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中级财务管理
第四章 投资性房地产
第一部分:
考情分析
1.从近三年出题情况看，分数虽然不高，但本章内容比较重要。
近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和判断题，2014年考查了计算分析题，2012年综合题与本章内容有关。
本章作为基础知识可能在主观题中与固定资产、非货币性资产交换等内容结合出题。
最近三年本章考试题型、分值分布
年 份
单选
多选
判断
计算
综合题
合 计
2014年
－
－
－
12分
－
12分
2013年
－
－
1分
－
－
1分
2012年
1分
－
1分
－
－
2分
2.本章应关注的重点内容有：
（1）投资性房地产的范围；
（2）投资性房地产后续计量模式选择；
（3）投资性房地产转换和处置的会计处理。
3.2015年教材主要变化
（1）修改了投资性房地产的公允价值计量定义；
（2）自用房地产、存货转为公允价值模式计量的投资性房地产形成的增值由“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”。
第二部分：
重点、难点的讲解
【知识点1】投资性房地产的定义及范围
（一）投资性房地产的定义
1.投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
【提示】中国目前的投资性房地产主要为出租用。
持有待增值的“炒楼”一般不作为投资性房地产。
2.特征
①具有投资性（不能是投机）
②以房地产为载体
3.判断条件
①目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；
②能够单独计量和出售（或转让）。
【提示1】“能够单独计量和出售（或转让）”包括：
成本可以可靠计量；可随时对外转让；产权可以分割。
【提示2】某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
（二）投资性房地产的范围
1.已出租的土地使用权
（1）以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的土地使用权；
（2）用于出租的土地使用权是指企业通过出让方式或转让方式取得的土地使用权。
【提示】对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。
2.持有并准备增值后转让的土地使用权
（1）通常“持有并准备增值后转让”并可以作为投资性房地产的土地使用权，应当是：
出让或转让取得的土地使用权，原先作为企业的生产经营用地，现由于搬迁等原因暂时不用，但暂时不打算售出，而是打算增值后再出售。
（2）按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
（3）上述规定中并未列入“持有并准备增值后转让的房屋建筑物”。
3.已出租的建筑物
（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
【提示】企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。
（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。
一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起,经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。
【提示】通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。
（3）已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。
（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
（三）不属于投资性房地产的项目
1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
如企业的厂房、办公楼等。
（1）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
（2）企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。
这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。
（3）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供安保和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。
2.作为存货的房地产
是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
这部分房地产属于房地产开发企业的存货（类似工业企业产品）。
【例题•多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。
A.已出租的建筑物
B.待出租的建筑物
C.已出租的土地使用权
D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物
【答案】AC
【解析】投资性房地产包括：
（1）已出租的土地使用权、
（2）持有并准备增值后转让的土地使用权、（3）已出租的建筑物，选项A和C正确。
待出租的建筑物不属于投资性房地产，选项B错误；选项D不属于企业持有的资产。
【知识点2】投资性房地产的初始计量
1.外购的投资性房地产的初始计量
外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
2.自行建造的投资性房地产的初始计量
自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
【知识点3】与投资性房地产有关的后续支出
（一）资本化的后续支出
