第08讲财务报告政府会计民间非营利组织会计1Word格式文档下载.docx
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这里所讲的投资活动，既包括实物资产投资，也包括金融资产投资。
这里之所以将“包括在现金等价物范围内的投资”排除在外，是因为已经将包括在现金等价物范围内的投资视同现金。
不同企业由于行业特点不同对投资活动的认定也存在差异。
例如，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所产生的现金流量，对于工商业企业而言，属于投资活动现金流量，而对于证券公司而言，属于经营活动现金流量。
3.筹资活动产生的现金流量
筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。
这里所说的资本，既包括实收资本（股本），也包括资本溢价（股本溢价）；
这里所说的债务，指对外举债，包括向银行借款、发行债券以及偿还债务等。
通常情况下，应付账款、应付票据等商业应付款等属于经营活动，不属于筹资活动。
此外，对于企业日常活动之外特殊的、不经常发生的特殊项目，如自然灾害损失、保险赔款、捐赠等，应当归并到相关类别中，并单独反映。
如对于自然灾害损失和保险赔款如果能够确指属于流动资产损失，应当列入经营活动产生的现金流量；
属于固定资产损失，应当列入投资活动产生的现金流量。
4.汇率变动对现金及现金等价物的影响
汇率变动对现金的影响，指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算的。
这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。
5.现金流量表补充资料
将净利润调节为经营活动产生的现金流量净额时，调增、调减项目的确定原则：
（1）调整事项属于利润表项目
①使净利润减少，调增；
②使净利润增加，调减。
【提示】
（1）计入在建工程或研发支出的固定资产折旧、无形资产摊销不予调整；
（2）调整时不考虑与经营活动有关的财务费用（如票据贴现息、现金折扣等）。
（2）调整事项属于资产负债表项目
①在资产负债表项目涉及的会计科目借方记录，调减；
②在资产负债表项目涉及的会计科目贷方记录，调增。
（三）现金流量表的编制方法和程序（略）
四、终止经营
终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：
（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；
（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；
（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。
需要注意的是，不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损益列报；
终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益应当作为终止经营损益列报。
企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并利润表中列报相关终止经营损益。
第二节 合并财务报表概述
一、合并财务报表概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
二、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
三、合并财务报表的编制原则
（一）以个别财务报表为基础编制
（二）一体性原则
（三）重要性原则
四、合并财务报表编制的前期准备事项
（一）统一母子公司的会计政策
（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间
（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算
（四）收集编制合并财务报表的相关资料
五、合并财务报表的编制程序
（一）设置合并工作底稿
（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿
（三）编制调整分录与抵销分录
（四）计算合并财务报表各项目的合并数额
（五）填列合并财务报表
第三节 合并财务报表的编制
一、调整分录的编制
（一）对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
1.同一控制下企业合并中取得的子公司
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2.非同一控制下企业合并中取得的子公司
购买法。
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。
（1）购买日的调整
按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
借：
固定资产——原价（调增固定资产价值）
贷：
资本公积
递延所得税负债
（2）购买日后的调整
使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2017年1月1日
调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：
（1）投资当年
管理费用（当年应多提折旧）
固定资产——累计折旧
所得税费用
（2）连续编制合并财务报表
应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”、其他综合收益——年初和“盈余公积——年初”项目代替；
对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
固定资产——原价（调整固定资产价值）
资本公积——年初
未分配利润——年初（年初累计补提折旧）
未分配利润——年初
管理费用（当年补提折旧）
（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资
1.投资当年
（1）调整子公司盈利
长期股权投资
投资收益
（2）调整子公司亏损
【提示】在计算调整后被投资单位净利润时，无需考虑内部交易的影响。
按教材做法，若内部交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独进行会计处理。
（3）调整子公司宣告分派现金股利
（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
其他综合收益——本年
（若减少作相反分录）
（5）调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
资本公积——本年
2.连续编制合并财务报表
（1）调整以前年度子公司盈利
（若为亏损则作相反分录）
（2）调整子公司本年盈利
（3）调整子公司本年亏损
（4）调整子公司以前年度分派现金股利
（5）调整子公司当年宣告分派现金股利
（6）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
其他综合收益——年初
（7）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
（8）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
（9）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
二、与股权投资有关的抵销分录的编制
（一）购买日的抵销分录
股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
少数股东权益
（二）购买日后的抵销分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
未分配利润—年末
长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×
少数股东投资持股比例）
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
少数股东损益
未分配利润——年初
提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润——年末
三、内部债权与债务项目的抵销
（一）内部债权债务项目本身的抵销
债务类项目
债权类项目
（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
财务费用、在建工程等
（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。
在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。
其抵销程序如下：
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
应收账款——坏账准备
然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
即：
资产减值损失
或：
具体做法是：
