第二十一章其他特殊项目的审计完整版Word下载.docx
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五、应对会计估计重大错报风险
六、识别管理层偏向的迹象
一、会计估计相关概念（教材P435）
表21-1
序号
相关概念
内容
1
会计估计
是指在缺乏精确计量手段的情况下,采用的某项金额的近似值。
会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额
2
注册会计师的点估计或区间估计
是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间
3
估计不确定性
是指会计估计和相关披露在计量方面对固有不精确性的敏感性
4
管理层偏向
是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性
5
管理层的点估计
是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计估计而选择的金额
6
会计估计的结果
是指需要作出会计估计的交易、事项或情况得以解决时发生的实际货币金额
二、审计目标（教材P435）
注册会计师审计会计估计的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定：
（一）根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计（包括公允价值会计估计）是否合理；
（二）根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露是否充分。
【相关链接1】根据CSA第1321号第十二条会计估计审计目标。
【相关链接2】根据CSA第1321号第十二条：
注册会计师的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定：
三、风险评估程序和相关活动（教材P436）
（一）了解适用的财务报告编制基础的要求
（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计
（三）了解管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
【例题1•多选题】A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。
在审计会计估计时，A注册会计师遇到下列事项，请代为作出正确的专业判断。
（2011年）
在识别和评估与会计估计相关的重大错报风险时，下列各项中，A注册会计师认为应当了解的有（）。
A.与会计估计相关的财务报告编制基础的规定
B.甲公司管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况
C.甲公司管理层如何作出会计估计
D.会计估计所依据的数据
【答案】ABCD
【解析】根据CSA第1321号第十三条；
2012年《审计》教材P436-437。
【相关链接】根据CSA第1321号第十三条：
当实施《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》要求的风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：
（一）与会计估计（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的规定；
（二）管理层如何识别可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露的交易、事项和情况。
在进行了解时，注册会计师应当向管理层询问可能导致新的或需要修改现有的会计估计的环境变化；
（三）管理层如何作出会计估计，以及会计估计所依据的数据。
（一）了解适用的财务报告编制基础的要求（教材P436第3段）
了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师确定管理层对于该编制基础是否：
1.规定了会计估计的确认条件或计量方法；
2.明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件；
3.明确了要求作出或允许作出的披露。
了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师就下列方面与管理层进行讨论：
（教材P436第4段）
1.管理层如何运用与会计估计相关的要求；
2.注册会计师对这些要求是否得到恰当运用的判断。
（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计（教材P436）
注册会计师通过询问管理层，可以了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。
询问的内容可以包括：
1.被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；
2.需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；
3.由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；
4.可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生；
5.是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项。
（三）了解管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（教材P437）
1.管理层应当建立针对会计估计的财务报告过程
2.了解管理层作出会计估计的方法和依据
四、识别和评估会计估计的重大错报风险（教材P439-440）
（一）识别和评估会计估计的重大错报风险的内容
（二）考虑与会计估计相关的具有高度估计不确定性的特别风险
（一）识别和评估会计估计的重大错报风险的内容（教材P439）
在识别和评估会计估计的重大错报风险时，注册会计师应当：
1.评价与会计估计相关的估计不确定性的程度；
2.根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。
（二）考虑与会计估计相关的具有高度估计不确定性的特别风险（教材P440第7行）
考虑与会计估计相关的具有高度估计不确定性的特别风险时，注册会计师可能考虑的事项，比如：
1.高度依赖判断的会计估计；
2.未采用经认可的计量技术计算的会计估计；
3.注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；
4.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。
五、应对会计估计重大错报风险（教材P440-444）
（一）考虑会计估计的性质以及应当实施的程序（教材P441）
（二）审计特别风险的会计估计时，应当实施进一步实质性程序（教材P444）
（一）考虑会计估计的性质以及应当实施的程序（教材P441第3段）
在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：
1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据；
老师手写：
2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；
3.测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序；
4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。
在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：
1.管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响；
2.相关披露的充分性。
【相关说明】对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当实施以下审计程序（教材P444）：
（1）评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性；