1.不论其后续计量是成本模式还是公允价值模式，满足投资性房地产确认条件的后续支出计入投资性房地产成本；
2.企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
【提示】投资性房地产再开发期间继续作为投资性房地产核算，资本化后续支出计入“投资性房地产—在建”科目而不是“在建工程”科目，完工后投资性房地产的入账价值等于原投资性房地产账面价值与资本化的后续支出之和。
3.会计处理
（1）将账面价值转入改扩建工程
①成本模式：
借：
投资性房地产——在建
投资性房地产累计折旧/摊销
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
②公允价值模式：
借：
投资性房地产——在建
贷：
投资性房地产——成本
投资性房地产——公允价值变动（可能在借）
（2）发生资本化的改良或装修支出
借：
投资性房地产——在建
贷：
银行存款、应付账款等
（3）改扩建或装修完成
借：
投资性房地产
贷：
投资性房地产——在建
（二）费用化的后续支出
不论其后续计量是成本模式还是公允价值模式，不满足投资性房地产确认条件的后续支出，应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。
【知识点4】投资性房地产的后续计量
1.后续计量模式的选择
（1）通常应当采用成本模式进行计量；
（2）只有符合规定条件的，可以采用公允价值模式进行计量；
（3）同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式；
（4）企业一旦选择采用公允价值计量模式，应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量；
（5）极少数情况下，采用公允价值进行后续计量的企业，因首次取得某项投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得时，应当对该项投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值；
（6）采用成本模式计量的企业，即使有证据表明企业首次取得某项投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得仍应对其采用成本模式进行后续计量。
2.成本模式进行后续计量的投资性房地产
科目设置：
投资性房地产、投资性房地产累计折旧（摊销）、投资性房地产减值准备
（1）要按期计提折旧或摊销；
借：
其他业务成本
贷：
投资性房地产累计折旧（摊销）
（2）有减值迹象进行减值测试，如减值计提减值准备
借：
资产减值损失
贷：
投资性房地产减值准备（不能转回）
【提示】即与一般固定资产、无形资产的后续计量基本相同，区别仅仅是会计科目名称不同。
3.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
科目设置：
投资性房地产——成本
——公允价值变动
（1）不计提折旧或摊销、不再进行减值测试，不计提减值准备。
（2）以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
借：
投资性房地产——公允价值变动
贷：
公允价值变动损益（或相反分录）
【提示】“公允价值变动损益”应在处置时，转入处置当期损益（其他业务成本）。
4.投资性房地产的后续计量模式的变更
（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
（2）成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。
将计量模式变更时公允价值与原账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。
（3）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
会计处理：
借：
投资性房地产——××（成本）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产——××
递延所得税负债（假设增值）
盈余公积
利润分配——未分配利润
【提示】成本模式转为公允模式属会计政策变更，该知识点与会计政策变更结合是一个较为典型的出题思路。
【例题•多选题】关于投资性房地产的后续计量，下列说法中正确的有（ ）。
A.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式
B.已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间内不得转回
C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销
D.资产负债表日，以公允价值计量的投资性房地产公允价值与账面价值的差额应当调整其他综合收益
【答案】AB
【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，选项C和D不正确。
【知识点5】投资性房地产的转换
（一）房地产的转换形式及转换日
转换形式
转换日
投资性房地产转换为自用房地产
房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期
作为存货的房地产转为出租
租赁期开始日
自用建筑物改为出租
租赁期开始日
土地使用权停止自用改用于赚取租金或资本增值
用于赚取租金或资本增值的日期
房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售
租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期
（二）成本模式下转换的会计处理
在成本模式下，不论非投资性房地产转换为投资性房地产、还是投资性房地产转非投资性房地产，都是将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，无差额，不确认损益。
1.自用房地产与投资性房地产的转换：
三个科目对应结转（原值转原值，折旧转折旧，摊销转摊销，减值转减值）。
