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对资源开发行业会计准则的思考

对资源开发行业会计准则的思考——基于IASB研究动态的分析

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会计职称考试

［关键词］　资源开发行业　会计准则　进程　观点　启示随着资源开发行业的日益发展，针对这一特殊行业会计准则的制订在国际上受到越来越多的重视。

本文拟通过分析IASB有关资源开发行业财务报告标准的研究动态,并重点探讨IASB发布的首个资源开发行业财务报告标准IFSR6，在此基础上提出我国资源开发行业会计规范的相关政策建议。

我国于2006年2月颁布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，这一准则对于整个石油及天然气开采行业的发展有着积极意义。

然而，对于其他资源开发行业，目前尚未有相关会计准则予以规范。

本文拟通过分析IASB有关资源开发行业财务报告标准的研究动态,并重点探讨IASB发布的首个资源开发行业财务报告标准IFSR6，提出我国资源开发行业会计规范的相关政策建议。

一、IASB资源开发行业财务报告标准制订计划与进程1998年4月，国际会计准则委员会（IASC）指定12名工作人员，组成资源开发行业指导委员会，启动资源开发行业企业财务报告标准制订计划。

按照IASC的定义，资源开发行业（extractiveindustries）包括矿产、石油和天然气企业（minerals、oilandgascompany）。

IASC明确指出，该项计划仅仅关注资源开发行业的上游活动（upstreamactivities），即开发（exploration）和生产（production），而并不包括下游活动（downstreamactivities），比如精炼、销售和运输。

指导委员会的职责在于为资源开发行业制订出财务报告标准，从而纳入国际财务报告标准体系（InternationalFinancialReportingStandards,IFRSs）。

经过近30个月的研究，2000年11月30日，该计划迈出了第一步，IASC发表了一份长达412页的“问题报告”（issuespaper），该报告分为16章，包括专用于资源开发行业会计确认、计量、揭示等各个方面的内容。

2001年IASC改组，改组后的国际会计准则理事会（IASB）继续进行相关工作。

除了对“问题报告”的反馈意见进行讨论外，IASB分别在2003年4月、9月与12月的会议上对该项计划进行了深入讨论并达成某些一致意见。

2004年1月，一项征求意见稿ED6（exposuredraftED6ExplorationforandEvaluationofMineralResources）出台。

ED6主要针对勘探与评价阶段的会计处理进行规范。

同样，除了接受反馈意见之外，IASB在2004年6月、7月以及9月的会议上对该项征求意见稿的相关内容进行了深入的讨论。

2004年12月9日，在ED6的基础上，首部有关资源行业的财务报告标准“IFRS6——explorationandevaluationofmineralresources”出台了。

该项准则从2006年1月1日起开始生效，主要规范会计主体在勘探与评价阶段的会计处理。

二、IASB的主要成果与基本观点在资源开发行业财务报告标准问题上，IASB目前主要形成了三项成果：

2000年11月发布的“问题报告”提出了对整个资源开发行业财务报告标准的一些基本观点；2004年1月的发布的ED6作为一项征求意见稿构成了IFRS6的基础；2004年12月发布的IFRS6是专门针对资源开发活动中勘探与评价阶段的会计规范。

（一）“问题报告”（IssuesPaper）该报告明确了委员会对整个资源开发行业财务报告标准一些最基本的观点：

1、资源开发行业企业的最主要财务报表应该建立在历史成本基础之上，而非估计储量价值之上；2、指导委员会赞成采用一种基于成本的方法，这种方法与传统的“成果法”（successfuleffortsaccounting）概念较为一致，而不是与其他概念如”完全成本法”（fullcostaccounting）相一致。

指导委会员建议对在不同阶段所发生的成本进行如下处理：

取得（财产）前的勘探、评价与探测成本当发生时计入费用直接或偶然发生的财产取得成本确认为一项资产取得（财产）后的勘探与评价成本初始确认为一项资产,直到确定是否发现了商业可采储量为止;但应对递延的时间给予一定的限制开发成本确认为一项资产与单一矿产成本中心相关的建筑成本资本化为该成本中心成本的一部分与多于一个矿产成本中心相关的建筑成本运用IAS16（不动产、厂场与设备）对其进行处理生产后的勘探和开发成本与其他的勘探或开发成本相同的处理方法3、成本应该归集至一个利益或地理单元中，这个归集区域应该小于一个利益区域（如一个油田或一个矿场）；4、所有委员会成员都赞成对储量数量进行披露，对储量价值的披露则有分歧；5、对已探明储量和可能储量应分别进行披露，在披露探明储量时，探明已开发储量和探明未开发储量应分别揭示。

（二）ED6的基本内容在发布问题报告之后，委员会的工作重心转向“勘探与评价阶段”标准的制订。

ED6正是针对这一阶段会计处理的征求意见稿，IFRS6中的主要观点与ED6中的主要观点基本一致。

在随后的意见反馈中，大量的意见集中于对减值的处理上。

经过讨论、意见征求、再讨论的几番过程，IASB最后确定了IFRS6的内容，并于2004年12月份发布。

（三）IFRS6的主要规定1、适用范围IFRS6仅仅适用于勘探与评价支出，也即一个主体在勘探和评价矿产资源（包括矿石、石油、天然气和其他相类似的不可再生资源）时所发生的支出。

