策允许我方选择简易计税方法，税率为3%，我方税负并不会增加。

但因业主方无法取得施工许可证和施工承包备案合同其中任意一项，导致业主方适用一般计税方法，进而要求我方适用一般计税方法的，我方增加的税负应由业主承担。

（二）与当地国税机关沟通

对于与业主协商确实无法取得施工许可证、无法备案总承包合同的项目，建议联合业主提前与税务机关沟通，提供其他相关已施工资料，以重实质的原则与当地国税沟通，争取老项目的认定。

第三节老项目营业税清理应对方案

一、整体原则

建筑企业缴纳营业税的时点通常为结算并收取工程进度款的时点，根据税收政策，营业税的纳税义务发生时间为合同约定的付款时间。

因此，营改增前，建筑企业应严格按照营业税的纳税义务发生时间划分在“营改增”之前应缴纳的营业税，即将属于已验工计价，并根据合同约定应该收款，但尚未收款，开具发票缴纳营业税的部分，清算缴纳营业税；将属于未到营业税纳税义务时间，已经验工计价的部分，营改增之后缴纳增值税。

（注：

根据业务真实确认量、合同收款比例与合同约定收款时间，计算应收未收金额，应将其对应的营业税清算缴纳，其他应缴纳增值税。

）

二、对业主结算的清理

（一）已收取工程款尚未交税

1.形成原因

已收取工程款，包括预收款项和已经验工计价的部分，由于未开具营业税发票，未缴纳营业税，形成欠税。

2.应对措施（需财务办理）

（1）在备案合同金额范围内，凭外经证，及时与业主沟通，开具发票并缴纳营业税。

（2）因外经证超过备案合同的金额，需要与业主协商变更合同，重新开具外经证，开具发票并缴纳营业税。

（3）对于工期延长的项目，导致外经证失效，无法开具发票，则按规定与业主签订延期协议并尽快在政府所属施工合同管理部门完成相关变更手续，重新开具外经证，开具发票并缴纳营业税。

（二）已确认工程量，但未实际收款未缴纳营业税

1.形成原因

已确认工程量但未付款，根据合同约定的付款时间判断，包括两种情况，一是按合同约定已到付款时间，但业主尚未付款（如已竣已结项目）；二是尚未到合同约定的付款时间，业主未付款。

合同未明确约定付款时间的，按已确认工程量的金额，和业主协商，开具发票并缴纳营业税。

2.应对措施

（1）按合同中约定的收付款时间清理营业税

按合同约定的收付款时间清理营业税，需要按项目编制备查账，记录承包合同约定的收付款时间，并对应每个合同在“营改增”实施前的执行情况、按合同约定的付款时间判断是否应纳税款，以及实际缴税情况和开具发票情况，对实际已经到达纳税义务时间的项目，完成营业税的清理工作。

这种方式符合税法相关规定，且垫支交税的金额较小，但可能与部分税务机关掌握的口径不一致，存在税企争议。

（2）以业主确认工作量时点清理营业税金

如果合同没有约定付款时间或付款时间约定不清楚的项目，应以与业主确认工程量的时点作为纳税义务时间，依据业主监理批量单，协商向业主开具发票并缴纳营业税。

这种情况，业主如果不同意付款，必须垫支缴税。

（三）已向业主开具发票但未确认工程量

1.形成原因

（1）部分项目的业主为政府，政府为了地方利益，要求对没有完成的工程量提前开具发票并缴纳营业税。

（2）业主迟验或欠验，未取得业主监理批量单的情况下，提前开具营业税发票并缴纳营业税。

2.应对措施

（1）应保留与地方政府的协商记录，避免重复征税

根据地方政府的要求，对于没有完成的工程量或已完成尚未确认的工程量，提前开具发票并缴纳营业税。

改为增值税后，业主监理批量显示时间均在营改增之后，应缴纳增值税，但实际已经缴纳营业税。

国税检查时，可能要求补交增值税。

存在重复纳税的风险。

建议与政府协商提前开票事项时，留存会议纪要或经政府确认的其他资料，避免“营改增”后被重复征税。

（2）业主迟验或欠验营改增前补充监理批量单

与业主协商“营改增”时点前对已完工未计价的部分进行工程确量，否则此部分跨“营改增”时点后有被重复征税风险。

（四）业主拒不接收建安发票的处理

营业税清理过程中，业主不收取发票，应主动了解、分析原因，明确涉税风险，如果业主不接收发票，需要签订确认函，明确“因业主方面原因，不接收营业税发票，按照税收相关政策，导致总包方重复缴纳的税金由业主给予补偿”。

具体谈判要点详见“业主谈判要点操作指引-老项目篇”