2.存货与投资性房地产的转换：
账面价值结转。
3.成本模式下的转换不产生损益。
以固定资产转为投资性房地产为例，转换时会计处理：
借：
投资性房地产
累计折旧
固定资产减值准备
贷：
固定资产
投资性房地产累计折旧
投资性房地产减值准备
【例题•单选题】2015年7月1日，甲公司将一项按照成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为固定资产。
该资产在转换前的账面原价为4000万元，已计提折旧200万元，已计提减值准备100万元，转换日的公允价值为3850万元，假定不考虑其他因素，转换日甲公司应借记“固定资产”科目的金额为（ ）万元。
A.3700
B.3800
C.3850
D.4000
【答案】D
【解析】相关会计分录为：
借：
固定资产 4000
投资性房地产累计折旧 200
投资性房地产减值准备 100
贷：
投资性房地产 4000
累计折旧 200
固定资产减值准备 100
（三）公允价值模式下转换的会计处理
处理原则：
转换后形成的资产按转换日该资产的公允价值入账。
具体分以下两种情形：
1.投资性房地产转非投资性房地产
应当以其转换当日的公允价值作为转换后的非投资性房地产的入账价值，其公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。
以投资性房地产转换为固定资产为例：
借：
固定资产（转换日公允价值）
贷：
投资性房地产——成本
——公允价值变动（假设增值）
公允价值变动损益（差额，可能在借方）
【提示】由于在公允价值模式下，每个资产负债表日都要根据公允价值调整投资性房地产的价值，而转换日距离前一资产负债表日不足一个会计期间，所以在此期间的公允价值变动一般不应很重大。
因此，将前一资产负债表日至转换日期间的公允价值变动直接计入当期损益，所以不区分借贷差额。
2.非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
转换后形成的投资性房地产按转换日公允价计量。
转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益，记入“公允价值变动损益”科目。
转换日公允价值大于原账面价值，差额记“其他综合收益”科目。
【提示】“其他综合收益”应在处置该投资性房地产时，转入处置当期损益（冲减其他业务成本）。
以固定资产转换为投资性房地产为例：
借：
投资性房地产——成本（公允价值）
累计折旧
固定资产减值准备
公允价值变动损益（借方差额）
贷：
固定资产
其他综合收益（贷方差额）
【提示】不管是投资性房地产转为非投资性房地产还是非投资性房地产转为投资性房地产，都要区分两种模式：
一是成本模式，二是公允价值模式。
（1）在成本模式下，都是相应账户的对应结转，不确认损益。
（2）在公允价值模式下，转出的都是相关资产的账面价值，借方入账都是按照公允价值来入账，这样借贷方会存在一个差额，这个差额的处理方式不同：
在由投资性房地产转为非投资性房地产时，这个差额都记入“公允价值变动损益”科目，而在由非投资性房地产转为投资性房地产时，这个差额如果是借方，则记入“公允价值变动损益”科目，如果是贷方则记入“其他综合收益”科目。
【小结】公允价值模式下：
【知识点6】投资性房地产的处置
投资性房地产业务是一种经营性活动，处置投资性房地产属于企业的副业的，通过其他业务收入、其他业务成本进行核算；处置投资性房地产属于企业的主业的，通过主营业务收入、主营业务成本进行核算；所以，处置投资性房地产与处置固定资产、无形资产的处理不同。
1.成本模式计量的投资性房地产处置
（1）实际收到的处置收入——计入其他业务收入；
（2）处置投资性房地产的账面价值——计入其他业务成本；
（3）应交的营业税等——计入营业税金及附加
会计处理：
借：
银行存款（实收款）
贷：
其他业务收入
借：
其他业务成本
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
借：
营业税金及附加
贷：
应交税费—应交营业税等
2.公允价值模式计量的投资性房地产
（1）实际收到的处置收入——计入其他业务收入；
（2）处置投资性房地产的账面余额——计入其他业务成本；
（3）应交的营业税等——计入营业税金及附加；
（4）将公允价值变动损益和转换中形成的其他综合收益——转入“其他业务成本”。
会计处理：
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
借：
其他业务成本
贷：
投资性房地产——成本
——公允价值变动（或借方）
借：
其他综合收益
贷：
其他业务成本
借：
公允价值变动损益（或相反分录）
贷：
其他业务成本
合并会计分录：
借：
银行存款
公允价值变动损益（或贷方）
其他综合收益
其他业务成本
贷：
投资性房地产——成本
——公允价值变动（或借方）
其他业务收入
【相关链接】与投资性房地产有关的所得税问题
（1）非投资性房地产转换为投资性房地产，投资性房地产公允价值大于非投资性房地产账面价值的差额，形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债，其对应科目为“其他综合收益”，其他原因产生的暂时性差异的所得税影响计入“所得税费用”科目。
（2）当处置该项投资性房地产时，原直接计入所有者权益的金额转入当期损益，与此相关的原确认的递延所得税也应转入当期损益，与可供出售金融资产的处理原则相同，与所有者权益的余额一并转入利润表中的除所得税费用以外的其他相关项目（其他业务成本）。
【例题•计算题】甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用,租赁期开始日为2014年4月15日。
2014年4月15日,该写字楼的账面余额50000万元,已计提累计折旧5000万元，未计提减值准备，公允价值为47000万元。
2014年12月31日,该项投资性房地产的公允价值为48000万元。
2015年6月租赁期届满,企业收回该项投资性房地产,并以55000万元出售,出售款项已收讫。
假设甲企业投资性房地产采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。