（2）评价管理层使用的重大假设是否合理；
（3）当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。
3.作出区间估计（教材P445）
如果根据职业判断认为管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师应当在必要时作出用于评价会计估计合理性的区间估计。
4.考虑对导致特别风险的会计估计的确认和计量的标准（教材P445）
对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：
（1）管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策；
（2）管理层作出会计估计所选择的计量基础。
六、识别管理层偏向的迹象（教材P447）
与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：
1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；
2.针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设；
3.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计；
4.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。
第二十一章其他特殊项目的审计
第二节关联方的审计
一、注册会计师的责任
二、关联方的审计目标
三、风险评估程序和相关工作
四、识别和评估重大错报风险
五、针对重大错报风险的应对措施
一、注册会计师的责任（教材P448）
1.适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下
注册会计师有责任实施审计程序，以识别、评估和应对被审计单位未能按照适用的财务报告编制基础对关联方关系及其交易进行恰当会计处理或披露导致的重大错报风险。
2.审计固有限制导致不能避免未被发现的风险
由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和实施了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。
3.审计固有限制的影响
由于下列原因，审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大：
（1）管理层可能未能识别出所有关联方关系及其交易，特别是在适用的财务报告编制基础没有对关联方作出规定时；
（2）关联方关系可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。
4.保持职业怀疑的必要性
由于存在未披露关联方关系及其交易的可能性，注册会计师在计划和实施与关联方关系及其交易有关的审计工作时，保持职业怀疑尤为重要。
二、关联方的审计目标（教材P449）
1.充分了解关联方关系及其交易
无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素。
2.确定财务报表是否公允反映关联方关系及其交易
根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否实现公允反映。
3.确定财务报表是否恰当识别、会计处理和披露关联方关系及其交易
如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露。
三、风险评估程序和相关工作（教材P449）
（一）总体要求
（二）风险评估程序
（三）项目组内部讨论的内容
（四）询问管理层关联方关系及其交易的事项
（五）了解管理层与关联方关系及其交易相关的控制
（一）总体要求（教材P449）
注册会计师在审计过程中应当实施风险评估程序和相关工作，以获取与识别关联方关系及其交易相关的重大错报风险的信息。
（二）风险评估程序（教材P449）
1.项目组内部的讨论；
2.询问管理层；
3.了解与关联方关系及其交易相关的控制。
（三）项目组内部讨论的内容（教材P449）
1.关联方关系及其交易的性质和范围；
2.强调在整个审计过程中对关联方关系及其交易导致的潜在重大错报风险保持职业怀疑的重要性；
3.可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的情形或状况；
4.可能显示存在关联方关系或关联方交易的记录或文件；
5.管理层和治理层对关联方关系及其交易进行识别、恰当会计处理和披露的重视程度，以及管理层凌驾于相关控制之上的风险。
（四）询问管理层关联方关系及其交易的事项（教材P449）
1.关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化；
2.被审计单位和关联方之间关系的性质；
3.被审计单位在本期是否与关联方发生交易。
（五）了解管理层与关联方关系及其交易相关的控制（教材P450）
1.了解的内容
（1）按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露；
（2）授权和批准重大关联方交易和安排；
（3）授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。
2.知悉关联方关系及其交易以及相关控制的人员
（1）治理层成员；
（2）负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员；
（3）内部审计人员；
（4）内部法律顾问；
（5）负责道德事务的人员。
3.可能表明不存在相关控制或控制存在缺陷的情形
（1）管理层对识别和披露关联方关系及其交易的重视程度较低；
（2）缺乏治理层的适当监督；
（3）由于披露关联方可能会泄露管理层认为敏感的某些信息（如关联方交易涉及管理层家庭成员），管理层有意忽视相关控制；
（4）管理层未能充分了解适用的财务报告编制基础对关联方的有关规定；
（5）适用的财务报告编制基础没有对关联方披露作出规定。
四、识别和评估重大错报风险（教材P452）
（一）总体要求
（二）考虑施加支配性影响的情形
（三）其他特别风险可能表明存在由于舞弊导致的特别风险
（一）总体要求（教材P452）
1.注册会计师应当按照相关审计准则的规定，识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定这些风险是否为特别风险。
2.注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
（二）考虑施加支配性影响的情形（教材P452）
注册会计师应当在识和评估由于舞弊导致的重大错报风险时应当考虑以下对关联方施加的支配性影响的情形：
1.关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；
2.重大交易需经关联方的最终批准；
3.对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；
4.对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。
（三）其他特别风险可能表明存在由于舞弊导致的特别风险（教材P452）
1.异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易；
2.利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利；
3.有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。
五、针对重大错报风险的应对措施（教材P453）
（二）识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息
（三）识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易
（四）识别出超出正常经营过程的重大关联方交易
（一）总体要求（教材P453）
针对评估的与关联方关系及其交易相关的重大错报风险，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
（二）识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或交易的安排或信息（教材P453）
