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50万元以上，对于社会公众造成的间接经济损失不计其数。
原深圳中天勤会计师事务所在审计过程中存在明显的失职行为，社会公众对事务所这种不负责任的审计态度当然不能接受，可是最终的判决只对该事务所施行了遣散，对该项目负责的两名注册会计师吊销执业资格，其实这样的结果相比于事件本身对社会造成的不良影响根本属于处罚过轻。
因为事务所只是形式上的遣散，实质上中天勤的合伙人们完全可以再申请成立一个新的事务所，从而继续从事审计工作，注册会计师也可以去企业发展，中天勤没有受到任何社会受害者的民事诉讼，这种缺乏民事赔偿法律机制在很大程度上助长了违规现象的滋生，因为行政处罚和力度不够的刑事处罚对违规者而言没有任何威慑作用。
1.1.2审计对象内容的广泛与复杂
如今，审计范围已远远超越了传统的单方面的财务审计，而深入到管理领域的各个方面。
这不仅要研究和评价企业内部控制制度的有效性和健全性，还要评价财务前景和持续经营能力。
这就要求审计的内容要具有多样性和全面性，例如税务会计、银行会计、租赁会计、合并会计报表等新内容不断出现，对这些业务的处理，要比传统的财务会计更具挑战性，更容易发生异议，也为审计带来了更多的困难。
另一个方面，随着社会信息化程度的提高，被审计单位的会计信息资料也越来越多，差错和虚假的会计资料参杂其中，失察的可能性也随之增大。
同时，社会公众要
求审计人员应揭示出所有重大的问题和舞弊，对企业的发展前景做出正确的评价，对企业财务方面是否健康做出报告，但有关这些方面的信息却存在很大的不确定性，因而审计人员做出正确审计结论的难度增加，审计风险在所难免。
1.1.3被审单位的舞弊
我国著名财务舞弊案例汇总表（表1）
案件名称
发生时间
财务舞弊手法
最终结果
达尔曼案
2005/3/25
虚增收入、存货、采购、在建工程、固定资产、往来、投资；
2005年退市；
许宗林携款近6亿元潜逃，至今逍遥
法外；
格林柯尔案
2005/8/1
虚增收入、虚增巨额现金；
虚构存货；
隐瞒负债
2005年8月1日格林柯尔停牌；
顾雏军7月被捕
蓝田事件
2001/12/1
虚增产品销售；
虚增盈利；
2002年5月，因连续3年亏损，蓝田股份被强制停
牌；
银广夏事件
2002/5/1
虚增利润77156.7万元；
伪造从采购到销售环节的各种凭证；
2003年9月16日，董事长董博被判处有期徒刑三年，罚款10万元；
2002年，中联实业对银广夏进行重组；
琼民源事件
1998/11/12
虚报利润5.66亿元；
虚增资本公积金6.57亿元；
操纵市场；
董事长马玉和被判处有期徒刑三年；
公司股票从
1997年3月1日起停牌
被审计单位的财务舞弊行为将直接导致财务报表存在重大错报。
在我国企业存在财务舞弊的行为并不罕见，在1996年至2002年期间，曾一度被学者们称为“诉讼爆炸时代”，企业财务舞弊大案要案频繁出现，不仅暴露出了财务人员职业道德的缺失，还从侧面体现了注册会计师审计职能的丧失。
下面我汇总了一些我国著名的案件（如表1），通过分析这些案件，我发现虽然这里每个企业从事的行业不同，经营范围不同，但他们舞弊的动因却是惊人的相似：
经营失败。
由于经营失败，他们不得不以假乱真、以弱充强，蓝田曾被称为中国农业企业“神话”、银广夏曾被称为“中国第一蓝筹股”，各种各样的光环掩住了事实的真相，而管理层却对创造一个泡沫帝国感到乐此不疲，但纸总归包不住火，随着事实真相的公布，造假企业和相关的失职机构必须承担相应的法律责任。
造成被审计单位进行舞弊的因素我们从以下两个方面讨论：
一是会计师事务所在
1998年基本完成脱钩改制，尽管在形式上实现了与政府部门分离，但实质上与原挂靠部门仍有着千丝万缕的联系。
政府部门不仅能够在审计业务的委托、审计收费上对事
务所产生影响，甚至还能够干预审计范围和审计报告的结果。
这种不良风气必然会造成注册会计师审计质量的降低，从而加大审计风险。
而对于一般企业，管理当局出于经济或政治目的,通常会采取多种手段粉饰财务报表,这样就导致一些所谓的会计资料极有可能是企业为了应付外界机构和人员而精心炮制的。
尤其对于那些实质上经营失败的企业，他们为了融通资金、欺骗股东或是达到其他经营目的，虚报企业财务状况，人为调节损益，使企业净资产，净利润不实。