甲企业的账务处理如下:
①2014年4月15日,固定资产转换为投资性房地产:
借：
投资性房地产——成本 47000
累计折旧 5000
贷：
固定资产 50000
其他综合收益 2000
②2014年12月31日,公允价值变动:
借：
投资性房地产——公允价值变动 1000
贷：
公允价值变动损益 1000
③2015年6月,收回并出售投资性房地产:
借：
银行存款 55000
公允价值变动损益 l000
其他综合收益 2000
其他业务成本 45000
贷：
投资性房地产——成本 47000
——公允价值变动 1000
其他业务收入 55000
【例题•单选题】2013年2月5日，甲公司将一办公楼用于出租。
2013年2月10日，董事会批准出租方案并明确意图在短期内不会发生变化。
当日，办公楼的成本为3200万元，已计提折旧为2100万元，未计提减值准备，公允价值为2400万元，甲公司采用公允价值模式进行后续计量。
2013年2月20日，签订租赁合同，租赁期为自2013年3月1日起2年，年租金为360万元。
办公楼2013年12月31日的公允价值为2600万元，2014年12月31日的公允价值为2640万元。
2015年3月1日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款2800万元。
甲公司2015年度因出售办公楼而影响损益的金额是（ ）万元。
A.160
B.400
C.1460
D.1700
【答案】C
【解析】自用房地产转换为投资性房地产的时点是2013年2月10日。
转换日产生其他综合收益=2400-（3200-2100）=1300（万元）；出售办公楼而影响损益的金额=公允价值2800-账面价值2640+其他综合收益1300=1460（万元）。
第三部分：
典型例题分析
（一）单选题
【例题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，错误的是（ ）。
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
【答案】C
【解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。
【例题】企业将作为存货的商品房转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产时，转换日公允价值小于账面价值的差额应当计入的项目是（ ）。
A.其他综合收益
B.投资收益
C.营业外收入
D.公允价值变动收益
【答案】D
【解析】非投资性房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值小于账面价值的差额，计入公允价值变动收益。
【例题】2014年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，合同规定甲公司将一栋自用办公楼出租给乙公司，租赁期为1年，年租金为200万元。
当日，出租办公楼的公允价值为8000万元，其账面价值2500万元。
2014年12月31日，该办公楼的公允价值为9000万元。
2015年6月30日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款9500万元。
甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不考虑其他因素。
上述交易或事项对甲公司2015年度损益的影响金额是（ ）万元。
A.500
B.6000
C.6100
D.7000
【答案】C
【解析】对甲公司2015年度损益的影响金额＝公允价值9500－账面价值9000＋其他综合收益转入损益的金额5500＋200/2（半年的租金收入）＝6100（万元）。
（二）多选题
【例题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ）。
A.企业拥有并自行经营的饭店
B.企业以经营租赁方式租出的写字楼
C.房地产开发企业正在开发的商品房
D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
【答案】BD
【解析】选项A属于自用房地产；选项C属于房地产开发企业的存货。
【例题】某公司的投资性房地产采用公允价值模式计量。
2015年6月30日，该公司将一项固定资产转换为投资性房地产。
该固定资产的账面余额为500万元，已提折旧80万元，已经计提减值准备20万元。
假设该项房地产在当日的公允价值为460万元。
关于转换日的处理，下列各项表述中，正确的有（ ）。
A.该项房地产在转换日的处理不影响当期损益
B.计入公允价值变动损益的金额为40万元
C.投资性房地产的入账价值为460万元
D.该事项属于会计政策变更
【答案】AC
【解析】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应按照转换当日的公允价值460万元计量，公允价值大于账面价值的差额60万元[460-（500-80-20）]计入其他综合收益，选项A和C正确，选项B不正确；该事项属于房地产的转换，不属于会计政策变更，选项D不正确。
（三）判断题
【例题】企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应将其转入在建工程。
（ ）
【答案】×
【解析】企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，转入“投资性房地产——在建”再开发期间不计提折旧或摊销。
【例题】采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。
（ ）
【答案】×
【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或进行摊销。
【小结】
1.掌握投资性房地产的范围；
2.掌握投资性房地产的后续计量；
3.掌握投资性房地产的转换和处置。
本章完
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