具体包括搜寻矿产资源以及决定开发这些资源开采技术上的可行性和商业上的可能性。

2、会计政策与会计政策变更IFRS6并不要求或禁止任何确认与计量勘探与评价资产的特定会计政策，相反它允许会计主体继续运用目前正在运用的会计政策，只要这些政策符合IAS8第10段的要求，也即能确保信息具有相关性与可靠性。

在IAS8所规定的标准之下，会计主体可以变更相关会计政策。

3、确认与计量

（1）确认与计量勘探与评价资产首次应以历史成本被确认。

会计主体制订的“哪些支出应被确认为资产”的会计政策应具有一致性，并考虑支出与发现特定矿产资源的联系程度。

初始确认后，会计主体对勘探与评价资产使用成本模型或者重估模型进行计量。

如果选择重估模型，认定为有形资产的资产适用IAS16，被认定为无形资产的资产适用IAS38。

（2）减值测试由于获取估计勘探与评价资产未来现金流量所需信息较为困难，IFRS6修正了IAS36关于应该进行减值测试的环境的规定。

以下两种情况下应该进行详尽的减值测试：

①当开采一项矿产资源的技术可行性与商业可信性变得可证实时，该项资产就不再由IFRS6规范且在财务报表上应被重新分类；②当事实和环境表明资产的账面价值可能超过它们的可回收价值。

IFRS6列示了四类需要进行减值测试的“事实和环境”，当所列示的这些情况或相似的情况发生时，会计主体应该根据IAS36评估受到减值影响的资产。

不过IFRS6关于进行减值评估的程度有很大弹性。

独立会计主体可以将“进行减值评估时如何将勘探与评价资产分配到现金产出单元（cash-generatingunits,CGUs），或单元组”作为会计政策的一个重要事项来决定。

唯一的限制是每一个为此目标被分配进勘探与评价资产的现金产出单元或单元组不能够大于按照IAS14（分部报告）所确定的分部。

4、陈述与披露会计主体根据勘探和评估资产的本性将其分为有形资产和无形资产。

应被列为有形资产的如交通工具、钻探设备；应被列为无形资产的如钻探权。

同时，应该披露确定和解释在财务报表中确认由勘探与评价矿产资源活动而引发的金额的信息。

5、生效日期和过渡期规定IFRS6的生效日期是2006年1月1日，当然也鼓励在此之前的运用。

除非不可行，会计主体应该进行会计政策追溯调整。

对那些在生效日前首次采用IIFRS6的会计主体，IFRS1（首次采用财务报告标准）进行了一些修正。

这些主体不用在其第一次IFRS中提供IFRS6所要求的可比会计期间信息。

但这一豁免对那些在生效日后采用IFRSs的主体就不再有效。

　三、对我国资源开发行业会计准则制订的启示1、制订统一的资源开发行业会计准则IASB所制订的是一整套有关资源开发行业的标淮，这使得整个资源开发行业有一套统一的标准进行规范。

虽然石油天然气资产和其他矿产储量资产在风险上存在差异,但这并不成为将石油天然气从其他矿种中拿出单独制定一份会计准则的理由，从长远的发展目标上看,我们应该为资源开发行业建立一份统一的会计准则。

因为从经济活动的实质上来看它们属于资源开发的不同种类，应该统一在同一套准则之下，同时在统一的资源开发行业会计准则中体现这种区别。

一套统一的资源开发行业会计准则可以指导资源开发行业企业对经济事项进行真实、公允地反映，改变会计处理不统一造成信息不一致的现象；同时为广大投资者充分了解、评价资源开发行业企业提供工具，减少投资者与企业之间的信息不对称程度，从而为更多的资源开发行业企业进入资本市场打下基础。

2、会计准则制订机构需要对行业特性进行深入了解IASB在制订IFRS6的过程中收录整理了大量研究文献，在“问题报告”出台之后对全球近300家资源开发企业进行了意见征寻，在此后的制订过程中与资源开发行业相关机构如英国石油工业会计委员会（UK’sOilIndustryAccountingCommittee,OIAC）、矿产储量联合委员会（JointOreReservesCommittee,JORC）、石油工程协会（TheSocietyofPetroleumEngineers,SPE）、石油与天然气储量委员会（OilandGasReservesCommittee）等进行了广泛的合作。

由于资源开发行业的经营具有强烈的特殊性，专业领域一般人难以了解。

因此，我国在制订资源开发行业会计准则时,会计准则制订机构需要与资源开发行业的相关机构进行全面合作，对行业的经济特征进行研究，并对该行业企业进行实际调查与研究，认识经济事项实质，同时积极征求行业相关机构及行业企业的意见，发展相关会计理论。

