中国转让定价指南 (1)Word下载.doc

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二、成本加成法的适用 25

第五节 其他方法 27

一、交易净利润法 27

二、利润分割法 28

第六节 中国与经合组织关于转让定价方法规定的差异 30

第三章 关联交易类型——有形资产 32

第一节 概述 32

第二节 制造企业 32

一、制造企业的类型 32

二、制造企业关联交易的定价 36

三、中国关于契约制造商与契约加工商的规定 37

第三节 销售企业 39

一、销售企业的类型 39

二、销售企业关联交易的定价 43

三、市场拓展或维护策略中的定价问题 44

第四章 关联交易类型——无形资产 46

第一节 概述 46

一、无形资产 46

二、无形资产的类型 46

第二节 无形资产的所有权 48

一、法律上的所有权与经济上的所有权 48

二、集约性所有权、分散性所有权及混合性所有权 49

第三节 无形资产关联交易的类型 50

一、概述 50

二、“与实际收益相一致”的原则 51

三、成本分摊协议 52

第四节 中国关于无形资产关联交易的规定 57

一、转让定价规则 57

二、相关法规的规定 59

第五章 关联交易类型——服务 61

第一节 概述 61

第二节 关联企业间服务交易的主要形式 63

一、集团服务中心提供的“共享服务” 63

二、契约服务商提供的“专业化服务” 64

第三节 服务交易价格的确定 65

一、公平交易价格的确定方法 65

二、公平交易价格的收取方式 67

第四节 中国关于服务交易转让定价的规定 68

一、服务交易转让定价的验证方法 68

二、服务交易所涉及的其他相关法规 69

三、关于分摊一般管理费和代垫费用的规定 71

第六章 关联交易类型——融资 72

第一节关联企业间融资交易的形式 72

一、资金借贷 72

二、贷款担保 73

三、融资租赁 74

四、保理 74

第二节中国关于关联企业间融资交易的规定 75

一、转让定价税收法规的规定 75

二、融资交易的其他相关法规 76

第七章转让定价税务审计 78

第一节概述 78

第二节税务管理机关的审计程序 79

一、转让定价税务审计程序 79

二、转让定价审计程序中企业的权利、义务 83

三、转让定价税务审计的举证责任 84

第三节转让定价税务审计风险及应对 85

一、转让定价税务审计相关风险的产生原因 85

二、转让定价税务审计相关风险的种类 86

三、转让定价税务审计相关风险的应对 88

第八章 避免双重征税 91

第一节 概述 91

第二节 相互协商程序 92

一、概述 92

二、中国的实践和立法 93

第三节 预约定价安排 94

一、概述 94

二、中国关于预约定价安排的规定 95

三、申请预约定价安排的利弊 99

第九章海关估价中的转让定价问题 102

第一节概述 102

第二节关于海关估价中转让定价问题的规定 104

一、 海关估价的基础 104

二、“特殊关系”的确定 104

三、海关估价方法 105

四、海关估价方法与转让定价调整方法的比较 108

第三节 海关对估价中转让定价问题的管理 109

一、海关对估价中转让定价问题的管理 109

二、中国海关与税务管理机关之间的协调 111

第四节 海关估价中转让定价问题的新动态 111

一、特许权使用费问题 111

二、 价格调整问题 113

三、 预约定价问题 113

第十章 关于制定适当的转让定价政策的若干建议 115

第一节 制定适当的转让定价政策 116

一、确定适当的转让定价架构 116

二、如何在中国制定适当的转让定价政策 119

第二节 价格调整 120

绪言

