最新公允价值会计计量属性应用评价.docx

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最新公允价值会计计量属性应用评价

公允价值会计计量属性应用评价

公允价值会计计量属性应用评价

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内容摘要：

公允价值会计计量属性作为新会计准则的一大亮点，已引起会计界相关学者的众说纷纭。

其中有两种截然不同的观点：

认同或犹豫。

笔者认为：

应面对现实，迎接挑战，趋利避害，以期公允价值在会计核算中发挥更大作用。

　　关键词：

新会计准则公允价值会计计量

　　伴随着2006年2月新会计审计准则体系正式发布，公允价值以会计计量属性在新会计准则中占有重要份量。

随后的一段时间里，业界相关人士通过各种媒体传出两种迥然不同的观点：

一种观点是认同，而另一种观点则为忧心重重。

　　引入公允价值是会计国际化的趋势

（一）引入公允价值的原因

　　正如财政部会计司司长刘玉廷博士，在新会计准则与财务决策论坛会上指出的：

新会计准则引入公允价值是必须的，因为目前企业资产的账面价值正和市场价值越离越远，如果会计还固守历史成本，其提供的信息对社会没有价值，将被边缘化。

　　随着资本市场的发展和股权结构的日益分散，投资者的观念开始发生变化，信息使用者对资产盈利能力的关注逐步超越了其对资产完整性的关注。

同时，通货膨胀、衍生金融工具和知识经济的兴起，都对历史成本会计提出了挑战。

　　会计环境的变化，传统不符合经济学价值计量要求的历史成本不能及时反映经济环境的变化、企业盈利能力的变化等，从而遭到越来越多的批评。

符合经济学要求、基于现值概念和更具相关性的公允价值计量属性应运而生。

　　公允价值指的是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

相比以初始成本来计量的成本计量法来说，公允价值计量强调的是对资产的计价要坚持客观的计量，以反映资产的真正价值。

例如，某家公司出租的办公大楼若干年前的入账价值为建造成本总和的3000万元，但按照现实地价，房产价格已经升值到了6000万元，此时如果还用3000万元来计量，显然不能真实地反映这一资产的价值。

　　另外，当今经济形势发展的特点是竞争激烈、风险加大，除了高新技术产业迅猛发展外，市场创新、金融创新层出不穷且愈演愈烈。

特别是金融创新，目前已产生了数量众多，特征各异的衍生金融工具，如票据发行便利、期货、期权、远期合约、互换等。

很明显，在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。

但从法律的角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，为了使会计信息使用者除能了解已发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务现时信息以及其对企业未来财务状况和经济活动影响的可能程度。

为了帮助会计信息使用者能正确地进行经营决策，此时尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行，但在会计上也要求对其进行确认、计量。

由于业务尚未发生，没有历史成本，传统会计对此无能为力。

而采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题。

因为公允价值是理智双方在无干扰情况下，自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值。

此外，在当今经济形势下，将衍生金融工具的到期累计风险分散到其合约的存续期间也是符合稳健性原则的。

　　由此可见，对于金融工具及类似的投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等会计核算对象来说，用公允价值进行计量显然要好于其他方法。

这也正是国际会计界推广运用公允价值进行计量的主要原因所在。

（二）引入公允价值的现实意义

　　财政部会计司司长刘玉廷博士在新会计准则与财务决策论坛会上指出，会计准则体系的首要目标就是以投资者为主体，会计提供的信息要具有相关性、可靠性，要为投资者的财务决策服务。

显然，新会计准则下会计的基本理念亦由利润表观向资产负债表观发生转变，二者的关系如下：

　　在利润表（收入费用）观下，收益=收入-费用，应分别确认收入和费用。

　　资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。

其中，对于资产或负债的计量，为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在新会计准则中规定，主要计量属性采用公允价值。

收益的确认为：

　　收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配。

　　与利润表观相比，两者对收益的计算思路不同，在资产负债观下，采用了全面收益的观点，即全面收益=已实现的收益+未实现收益。

此时，利润表成为资产负债表的附属产物。

　　从以上分析可看出，实现利润表观向资产负债表观转变，关键是资产或负债的计量，公允价值的作用自然是显而易见的。

　　新准则体现比较明显的当属非货币性资产交换。

非货币性资产交换会计准则规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

非货币性资产交换，再次运用了公允价值来计量。

由此产生的结果是，这一交换将再次产生利润。

　　如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。

上述规定特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。

新会计准则引入公允价值计算法更符合公司实际情况，而且能够产生利润。

如某上市公司持有某房产在2002年买入时，价值3000万元。

随着近几年房地产价格的大幅飙升，该房产的市值已高达1.3亿元。

现在该上市公司将该房产换出，如果按照原来的会计准则仍将以3000万元的账面价值来计算。

现在，若采用新的准则的公允价值计算，则会产生1亿元的利润。

　　资产的实际价值总是随着时间等因素而变动，相比成本计价的静态性，公允价值坚持动态的价值反映，这可以说是新准则的一大突破和亮点，即公允价值本身并不意味着利润容易受到操纵。