虽然我国目前出台的石油天然气会计准则，对制定通用性的资源开发行业会计准则具有一定的指导意义，但仍然需要与其他矿产资源开发行业企业、中介机构、行业协会等的广泛合作与沟通，在通用理论研究方面需要不断加强。

只有充分理解了资源开发行业活动的经济实质，才能制订出高质量的会计准则。

3、会计准则制订过程中的利益协调从2000年“问题报告”的出台到2004年IFRS6颁布，IASB进行了大规模的意见征求，而且有多次的会议协调。

“问题报告”出台之后，当时的IASC也深感其利益影响的广泛性，亲自向全球范围内300多家企业征求意见，并与相关机构进行沟通，征求意见的时间长达半年之久；对ED6的意见征求过程也持续了3个月。

意见征求的过程也就是利益协调的过程。

与资源开发行业机构的沟通过程也使得IASB在每次会议讨论时都会有代表不同利益集团的声音加入，从而使得这个过程显得格外的漫长。

为了不打乱2005年的“稳定平台（stableplatform）”并且允许有更多时间来实现向IFRS的过渡，IASB将IFSR6的生效日期延至2006年，也体现出了利益协调的努力。

IASB制订资源开发行业财务报告标准的过程就是一个利益协调过程。

我国制订资源开发行业会计准则同样面临着利益协调的艰苦工作。

虽然我国目前每次会计准则出台之前都会有征求意见稿颁布，但每次征求意见只在财政部的网站上发布，征求意见的时间也较短。

准则制订机构正面向企业征求意见的活动基本没有，这就可能导致准则实施之后企业的利益受到损害。

由于资源开发行业会计准则是一项全新的准则，且在全球范围内也都存在着不少的争议，在我国制订该项准则时倾听来自企业的声音就显得格外重要。

4、会计准则制订的阶段性问题　矿产资源从开采到最终消费要经过矿区权益取得、勘探、开发、生产、储运、炼制、销售等过程。

IFSR6仅仅涉及了勘探与评价阶段。

然而，IASB的最终计划并不是仅仅制订这一个标准，而是要制订一套针对上游过程的完整标准，IFSR6只是这个标准中的一步。

IFSR6提醒我们的准则制订机构，一套完整标准的出台并非一日之功，而是需要分阶段、分步骤进行，在资源开发行业生产的每一个阶段都需要有会计处理标准予以规范。

5、会计处理的衔接问题IFSR6中有很多与IAS衔接的问题，在衔接方式上我们看到，IASB给予准则运用者较为自由的空间与最能保护他们利益的方式。

如在整套标准完成前允许他们不采用IAS8中第11、12段的规定等等，这些规定使企业在运用IFSR6时不用担心自身因为标准的衔接问题而受到利益损失。

我国制订会计准则时也应该充分考虑到各种准则、规则之间的衔接，在准则的规定上留出较大的空间，避免频繁的变动给企业的运用带来不便。

5、会计政策与计量属性IFRS6的制订者们很大程度地尊重了企业目前的选择，在会计处理方面并未要求短期内完全统一。

IFSR6的一个重要特征是它并不要求或禁止任何确认与计量勘探与评价资产的特定会计政策，只要这些政策符合IAS8第10段的要求，就允许会计主体继续运用。

这一规定使得企业的会计处理在保持可比性的同时也存在一定的自由度，从而可以更好地体现出各个企业不同的经济活动的实质。

我国长期以来缺乏相应的会计准则与规则，各类资源开发企业的会计实务处理十分多样。

我国未来出台的资源开发行业会计准则，也应该留有一定的自由空间，使企业可以良好地将自身实务与会计准则相衔接，而不必然规定统一的会计处理方法。

无论是IASC在“问题报告”，还是IASB在最终发布的IFSR6中，都强调资源开发行业企业的主要财务报表应以历史成本为基础。

虽然减值、以估计的储量价值为补充信息等也表明历史成本基础的计量模式在满足使用者会计信息需要方面有所缺失,但IASB仍然选择了这种传统的计量模式。

我国已发布的石油天然气会计准则实际上也是采用历史成本法进行处理。

我们认为，资源开发行业的会计计量属性问题，应该充分考虑准则制订当时的整体经济环境与会计理论现状，探求最适应于我国国情的会计计量属性。

如果其时的整体经济环境与会计理论均已成熟，可以适用于公允价值，那么公允价值作为计量属性应该可以更好地反映经济实质。

但如果条件尚未成熟，则应该借鉴IASB的做法，以历史成本为主要计量属性，同时辅助以补充信息。

参考资料：

1、刘峰.1996.会计准则研究.大连：

东北财经大学出版社，315～3212、许家林.2000.资源会计研究.大连：

东北财经大学出版社，104～1143、许家林、王昌锐.2004.资源开发行业会计准则的建设问题.［J］中南财经政法大学学报，6：

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59～625、中国财政部.2006.《企业会计准则第27号——石油天然气开采》6、IASC.2000.Issuespaper:

ExtractiveIndustries.7、IASB.2004.exposuredraftED6:

ExplorationforandEvaluationofMineralResources8、IASB.2004.IFRS6:

ExplorationandEvaluationofMineralResources