每当跨国企业集团内部发生资产、资金或者服务等方面的关联交易时，相关主管税务机关都会关注该集团的利润分配情况。

它们往往认为，跨国企业集团会试图通过集团内部关联交易的定价安排，以实现集团总体税负最小化。

基于此，各国税务机关都想方设法，以确保本国税收利益不受损失。

它们通过制定相关法规以及进行转让定价审计等方式来对转让定价问题进行监管。

中国税务机关亦无例外。

早在1998年4月，中国国家税务总局就针对关联企业间业务往来发布了专门的管理规程，即国税发【1998】59号文。

该规章为税务管理机关开展转让定价调查和审计工作提供了业务指导。

目前，中国税务管理机关每年对约5000家公司进行案头审计，并对其中的1000余家进行现场审计，还对进行现场审计的公司中的半数以上进行了应纳税所得额的调整。

由于目前实践中并不存在跨国企业集团向中国税务管理机关申请引用双边协商程序来解决双重征税问题的案例，因此，几乎所有经中国税务管理机关进行应纳税所得额调整的跨国企业集团，最终都可能面临双重征税的问题。

除了越来越严格的监管措施以外，国家税务总局自国税发【1998】59号文之后，相继颁布了一系列与转让定价直接或者间接相关的规章。

2004年，总局颁布【2004】118号文，出台了业界期待已久的预约定价实施规则；

还颁布了【2004】143号文，对【1998】59号文进行了修订。

在不久的将来，国家税务总局还可能出台要求跨国企业集团准备同步的转让定价资料的文件。

从中国转让定价制度的发展进程来看，转让定价正日益成为在中国投资的跨国企业集团所要面临的一个重要问题。

越来越多的跨国企业集团已经意识到，它们不能忽略在中国的转让定价合规性问题：

如果不能谨慎地处理其在中国境内外公司之间的收入和成本费用分配问题，它们很可能会面临费时费力的转让定价审计调查，以及随后的应纳税所得额调整等不利的后果。

为帮助跨国企业集团在中国的运营能够符合中国转让定价法规的要求，德勤会计师事务所在中国专门从事转让定价服务的团队，根据其多年在华专业服务的实践经验，为跨国企业集团提供这本转让定价的专业指导书籍。

本书将讲解中国转让定价相关的法规，提出制定合规性转让定价政策的参考性意见，同时概述解决转让定价争端和双重征税问题的要点。

本书是德勤会计师事务所从事转让定价服务的专业团队共同工作的成果。

这个团队中包括经济学家、从事国际税务的专业人士以及前任的税务局官员。

在此书的撰写过程中，德勤力求确保书中内容能够最大限度地准确反映中国目前转让定价法规和主管税务机关相关的实务操作情况。

但由于中国的转让定价制度还处于发展完善阶段：

目前的相关法规主要涉及实体管理方面，还没有对转让定价分析、判断等问题的程序规则做出明确的规定，因此，本书只是一个阶段性的成果。

我们将继续追踪中国转让定价税制的发展动态，并及时更新本书的相关内容。

谢英峰

华东区税务主管合伙人

德勤华永会计师事务所有限公司

2005年2月于上海

第一章中国转让定价制度概述

第一节转让定价概述

一、什么是转让定价

如果一国税务管理机关认为两个或两个以上企业在经营、购销或资本等方面存在直接或间接的拥有或控制关系，税务管理机关通常会将它们视为关联企业；

这些企业在销售商品、转让技术、提供服务或资金等交易中的定价行为或安排则被称为转让定价。

税务管理机关通常认为，关联企业之间存在特殊的关系，它们往往会利用内部控制的优势，不按照市场价格水平进行定价，而通过高价购买或低价销售等安排，将利润从所得税税率较高的国家和地区转移至所得税税率较低或免税的国家和地区。

因此，在税务管理机关看来，上述企业间的交易定价与相同市场环境下独立企业间的交易定价往往是不同的。

对此，各国税务管理机关纷纷出台相关法规，对关联企业间的转让定价行为进行监管，以防止关联企业不当转移利润行为的发生，从而确保在其管辖范围内发生的关联交易行为承担公平的税负。