总之，企业管理当局的舞弊行为是注册会计师审计风险的重要根源。
1.1.4审计行业的低价竞争
2010年度会计师事务所综合评价前二十家信息（表2）
事务所名称
综合得分
名次
2010年度总收入
（万元）
审计收入
注册会计
师人数
普华永道中天会计师事务所
1
257,843
243,884
678
德勤华永会计师事务所
2
237,025
165,595
715
毕马威华辰会计师事务所
3
222,110
150,726
648
安永华明会计师事务所
4
196,064
186,111
866
中瑞岳华会计师事务所
5
87,205
72,544
1,228
立信会计师事务所
6
66,266
49,094
674
信永中和会计师事务所
7
51,860
43,908
1,016
天健会计师事务所
8
50,266
38,517
705
国富浩华会计师事务所
9
53,225
43,352
864
大信会计师事务所
10
51,676
39,385
527
立信大华会计师事务所
11
51,086
39,706
644
天职国际会计师事务所
12
41,316
34,580
620
天健正信会计师事务所
13
38,758
33,596
702
中审亚太会计师事务所
14
40,065
35,191
529
利安达会计师事务所
15
34,732
30,422
723
京都天华会计师事务所
16
31,059
26,352
464
中磊会计师事务所
17
20,617
19,598
372
北京兴华会计师事务所
18
19,214
16,959
362
会计师事务所是市场经济发展到一定阶段的产物，本应遵循市场经济的规律为客户提供服务，但由于事务所又具备监管、证明职能，注册会计师受相关法律法规的要求，要拿着委托的人钱同时站在社会公众的立场，这本身就是件矛盾的事情，也违反了市场经济以客户为导向的原则。
因此无论是事务所还是注册会计师，很自然的具有追求自身利益最大化的倾向。
会计师事务所与被审计单位之间的经济依附关系，加之目前“四大”在我国以绝对的优势抢占着国内客户资源，使得审计行业的竞争越发激烈。
以中注协在2010年4月30日公布的2010年度会计师事务所综合评价前二十家信息为例（如表2）
中审国际会计师事务所
19
19,822
18,656
356
中准会计师事务所
20
15,286
14,613
400
通过此表我们可以清楚的看出，黄色部分是“四大”在2010年度的年度创收，共计746316万元，占到了前20名会计师事务所总创收（1302789万元）的57.29%，即使是审计收费最低的毕马威也是内资所第一名中瑞岳华的2.08倍。
从内资事务所分析，中瑞岳华2010年的创收是排名第20位的中准会计师事务所创收的4.96倍。
如果我们对数据结果进行一些简单的推理就会发现，“四大”的高创收一定是因为其在国内占有绝大多数的优质客户资源，如中国石油、中国石化、中国银行、中国联通等，都是“四大”的主要客户，这使得客户资源成为了稀缺资源，在这样一个僧多粥少的市场环境下，内资事务所只有在审计收费上做出让步才能承接到业务，以低价竞争为行业内的主要竞争方式严重影响到了行业本身的健康、可持续发展，因为这种情形会导致两种现象的出现：
一是规模较小的事务所会在不考虑审计项目可接受风险的情况下，就贸然承接业务，同时在审计过程还会对客户提出的各种要求进行让步妥协，也就是说客户和事务所没有站在一个平等的层面，从承接业务时客户就已经挟持住了事务所；
二是过低的审计收费使得事务所很可能通过缩短审计时间、简化审计程序来降低审计成本，直接影响到审计质量。
1.2审计风险的主体因素
1.2.1注册会计师职业素质问题
中国注册会计师协会秘书长陈毓圭在2009年10月3日介绍，目前中国注册会计师人数已达15.5万，其中执业注册会计师8.5万人，非执业会员7万多人，全行业从业人员近30万人，也就是说目前我国注册会计师的缺口至少在14万人以上。
而对于已取得注册会计师资格的执业注册会计师当中，年龄结构存在不合理。
据目前最新资数据资料（如表3）表明，当前注册会计师队伍中通过考核取得资格的人员比重仍然较大，占到28.12%。
同时，年龄超过60周岁的人数比重占到19.74%。
通过简单的分析我们就不难发现，年龄越大的人员中以考核方式取得注册会计师资格的比例就越高。