如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在
（三）识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系或重大关联方交易（教材P453）
如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当：
1.立即将相关信息向项目组其他成员通报，确定是否需要重新评估重大错报风险。
2.在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。
3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。
4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。
5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。
注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。
（四）识别出超出正常经营过程的重大关联方交易（教材P453）
对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当：
1.检查相关合同或协议
如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价：
（1）交易的商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；
（2）交易条款是否与管理层的解释一致；
（3）关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。
2.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据（教材P454）
（1）超出正常经营过程交易的授权和批准
如果超出正常经营过程的重大关联方交易经管理层、治理层或股东授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件。
（2）存在XX和批准的交易（教材P454）
如果存在XX和批准的这类交易，且注册会计师与管理层或治理层进行讨论后仍未获取合理解释，则可能表明存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险。
在这种情况下，注册会计师可能需要对其他类似性质的交易保持警觉。
（3）是否存在与关联方串通舞弊的交易（教材P454）
授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。
第三节首次接受委托时对期初余额的审计
一、期初余额的含义
二、期初余额的审计目标
三、上期财务报表已经审计时对期初余额的审计程序
四、前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见
一、期初余额的含义（教材P456）
（一）首次接受委托的情形
（二）期初余额的含义
（三）期初余额的理解要点
（一）首次接受委托的情形（教材P456）
1.会计师事务所在被审计单位财务报表首次接受审计的情况下接受的审计委托；
2.会计师事务所在被审计单位上期财务报表由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托，即由于种种原因，被审计单位更换会计师事务所对其本期财务报表进行审计。
（二）期初余额的含义（教材P456）
期初余额是指期初存在的账户余额。
期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。
（三）期初余额的理解要点（教材P456）
1.期初余额是期初已存在的账户余额；
2.期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果；
3.期初余额与注册会计师首次审计业务相联系。
二、期初余额的审计目标（教材P457）
（一）期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报
（二）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露
（一）期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报（教材P457）
1.要确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影响其判断；
2.如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；
3.如果期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师无须对此予以特别关注和处理。
（二）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露（教材P457）
1.可以变更会计政策的情形
在满足下列条件之一的情形下，可以变更会计政策：
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策；
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
2.变更会计政策后的追溯调整
将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的情况除外。
三、上期财务报表已经审计时对期初余额的审计程序（教材P458倒数第6行）
（二）查阅前任注册会计师的审计工作底稿
（三）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力
（四）与前任注册会计师沟通时的考虑
（一）总体要求（教材P458）
在对期初余额实施审计程序后，注册会计师应当分析已获取的审计证据，区分不同情况形成对被审计单位期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务报表出具审计报告的影响。
（二）查阅前任注册会计师的审计工作底稿（教材P458-459）
查阅前任注册会计师审计工作底稿的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，包括：
1.查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域；
2.考虑前任注册会计师是否已实施审计程序，收集充分、适当的审计证据，以支持资产负债表重要账户期初余额；
3.复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。
（三）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力（教材P459）
1.注册会计师能否通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，在很大程度上依赖于注册会计师对前任注册会计师的独立性和专业胜任能力的判断；
2.如果认为前任注册会计师不具有独立性，或者不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。
（四）与前任注册会计师沟通时的考虑（教材P459）
注册会计师无论在接受委托前、接受委托后，还是在发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时，均应当采取相应的措施。
四、前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见（教材P460）
如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。
前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，如果该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表附注中予以披露，则注册会计师在本期审计时仍需因此而发表非无保留意见。
-（本章完）-
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