二、关联企业的认定

关联企业是转让定价制度中的一个重要概念。

如果税务管理机关对两个企业之间交易的定价不予认可，欲采用其他定价方法另行予以调整，那么其必须首先证明或确定这两个企业是关联企业。

所谓关联企业，是指两个存在关联关系的企业。

对于关联关系，各国税法通常采用两类标准来认定：

其一是股权控制标准，其二是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。

关于股权控制标准，有的国家采用了公司法中控制半数以上股权（50%）的标准，例如日本、法国；

有的国家采用的是较低的控股比例标准（一般为25%），例如德国、加拿大。

而对于企业经营管理或决策人员的人身关系标准，一般规定为：

如果两个企业的主要经营管理或决策人员为同一人或具有血缘、婚姻等亲属关系，则可认定这两个企业具有关联关系。

在实际操作中,一些国家的税务管理机关有时也会以两家企业之间是否存在着实质上的经济控制关系来判断它们是否具有关联关系。

中国税务管理机关对关联关系的认定主要是依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（国务院令【1991】第85号，以下简称《所得税法实施细则》）中第52条的规定。

该条规定，关联企业是指与企业有以下关系的公司、企业和其他经济组织：

·

在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系；

直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；

其他在利益上相关联的关系。

《关联企业间业务往来税务管理规程（修订稿）》（国税发【2004】第143号，以下简称《管理规程（修订稿）》）第4条中国国家税务总局在1992年发布的《关联企业业务往来税务管理实施办法》（国税发【1992】第237号）中第一次采用列举方式对关联关系的认定标准进行较为详细、具体的规定。

《关联企业间业务往来税务管理规程（修订稿）》（国税发【2004】143号）对上述认定标准进行了完善。

对《所得税法实施细则》所确立的上述三项判断标准进行了进一步的明确。

根据该条的规定，当外商投资企业或外国企业与另一公司、企业或其他经济组织之间存在下列之一关系时，可以认定它们是关联企业：

（1）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；

（2）直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的；

（3）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；

（4）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；

（5）企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的；

（6）企业生产经营购进原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；

（7）企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；

（8）对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等。

中国税务管理机关在关联企业的认定问题上除了采取国际上通行的股权控制标准（第1－3项）和人身控制标准（第4、8项）外，还采取了在经营管理上的其他一些控制标准（第5－7项）。

因此，根据上述8项判断标准，那些持有中国境内外商投资企业少数股权的国外公司，仍极有可能因其他一些控制性因素而被认定为与中国境内外商投资企业构成关联企业。

关联企业有跨国关联企业和国内关联企业两种。

根据《管理规程（修订稿）》的规定，中国转让定价制度既适用于跨国关联企业，也适用于国内关联企业。

由于目前中国对国内的外商投资企业和内资企业实行的是分地区、分行业和分期间的税收优惠政策。

中国税务管理机关为避免企业利用这些优惠政策，与设在不同地区、不同行业或在不同时期设立的关联企业、或者可以享受不同档次税率的关联企业进行交易以转移利润，就将国内关联企业也纳入了管理规范的范围。

三、关联企业间交易的类型

转让定价制度适用于关联企业间的业务往来行为。

经济合作与发展组织（以下简称“经合组织”）和世界上多数国家都将关联企业间的业务往来分为四类：

（1）有形资产的购销；

（2）无形资产的转让和使用；

（3）融通资金；

（4）提供劳务。

中国转让定价立法也将关联企业间业务往来分为上述四类，并在《管理规程（修订稿）》中对这四类业务往来的主要内容做出了规定：

（1）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品（产品）等有形资产的购销、转让和租赁业务；

（2）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权（著作权）、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；

（3）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务；

（4）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。

四、公平交易原则

公平交易原则是转让定价制度的核心原则。

税务管理机关判断关联企业间的交易定价是否合理，关键就是看关联企业间交易的定价方法是否符合公平交易原则。

关于公平交易原则的权威性表述见于经合组织税收协定范本第9条第1节：

“[当]两个[关联]企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，那么，任何本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润内，并据以征税。