结合当今注册会计师行业的发展来看，事务所为客户提供服务的技术层次越来越高，而客户所从事的业务也趋于国际化和现代化，因此注册会计师团队的年轻化和专业化是发展的必然结果，我国对于注册会计师新老更替也需要进一步加快步伐。
表3：
按资格取得方式和年龄对注册会计师队伍结构的统计分析
资格取得方式
年龄
合计
40岁以下
41-60岁
60岁以上
考试
42,194
21,168
2,384
65,746（71.88%）
考核
205
9,840
15,675
25,720（28.12%）
42,399
（46.35%）
31,008
（33.91%）
18,059
（19.74%）
91,466（100%）
表4：
按资格取得方式和学历对注册会计师队伍结构的统计分析
学历
大专及以下
本科
硕士
博士
31,109
31,309
3,255
73
20,281
5,006
417
51,390
（56.18%）
36,315
（39.7%）
3,672
（4.02%）
89
（0.1%）
91,466
（100%）
学历结构欠优化，人才层次总体偏低。
据目前最新数据资料（如表4）表明，我国会计师事务所大专及以下学历人员超过56%，而具有硕士研究生以上学历的人员不足5%，呈现出较为典型的金字塔型。
虽然我们不能完全根据注册会计师的学历来说明其职业素质水平，但是会计师事务所要为客户提供高端技术型服务，那么首先自身要有较为充裕的中高端人才资源，才能形成中高端人才团队，这对我国会计师事务进军国际市场具有重要的现实意义。
1.2.2注册会计师经验和能力问题
审计是一项技术性很强的工作，很多时候需要依靠审计人员的专业判断。
所以如果注册会计师的经验和能力有限，那么在执行审计活动中将会因过失、判断失误，导致审计风险的加大，同时也使审计结果的准确性难以达到社会的全部期望。
审计人员的能力始终处于一种被动状态，也就是说审计人员始终为满足社会的需
求而学习，但又一直无法达到完全满足需求的程度。
新旧准则的更新，使得社会对于审计工作也有了不断变化的新的要求，注册会计师更是要不断的学习实践，但是这往往也需要一个过程。
同时，我们又不得不承认，在审计过程中，注册会计师对审计事项的判断、认定、披露等，会直接影响到最终报告的结果和审计风险的大小，所以注册会计师必须适应审计事业的发展要求，完善知识结构、提高专业水平、丰富审计经验，这样才能跟得上审计事业发展的脚步，增强对各种事项的把握能力，发现被审计单位提供会计资料隐含的虚假信息并挖掘其内部存在的问题，从而降低因自身因素所带来的审计风险。
1.2.3注册会计师职业道德问题
中国注会协会于2011年2月10日最新公布的《中国注册会计师协会关于地方协会2010年会计师事务所执业质量检查通告》中有关资料表示：
2010年，各地方协会共检查事务所1552家，占年初事务所总数的20.55%。
检查中，各地方协会抽调检查人员903名,共检查了14010份业务底稿，其中，审计业务底稿8401份、验资业务底稿
5376份、高新技术专项审计业务底稿186份及其他专项业务底稿47份。
存在严重问题的事务所123家，存在严重问题的注册会计师298名。
其中，给予15家事务所和30名注册会计师公开谴责；
给予56家事务所和81名注册会计师行业内通报批评；
给予
52家事务所和187名注册会计师训诫。
2009、2010年中注协对会计师事务所执业质量检查通告的对比图（图2）
88
32
45
2009年
2010年
100
80
60
40
公开谴责的事务所数 公开谴责的注会数 通报批评的事务所数 通报批评的注会数
以上数据（如图2）是2009年和2010年中注协对会计师事务所执业质量检查通告的对比。
通过图表我们可见看出，中注协对事务所的惩戒数量呈现了逐年递减的趋势，但中注协每年只对20%的事务所进行抽检，这种以点概面的数据资料具有一定的局限性，并不能完全反应目前我国注册会计师的职业质量，因此提升注册会计师行业的规范性、加强对注册会计师的道德教育还是一项任重而道远的工作。
2审计阶段性风险的防范与控制
2.1承接业务阶段的审计风险控制
2.1.1评估可接受审计风险
目前，我国会计师事务所之间的竞争过于激烈，几乎每一家事务所都在争取客户以谋求自身的发展壮大，这样便引发了很多恶性竞争的现象。
