注册会计师CPA 会计 第九章 负 债.docx
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注册会计师CPA会计第九章负债
一、本章概述
（一）内容提要
本章解析了流动负债和长期负债，其中流动负债解析了短期借款、应付账款、应付票据、应交税费、预收账款、应付股利和其他应付款等项目的概念界定及会计处理，而长期负债，则解析了长期借款、应付债券和长期应付款的会计处理。
（二）关键考点
1.应付账款的现金折扣处理及无法偿付的应付账款的会计处理
2.预收账款的报表列示方法
3.其他应付款的核算范围
4.应交增值税的会计处理，主要是视同销售和不予抵扣的会计处理
5.应交消费税的会计处理，特别是委托加工应税消费品的会计处理
6.房产税、土地使用税、车船使用税、印花税的会计处理
7.应付债券的利息费用和摊余成本的计算
8.可转换公司债券负债成分与权益成分的划分、转股前利息费用的计提及转股时资本公积的计算
9.长期应付款的构成内容
二、知识点详释
【知识点】短期借款★
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。
主要账务处理如下：
1.借入时：
借：
银行存款
贷：
短期借款
2.提取利息时：
借：
财务费用
贷：
应付利息
3.归还本息时：
借：
短期借款
应付利息
贷：
银行存款
【知识点】应付票据★
（一）带息应付票据的会计处理
1.签发并承兑票据时：
借：
材料采购/原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
应付票据
2.6月30日、12月31日计提利息时：
借：
财务费用
贷：
应付利息
3.偿付票据本息时：
借：
应付票据
应付利息
贷：
银行存款
（二）不带息应付票据的会计处理
1.签发并承兑票据时：
借：
材料采购/原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
应付票据
2.偿付票款时：
借：
应付票据
贷：
银行存款
【知识点】应付及预收账款★
（一）应付账款
应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。
1.应付账款的入账时间：
应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。
2.应付账款的入账金额：
按将来的应付金额入账。
3.商业折扣、现金折扣对应收账款、应付账款的影响
（1）商业折扣与现金折扣的原理
折扣类型
原因
与收入的关系
与增值税的关系
与应收账款、应付账款的关系
会计处理
商业折扣
企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除
折扣后列收入
折后计税
按折后价款加计折扣计税额入应收、应付账款
无专门会计处理
现金折扣
债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除
全款列收入
按全款计税
按全款价税列应收、应付账款
有专门的会计处理
现金折扣：
（2）现金折扣的会计处理
业务
销售方
购买方
①赊销时
借：
应收账款
贷：
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
应付账款
②折扣期内收款
借：
银行存款
财务费用
贷：
应收账款
借：
应付账款
贷：
银行存款
财务费用
【提示】在计算现金折扣时是否考虑增值税要看具体的题目条件，若题目中未做明确说明则一般默认是需要考虑增值税的。
③非折扣期收款
借：
银行存款
贷：
应收账款
借：
应付账款
贷：
银行存款
4.无法偿付或无需支付的应付账款的会计处理
借：
应付账款
贷：
营业外收入
【要点提示】重点记住应付账款现金折扣的会计处理和无法偿付的应付账款的会计处理。
（二）预收账款
预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。
【解释】以前年份按照上述分录做账，现在借方的“预收账款”“应收账款”合写成“预收账款”。
预收账款
预付账款
①借：
银行存款 1
贷：
预收账款 1
①借：
预付账款 1
贷：
银行存款 1
②借：
预收账款 11.3
贷：
主营业务收入 10
应交税费 1.3
②借：
库存商品 10
应交税费 1.3
贷：
预付账款 11.3
③借：
银行存款 10.3
贷：
预收账款 10.3
③借：
预付账款 10.3
贷：
银行存款 10.3
1.“预收账款”的双重性。
企业在收到预收款项时，先列入“预收账款”的贷方，此时该项目表现为一项负债；等到企业发出商品时，按总的价税款列入“预收账款”的借方，由于预收款会小于实际价税款，在企业发出商品后“预收账款”的余额一般为借方，其本质为应收的性质，等同于“应收账款”。
在期末列报时，如果截止期末“预收账款”为借方余额则应列入“应收账款”项目，如为贷方余额则列入“预收款项”项目。
企业在预收账款业务不多时，可用“应收账款”来代替，其列报方式等同。
2.“预收账款”的列报方法。
根据“应收账款”和“预收账款”明细账的借方余额减去“坏账准备”记入“应收账款”项目，而根据明细账的贷方余额记入“预收款项”项目。
【要点提示】重点记住预收账款的列报方法。
【考点经纬】预付账款的特征
1.“预付账款”的双重性
先为债权；后为债务，如为债务等同于“应付账款”，企业在预付账款业务不多时，可用“应付账款”来代替。
2.在资产负债表上，应根据“应付账款”和“预付账款”的明细账的借方余额记入“预付款项”项目，而根据明细账的贷方余额记入“应付账款”项目。
【要点提示】预付账款和应付账款的列报金额计算是关键考点。
知识点 应交税费★★
（一）应交增值税
1.增值税的抵扣凭证
（1）增值税专用发票
（2）完税凭证
（3）收购免税农产品的收购凭证
【要点提示】记住抵扣凭证。
2.一般纳税人涉及增值税的一般会计处理
（1）购入商品时
借：
库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
（2）销售商品时
借：
银行存款
贷：
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（3）交纳增值税时
借：
应交税费——应交增值税（已交税金）
贷：
银行存款
3.一般纳税人的特殊会计处理
（1）购入免税农产品
借：
材料采购（收购免税农产品的按收购凭证的89%入账）
应交税费——应交增值税（进项税额）
（收购免税农产品的按收购凭证的11%扣税）
贷：
银行存款
【要点提示】记住抵扣比例。