”

公平交易原则之所以能被多数国家所普遍接受，一个关键原因就是它将跨国企业集团的成员视为一系列独立运作的实体，并在税收上将它们与独立企业一视同仁，从而有助于避免在跨国企业集团和独立企业之间造成明显的税负优劣势而破坏它们在市场中的正常竞争地位。

公平交易原则要求关联企业间交易的价格，应当与独立企业间在相同或类似条件下的交易价格相近。

运用公平交易原则时，需要将关联交易的条件与独立企业间的交易条件进行比较。

为了使这种比较具有有效性，要求两种交易的有关经济特征必须具有充分可比性。

这意味着相比较的两种交易之间的任何差异（如果有的话）不能实质上影响有关定价方法（基于交易的方法或基于利润的方法）所规定的条件，或者这种差异可通过合理准确的调整加以排除。

经合组织在1995年发布了《跨国企业与税务当局转让定价指南》（以下简称《转让定价指南》），该指南在重申税收协定范本第9条所确立的公平交易原则的基础上，还进一步对公平交易原则的运用规定了较为详尽的指导性规定。

它成为各国转让定价立法的重要参考依据。

中国政府在1991年颁布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《所得税法》），其中第13条确立了独立企业交易原则。

该条规定“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，¼

¼

”。

在随后颁布的《所得税法实施细则》中对“独立企业交易原则”做出了明确的规定。

该实施细则第53条规定“独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来”。

中国转让定价立法所确立的“独立企业交易原则”与经合组织所倡导的公平交易原则在实质上是一致的。

它们都强调要以不存在任何关联关系的独立企业之间在正常市场环境下进行类似交易的价格作为正常交易价格的标准。

第二节中国转让定价立法的历史沿革

一、转让定价法律体系的初步确立

在中国，关于转让定价的法律规定最早出现在1991年的《所得税法》中。

该法第13条规定了中国转让定价法律制度的适用对象、基本原则以及主管税务机关进行调整的宗旨等内容,这些内容在中国后来陆续颁布的转让定价税收行政法规和部门规章中都得到了体现。

为了具体实施《所得税法》第13条所确立的转让定价制度，国务院在1991年6月颁布的《所得税法实施细则》中，对转让定价问题进行了更具体的规定。

该实施细则首次确立了关联企业的三项判断标准（第52条），明确了独立企业交易原则的含义和企业的举证责任（第53条），并针对四类关联企业的业务往来规定了转让定价方法（第54－57条）。

1992年9月，全国人民代表大会常务委员会通过了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）。

其中第24条将转让定价制度适用对象由“外商投资企业和外国企业”扩大到“企业或者外国企业”。

1993年国务院颁布的《中华人民共和国税收征管法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第36条至第41条对《征管法》第24条做出了更为具体的规定《征管法》虽历经两次修订，但其中关于转让定价制度的内容却没有改变。

《征管法实施细则》（2002年），除保留原有转让定价内容外，还补充了“追溯调整时限”和“预约定价安排”等新内容。

。

1992年，国家税务总局专门针对转让定价问题发布了《关联企业间业务往来税收管理实施办法》（国税发【1992】第237号，以下简称《实施办法》）及其几个具体问题的通知（国税发【1992】242号，以下简称《通知》），以作为主管税务机关具体操作的依据。

从《所得税法》的颁布到《通知》的实行，这个时期为中国转让定价法律体系的初步形成阶段。

在这个阶段里，全国人大、国务院和国家税务总局制定的法律、法规和规章确立了中国转让定价制度的原则与基本内容。

后期的相关部门规章都是在此基础上制定的。

二、转让定价规则的形成

自中国转让定价法律体系初步建立以来，国家税务总局先后颁布了一系列部门规章。

1998年，国家税务总局根据上述立法及有关税收协定的规定，参考了经合组织《转让定价指南》，并结合中国的实际情况，在《实施办法》的基础上制定和颁发了《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发【1998】59号，以下简称《管理规程》）。