做一个简单的分析，如果一个事务所确定的审计风险低于其他事务所，那么它完成这项审计业务就会花费更多时间、耗费更多的审计成本，从而可能造成客户另请收费较少、审计期间较短的事务所进行审计的结果,正是在这种竞争压力的逼迫下，使得业务承接人会在不考虑审计风险的前提下，贸然承接各项业务。
“格林柯尔财务舞弊案”是2005年曝光的一件经典案例，在这个案件中值得一提的是，在格林柯尔上市时聘请的会计师事务所是安达信，但2001年安达信因丑闻结束了对格林柯尔的审计工作，于是此项业务由普华永道承接，但是普华永道在初步审计后却又将此项目转让给了德勤。
直到2005年，德勤为科龙出具2004年的保留意见后，也推掉了格林柯尔的审计项目。
从事务所的这种行为来看，都能说明格林柯尔项目存在巨大的审计风险，因此在业务承接阶段对审计项目的可接受风险进行评估是十分重要的。
2.1.2评估预期终极审计风险
预期终极审计风险与可接受审计风险相比较，结合相关条件进行分析后，会计师事务所做出挑选新客户和老客户的判断。
如果预期终极审计风险远高于审计风险，应对该项目进行进一步的专家评估，从而确定是否承接；
如果预期终极审计风险高于可接受审计风险，则应该拒绝承接该项目。
通过具体发生的审计舞弊案例来说明，如果事务所在已知预期终极审计风险大于可接受审计风险的前提下仍然承接业务，将造成怎样的后果。
“四大”是所谓世界顶尖的四家会计师事务所，一度象征着审计行业内最高水平、最具权威、最专业的代表，但实际上“四大”早已不像人们最初认为的那样圣洁和干净了，通过下表（如表5）我们便可以看出，近几年的一系列的审计丑闻虽然在经济方面并未对“四大”造成致命的打击，但是其声誉却在一路下跌。
如果说在表中列示的各个案件中，“四大”在承接业务前没有进行评估预期终极审计风险，我想这个说法并不能使人信服，因为“四大”的审计工作向来以风险导向为核心去执行，怎么会忽略
在业务承接阶段最重要的这个环节呢？
从2005年德勤协助罗浮公司进行避税就可看出，
涉案会计师事务所
事件概述（表5）
2007年
毕马威会计师事务所
在新华工程中出局不实审计报告遭到起诉
2005年
德勤会计师事务所
因涉嫌为罗浮汽车公司避税从而获得额外报酬，受到英国会计调查委员会的独立调查
普华永道会计师事务所
因上市公司“黄山旅游”问题被责令整改。
同年，
因失察被“G外高桥”提起仲裁，追究其责任并赔偿巨额损失
2004年
深陷“科龙门”，因在存货、应收账款、销售收
入等审计过程中执行的审计程序不充分而备受指责
2001年
因中国石化河南分公司、广西玉柴机器股份有限公司的会计报表数据失真存在失察而受到通报批
评
安达信会计师事务所
因卷入安然事件的财务丑闻最终导致破产
他们对自身利益最大化的盲目追求，从而忽视审计终极风险才是导致审计失败的根本原因。
所以在不计风险的前提下承接业务，事务所迟早会为自己的自私行为买单。
2.1.3构建项目团队
审计项目团队是审计项目的具体执行主体，也是审计风险过程管理的直接责任人。
因此构建一个高效的团队，必须配备适合的人员，这是审计项目最终成功与否的关键因素和重要保证。
在整个年审阶段，我经历了大约六个项目，这些项目的规模有大有小，企业性质所处行业各不相同，事务所会根据企业具体情况来构建审计团队。
例如同样是做年审项目，对于审计风险较高的规模较大的金融企业，事务所会在人员数量上构建一个至少由二十人组成的团队，在人员配备上会有经理、高级项目经理、项目经理、审计助理全方面组成，并且分工明确，各司其职。
对于审计风险较低的规模较小的一般企业，事务所通常只需配备一个项目经理和若干审计助理即可，具体工作主要由项目经理安排。
虽然一个审计项目团队的规模会根据企业情况而有所差异，但团队的构建最基本的前提是能够保证审计项目高速有效的完成，同时将审计成本降至最低。
有时候，事务所还会根据审计项目的需要提供额外的技术支持，例如聘请精算师、律师、评估师的协助，这样就使注册会计师在做出判断和决定时，有权威的专业人士作后盾，从而增强审计结论对审计风险的承受力。
2.2审计计划阶段的风险控制
2.3.1制定总体审计策略
在制定总体审计策略时，应当通过审计项目组内讨论，对审计范围、审计报告、人员安排和审计时间安排做出一个总体的计划，同时确定重要性水平和审计风险水平。
与企业的管理层进行沟通，明确审计的独立性并协商审计时间及范围，最
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