（五）税会差异计提营业税的处理

依据建造合同准则，会计上按完工百分比法确认的收入，并按扣除分包款的差额计提营业税。

实际缴纳的营业税是按合同约定的付款时间确认缴纳。

营改增前完成营业税清理后，账面确认的应交税费-应交营业税的余额，全部为计提金额。

营改增后，应缴纳增值税，无需缴纳营业税，应按集团相关文件要求对税会差异造成的账面留存营业税金及附加进行相应会计处理。

三、对分包的结算

（一）已确认建安分包工程量但未取得发票

1.形成原因

大部分项目的分包发票是按照付款金额取得的，而对分包的付款比例一般都低于与分包确认工程量，故逐渐形成了大量已确认分包工程量但未取得的发票的情况。

2.应对措施

对于不超过业主应开具营业税发票部分，与建安分包协商，告知其不开票则存在增值税下重复纳税的风险，要求建安分包在“营改增”前按双方合同约定付款金额补齐发票。

对于超过业主应开具营业税发票部分，如果现在取得发票，必须在2016年6月30日抵扣完成，否则只能申请退税。

因此，针对这种情况，建议暂缓向建安分包商的取得营业税发票。

（二）已取得建安分包发票但尚未抵扣

1.形成原因

（1）建安分包已确认工程量并付款取得发票，但业主方并未对总包方确认工程量，导致全部或部分建安分包发票未能抵扣。

（2）未确认分包已完成工程量但提前付款并取得的建安发票，导致全部或部分建安分包发票未能抵扣。

2.应对措施

（1）对于因业主方未确量导致建安分包发票不能抵扣的，应与业主协商在“营改增”时点前确量，差额抵扣建安分包发票税金后向业主开票。

（2）对于因提前付款给分包方取得的建安发票不能抵扣，且确实无法在2016年6月30日前完成抵扣的，按照《营业税改征增值税试点实施办法》相关规定，应与主管税务机关沟通，办理营业税退税。

（三）建安分包方无法提供发票的处理

建议与建安分包方沟通，对于建安分包方营改增前无法提供提供建安发票抵扣，造成项目的税金损失，从分包结算价款中扣除。

第三章老项目过渡期管理

第一节老项目过渡政策影响分析

一、增值税的两种计税方法

（一）一般计税方法

1.政策规定

一般纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务适用一般计税方法计税。

一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

应纳税额计算公式：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

2.举例说明

假定“营改增”后，建筑企业A上月与业主进行验工计价后，根据合同约定，收取的工程款共计1,000万元。

同时，建筑企业A对应进行分包结算为600万元，并取得了分包方开具的增值税专用发票。

请计算建筑企业A当月应缴纳的增值税额。

当期销项税＝1,000×11%/（1+11%）＝99.10万元

当期进项税＝600×11%/（1+11%）＝59.46万元

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额＝99.10-59.46＝39.64万元

（二）简易计税方法

1.政策规定

小规模纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。

应纳税额计算公式：

应纳税额＝不含税销售额×征收率

不含税销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

一般纳税人销售部分特定项目可选择简易计税方法来计算征收增值税，但一经选择，36个月内不得变更。

（注：

小规模纳税人收取增值税专用发票时，进项税没法抵扣，但一般纳税人收取税务局代小规模纳税人开具的3%增值税专用发票，其中的进项税可以抵扣。

）

2.举例说明

接上例：

按简易计税方法计算如下：

应纳税额＝不含税销售额×征收率＝1,000×3%/（1+3%）＝29.13万元

“营改增”后，建筑企业老项目维持与营业税一致，增值税简易征收可采取差额纳税，即以扣除分包款后的余额为销售额。

上例中分包结算额为600万元，则总包建筑企业A当月应纳税额计算如下：

应纳税额＝（1,000-600）×3%/（1+3%）＝11.65万元

二、不同计税方式下的影响

在“营改增”后，作为增值税一般纳税人的业主（如生产企业），为了扩大进项税抵扣的金额，降低增值税税负，可能会要求建筑企业选择一般计税方法，适用11%税率。

由于老项目的报价或合同额是在营业税的基础上编制，且部分成本费用及材料采购发生在“营改增”之前，相关进项税已无法抵扣。

如直接按业主要求将项目采用一般计税方法按11%计算销项税，而进项税抵扣不足，项目的实际税负必然会大幅上升，利润下降。

如上述举例说明中，无材料进项税抵扣的情况下，一般计税方法较简易计税方法多缴增值税27.99万元（39.64-11.65）。

这种情况下，应向业主提出补偿，要求其对采用一般计税方法所增加的增值税进行原合同外的补偿，具体计算方法详见本章第二节“老项目计税方式的选择及管理”“三、补偿款谈判区间计算及举例说明”。

第二节老项目计税