《管理规程》除了对转让定价的原则、方法及税务征管程序等作了较为详细的规定，还首次明确规定了被调查企业举证责任的内容和预约定价制度。

它不仅比前期颁布的一系列法律、法规更具有可操作性，而且与国际上的通行做法大体上保持一致。

2004年10月底，国家税务总局颁布了《管理规程（修订稿）》，进一步完善了《管理规程》中的有关规定。

与《管理规程》相比,《管理规程（修订稿）》使中国税务管理机关管理关联企业间业务往来的行为更趋于规范化,并且使中国转让定价制度变得更为透明。

可以说，《管理规程》和《管理规程（修订稿）》是中国转让定价规则中最重要的组成部分。

为进一步规范预约定价的开展，2004年9月国家税务总局专门颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》（国税发【2004】118号，以下简称《预约定价实施规则（试行）》）。

《预约定价实施规则（试行）》明确了预约定价税收管理的含义；

将预约定价安排过程细分为六个环节，并规定了各个环节中企业和主管税务机关的权利义务；

还对各级主管税务机关在预约定价税务管理中的协作与配合做出了明确的规定。

该规则不仅改善了相关规定的透明度和可预见性，而且还减少了预约定价管理实践中所存在的地域性差异，有助于预约定价安排的实施。

三、中国转让定价法律体系的构成

中国转让定价法律体系主要由以下三部分内容构成：

构成部分

名称

发布时间

文号

1、法律

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条

1991年

主席令【1991】第45号

《中华人民共和国税收征收管理法》第24条

1992年

主席令【2001】第49号

《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年修正案）第36条

2001年

2、法规

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第52－58条

国务院令【1991】第85号

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第36－41条

1993年

国务院令【2002】第362号

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2002年修正案）第51－56条

2002年

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第10条

国务院令【1993】第137号

3、规章（国家税务总局制定、颁布）

关于《关联企业间业务往来税务管理实施办法》的通知

国税发【1992】第237号

关于贯彻《关联企业间业务往来税务管理实施办法》几个具体问题的通知

国税发【1992】第242号

关于印发《关联企业间业务往来税务管理规程》的通知

1998年

国税发【1998】59号

关于修订《关联企业间业务往来税务管理规程》的通知

2004年

国税发【2004】143号

关于进一步加强反避税工作的通知

国税发【2004】70号

关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）

国税发【2004】118号

除了上述法律、法规和规章外，截至2004年9月底，中国已同85个国家（特别行政区）正式签署了避免双重征税协定。

这些协定大多参照了联合国税收协定范本和经合组织税收协定范本的内容，规定了关联企业间业务往来的税务处理原则。

根据《实施办法》第12条的规定，“对企业转让定价的调整，涉及执行税收协定条款的，依照税收协定的规定执行。

”《管理规程（修订稿）》第1条也开宗明义规定，《管理规程（修订稿）》的制定参照了中国政府与有关国家（特别行政区）政府间签订的税收协定（或安排）的有关规定。

可见，中国政府对外签署的双边税收协定在国内具有较高的法律效力，它们也是中国转让定价法律体系的组成部分。

第三节转让定价制度中纳税人的主要义务与责任

一、纳税人的申报义务

由于关联企业间的交易情况往往较为复杂，税务管理机关一般很难根据从外部所掌握的资料对企业的关联交易情况进行全面了解和掌握。

因此，各国税务管理机关为有效实施转让定价监管，通常在转让定价立法中明确规定，企业应就其进行的关联交易情况主动进行申报，并保存相应资料以供税务部门进行审查。

中国转让定价法律制度中也有关于纳税人申报义务的规定。

《征管法实施细则（2002年修订）》第51条明确规定，纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务管理机关提供有关的价格、费用标准等资料。

《管理规程（修订稿）》第5条对纳税人申报的具体形式做出了明确规定。

凡企业与