中级《会计实务》冲刺考点五Word文档格式.docx

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　　2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。

　　☆乙公司2016年税前会计利润为780万元，2016年12月31日计提存货跌价准备20万元。

乙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

　　应交所得税=（780+20）×

（二）纳税调整减少额

　　1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。

　　☆丙公司2016年税前会计利润为820万元，2016年取得国债利息收入20万元。

丙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

　　应交所得税=（820-20）×

　　2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。

　　☆丁公司2016年税前会计利润为820万元，2016年发生研究阶段支出40万元计入管理费用。

丁公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

应交所得税=（820-40×

50%）×

所得税会计概述

（一）所得税会计的特点

　　所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

　　所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。

减少未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税资产;

增加未来期间应交所得税的暂时性差异形成递延所得税负债。

　　【提示】对于暂时性差异，未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时，纳税调减的属于“可抵扣暂时性差异”，符合条件的确认递延所得税资产;

未来期间由税前会计利润计算应纳税所得额时，纳税调增的属于“应纳税暂时性差异”，符合条件的确认递延所得税负债。

　　【举例】某企业2016年12月1日取得一批存货，成本为100万元。

2016年12月31日，计提存货跌价准备20万元。

税法规定，企业计提的资产减值损失在发生实质性损失时允许税前扣除。

2017年该企业将上述存货全部对外销售，2017年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调整减少20万元，

　　由此2017年会少交所得税=20×

25%=5（万元）。

　　站在2016年12月31日考虑，由于此项存货的存在，以后会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。

　　即2016年12月31日，存货的账面价值=100-20=80（万元），存货的计税基础为100万元。

　　由于存货账面价值和计税基础不一致，产生了可抵扣暂时性差异，从而确认了递延所得税资产。

（二）所得税会计的一般程序

　　所得税核算一般程序如下图所示：

资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

（一）固定资产

　　账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备

　　计税基础=实际成本-税法累计折旧

　　【例】甲公司于20×

8年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。

20×

9年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。

　　分析：

9年12月31日，该项固定资产的账面价值=3000000-300000×

2-200000=2200000（元）

　　计税基础=3000000-3000000×

20%-2400000×

20%=1920000（元）

　　该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。

（二）无形资产

　　除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。

　　1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形资产的成本;

税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;

形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用金额（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的50%，形成无形资产的计税基础=账面价值×

150%。

　　【例】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

　　甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4000000元，形成无形资产的成本为6000000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6000000元。

　　甲公司于当期发生的10000000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6000000元。

对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9000000（6000000×

150%）元。

　　该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础9000000元之间的差额3000000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

　　2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销，无形资产摊销方法、摊销年限的不同以及无形资产减值准备的计提。

（1）使用寿命有限的无形资产

　　账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备

　　计税基础=实际成本-税法累计摊销

（2）使用寿命不确定的无形资产

　　账面价值=实际成本-无形资产减值准备

计税基础=实际成本-税法累计摊销

【例】甲公司于20×

9年1月1日取得某项无形资产，成本为6000000元。

企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。

9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

　　会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6000000元。

　　该项无形资产在20×

9年12月31日的计税基础为5400000（6000000-600000）元。

　　该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础5400000元之间的差额600000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

　　（三）以公允价值计量的金融资产

　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　账面价值：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）

　　计税基础：

取得时成本

　　【例】甲公司20×

8年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为交易性金融资产核算，20×

8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。

税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

　　作为交易性金融资产的乙公司股票在20×

8年12月31日的账面价值为620000元（12.4×

50000），其计税基础为原取得成本不变，即520000元，两者之间产生100000元的应纳税暂时性差异。

　　2.可供出售金融资产

期末按公允价值计量，公允价值变动（非减值损失）计入其他综合收益

　　（四）其他资产

　　因企业会计准则规定与税法法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

　　1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

期末按公允价值计量

以历史成本为基础确定（与固定资产或无形资产相同）

　　【例】甲公司的C建筑物于20×

7年12月30日投入使用并直接出租，成本为6800000元，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

9年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1200000元，其中本年度公允价值变动收益为500000元。

根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起年限平均法计提折旧。

　　20×

9年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8000000元，计税基础为6120000元（6800000-6800000÷

2）。

该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1880000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

　　2.将国债作为持有至到期投资

　　账面价值=期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息（期初摊余成本×

实际利率）-本期收回本金和利息-本期计提的减值准备

在不计提减值准备的情况下与账面价值相等

　　【手写板】

　　2017年1月1日

　　1000万元，5%，3年期，一次还本付息

　　2010年1月1日

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1150

　　贷：

持有至到期投资　　　　　　　　　　　　　　　1150

　　【例题•单选题】2016年1月1日，甲公司以银行存款1019.33万元购入财政部于当日发行的3年期到期一次还本付息的国债一批。

该批国债票面金额为1000万元，票面年利率为6%，实际年利率为5%。

甲公司将该批国债作为持有至到期投资核算。

2016年12月31日，该持有至到期投资的计税基础为（　　）万元。

　　A.1019.33

　　B.1070.30

　　C.0

　　D.1000

　　【答案】B

【解析】2016年12月31日该项持有至到期投资的账面价值=1019.33×

（1+5%）=1070.30（万元），计税基础与账面价值相等。

（本文来自东奥会计在线）