先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。
（四）内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理
首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响
未分配利润——年初（期初坏账准备余额×
所得税税率）
递延所得税资产
然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×
所得税税率
若坏账准备期末余额大于期初余额
所得税费用（坏账准备增加额×
若坏账准备期末余额小于期初余额
所得税费用（坏账准备减少额×
先抵期初，再抵差额。
四、内部商品销售业务的抵销
（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销
未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）
营业成本
2.将本期内部商品销售收入抵销
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。
毛利率=（销售收入-销售成本）÷
销售收入
存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本
存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×
销售方毛利率
【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？
合并财务报表准则第三十六条：
母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
（二）存货跌价准备的合并处理
首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：
存货——存货跌价准备
然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
1.若内部存货未计提存货跌价准备
递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润（可抵扣暂时性差异）×
2.若内部存货已计提存货跌价准备
（1）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×
合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。
合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。
（2）调整合并财务报表中本期递延所得税资产
本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额
①调整期初数
注：
合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。
②调整期初期末差额
或作相反分录。
五、内部固定资产交易的合并抵销处理
（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
固定资产——原价
（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
2.将期初累计多提折旧抵销
固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）
3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）
固定资产——原价
（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
资产处置收益
4.将本期多提折旧抵销
固定资产——累计折旧（本期多提折旧）
管理费用等
（二）发生变卖情况下的内部交易固定资产的抵销
将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“资产处置收益”项目代替。
若报废，用“营业外收入”项目代替。
资产处置收益（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
资产处置收益（期初累计多提折旧）
3.将本期多提折旧抵销
资产处置收益（本期多提折旧）
补充：
内部无形资产交易的合并处理
（一）未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销
1.将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销
期初未分配利润
无形资产——原价
（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）
2.将期初累计多提摊销抵销
无形资产——累计摊销（期初累计多提摊销）
3.将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销
4.将本期多提摊销抵销
无形资产——累计摊销（本期多提摊销）
管理费用
（二）发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销
将上述抵销分录中的“无形资产——原价”项目和“无形资产——累计摊销”项目用“资产处置收益”项目代替。
资产处置收益（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）
资产处置收益（期初累计多提摊销）
3.将本期多提摊销抵销
资产处置收益（本期多提摊销）
六、合并现金流量表
（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：
（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；
（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；
（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；
（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；
（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。
（二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。
对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：
子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：
子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
（1）用银行存款购买子公司少数股权，在个别报表中属于投资活动现金流出，而在合并报表中属于筹资活动现金流出。
（2）出售部分投资收到现金但不丧失控制权，在个别报表中属于投资活动现金流入，而在合并报表中属于筹资活动现金流入。
第四节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
一、追加投资的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制（不属于一揽子交易）
1.个别财务报表
（1）购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本
（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；
确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入处置当期投资收益。
（3）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
2.合并财务报表
（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。
（2）合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值
（3）比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额。
（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，由于被购买方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
【提示】若原投资系可供出售金融资产，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额及原计入其他综合收益的累计公允价值变动已在个别报表中转入当期损益，不存在合并报表调整的问题。
（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
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