如果严格执行有关规定，公允价值只会促使企业的真实价值得到发现。

　　公允价值可能扰乱资本市场秩序

（一）公允价值可能再次成为调节利润的工具

　　就拿非货币（即实物）交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。

高价卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。

　　例如，上市公司的一块资产（或股权）账面值1000万元，却以2000万元或更高的价格出售，以前需现金交易时，证监会还规定，至少必须50％的转让款到账才能计算收益，现在非货币交易也可以轻而易举地做利润了。

资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交易，双方账面上都有利润，可谁都知道，这全是空的。

　　新债务重组或者非货币性交易准则可能使公司盈余管理成本降低。

原《债务重组》准则不允许债务人将债权人的让步确认为重组收益，《非货币性交易》也规定以换出资产的账面价值来确认换入资产的账面价值。

而新准则中的债务重组交易将以公允价值计量并允许债务人确认重组收益、非货币性交易中以公允价值确认换入资产并确认置换收益等。

上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益或者与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性交易，来改变上市公司的当期损益。

（二）相关的公允价值难以取得

　　财务会计强调以过去的交易或事项为基础反映真实，具有可靠性和相关性。

由于公允价值本质上是一种效用价值，在很大程度上取决于主观判断，其可靠性很难保证，而没有了可靠性，相关性也就失去了根基。

如果坚持财务会计的基本职能是提供历史的财务信息，公允价值就不应该进入财务会计体系，但其合理成分依然是客观存在的。

　　公允价值在成熟的市场经济中多数时候比账面价值更可靠，这是由于物价、汇率变动及科技进步引起的贬值使历史成本不能动态地反映企业的真实价值。

但是公允价值的获得有赖于市场体系的健全程度、会计规范体制完善程度和会计人员素质高低等因素，而我国当前产权和生产要素市场不很活跃、中介机构公信度低、市场执法和管理不严、会计人员素质较低等，相关的公允价值难以取得。

　　此外，对于公允价值的确认问题，也是一个操纵点。

在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题。

　　除以上两点理由外，以公允价值计量所有报表项目一定有助于信息使用者评价分析企业这一问题也值得商榷。

　　公允价值未来发展的趋势

　　新准则已考虑到了公允价值被误用的情况。

一方面，公允价值的应用是谨慎的，目前主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用；另一方面，公允价值的确认要有相应的规定，如对“商业实质”、“可靠计量”等条件的规定，并不是企业能够容易实行的，很多达不到有关条件的企业目前还不能实行公允价值计量。

　　公允价值计量在大多数具体准则中并非强制的。

是否运用这一计量方法，即使是满足有关条件的企业也会仔细掂量。

比如，投资性房地产的公允价值计量将带来企业账面收益的增加和计税基数的提高，而企业并没有实际现金流入，选用公允价值计量将不合适。

　　新准则是概括的原则性规定。

准则指南和讲解中有具体的规定，避免了钻空子。

早在1998年，公允价值的概念就出现在我国会计准则的债务重组等有关内容中，此后的应用可谓一波三折。

这次在规定上比前次更为严密，这些在准则指南和讲解中有具体的规定和体现。

　　那么，公允价值计量何时才能被广泛接受和应用呢？

这个问题又回到了其真实反映价值这一本质上。

有专家估计，国内很多上市公司以历史成本计量的资产的账面价值普遍低于其公允价值。

在全流通日益迫近、价值投资理念深入人心的情况下，公允价值所提倡的真实反映企业价值的取向必将是市场的最终选择。

　　诚然，对于公允价值计量，如何正确应用，如何完善其不足就是一个问题的两面。

因而解决这一问题显然不能仅仅寄希望于会计准则本身，还有待于执行者的正确应用，以及应用市场环境的培育、相应法规的规范。

笔者相信，随着我国对资本市场、资产评估业等的进一步规范和建设，公允价值将在会计核算中发挥更大的作用。

　　参考文献：

　　1.邹虹.新会计准则扩大上市公司利润操纵空间.证券时报，2006.3.2

　　2.陈健健.公允价值并非操纵新道具.中国证券报，2006.3.21