（2）视同销售的会计处理
业务范围
会计处理
①将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于分红
②将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于对外投资
③将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于捐赠
④将自产的、委托加工的物资用于集体福利或个人消费
⑤将自产的、委托加工的物资用于其他非应税项目
A.业务①②④的会计分录：
借：
应付利润①
长期股权投资②
应付职工薪酬④
贷：
主营业务收入或其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（按计税价计算销项税额）
同时结转成本：
借：
主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷：
库存商品或原材料
如果涉及消费税的还需如下分录：
借：
税金及附加
贷：
应交税费——应交消费税
承上
B.当自产的、委托加工的和购买的物资用于捐赠时：
借：
营业外支出
存货跌价准备
贷：
库存商品（账面余额）
应交税费——应交增值税（销项税额）
（按计税价计算销项税额）
——应交消费税（按计税价计算消费税额）
【备注】将自产的、委托加工的物资用于在建工程
C.当自产的、委托加工的物资用于在建工程时：
借：
在建工程
存货跌价准备
贷：
库存商品（账面余额）
应交税费——应交消费税（按计税价计算消费税额）
【要点提示】记住视同销售的业务内容，尤其与不予抵扣业务区分开来。
另外，需掌握其账务处理。
（3）进项税额不予抵扣的会计处理
业务范围
会计处理
①将购买的物资或接受的劳务用于集体福利或个人消费
②将购买的物资或接受的劳务用于其他非应税项目
③因企业管理不善造成存货盘亏时其进项税额不予抵扣
借：
应付职工薪酬①
待处理财产损溢③
存货跌价准备
贷：
库存商品（按账面成本结转）
或原材料等
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
【要点提示】记住业务内容，尤其与视同销售业务区分开来。
另外，需掌握其账务处理。
（4）转出多交或少交增值税
①转出少交增值税
借：
应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
贷：
应交税费——未交增值税
②转出多交增值税
借：
应交税费——未交增值税
贷：
应交税费——应交增值税（转出多交增值税）
4.小规模纳税人的会计处理
【要点提示】记住小规模纳税人在购入商品时、销售商品时会计处理原则。
（二）应交消费税
1.一般会计处理
借：
税金及附加
贷：
应交税费——应交消费税
【要点提示】记住消费税的归属科目。
2.特殊会计处理
（1）用应税消费品用于在建工程、对外投资和其他非生产机构方面，此业务的本质就是增值税部分所讲的视同销售行为。
①用应税消费品用于对外投资和其他非生产机构方面
A.借：
长期股权投资
贷：
主营业务收入或其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）（按计税价计算销项税额）
B.同时结转成本
借：
主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷：
库存商品或原材料
C.计算应交消费税
借：
税金及附加
贷：
应交税费——应交消费税
②用应税消费品用于在建工程时
借：
在建工程
存货跌价准备
贷：
库存商品（账面余额）
应交税费——应交消费税（按计税价计算消费税额）
【要点提示】掌握账务处理，注意与增值税的视同销售联系在一起理解。
（2）委托加工应税消费品
①如果收回后直接销售或用于非应税消费品的再加工
由受托方代交的消费税计入加工物资的成本：
借：
委托加工物资
贷：
银行存款或应付账款
②如果收回后再加工应税消费品然后再出售
A.由受托方代交的消费税先计入“应交税费——应交消费税”的借方：
借：
应交税费——应交消费税
贷：
银行存款或应付账款
B.最终产品出售时，按总的应交消费税计入“应交税费——应交消费税”的贷方：
借：
税金及附加
贷：
应交税费——应交消费税
C.最后，再补交其差额即可。
【要点提示】重点掌握消费税与加工物资成本的关系。
【多选题】甲企业为增值税一般纳税人，委托外单位加工一批材料（属于应税消费品，且为非金银首饰），该批原材料加工收回后用于连续生产应税消费品。
甲企业发生的下列各项支出中，能增加收回委托加工材料实际成本的有（ ）。
A.支付的加工费
B.支付的增值税
C.负担的运杂费
D.支付的消费税
E.支付的材料费
『正确答案』ACE
『答案解析』委托加工材料收回后用于连续生产应税消费品支付的消费税、支付的增值税进项税额允许抵扣，不计入委托加工材料成本，选项BD不正确。
（三）其他应交税费
税费种类
费用归属
资源税
1.将应税资源作为产品销售时，资源税计入“税金及附加”；
2.将应税资源自产自用时，资源税计入：
①生产成本；
②制造费用；
3.收购未税矿产品时，代扣代缴的资源税计入“材料采购”。
土地增值税
1.税金及附加（房地产业）
2.固定资产清理（连同土地使用权一并清理房屋建筑物）
3.挤入“资产处置损益”（处置土地使用权）
房产税、车船税、印花税、土地使用税
计入“税金及附加”
【注】只有“印花税”通常不通过“应交税费”核算。
城市维护建设税和教育费附加
作为流转税的附加税计入“税金及附加”
耕地占用税
在建工程
【注】不通过“应交税费”
所得税
见所得税章节讲解
【要点提示】记住这些税费的科目归属。
知识点 其他流动负债★
（一）应付利息
应付利息是指企业按照合同约定应支付的利息，包括分期付息到期还本的长期借款、分期付息到期还本的企业债券、带息应付票据及短期借款等应支付的利息。
利息计提的一般会计分录如下：
借：
财务费用
在建工程
研发支出
贷：
应付利息
利息偿付时：
借：
应付利息
贷：
银行存款
（二）应付股利
应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。
企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认为负债，但应在附注中披露。
只有经过股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润作如下处理：
借：
利润分配
贷：
应付股利
实际支付股利或利润时：
借：
应付股利
贷：
银行存款
经典例题【2019年单选题】根据我国公司法的规定，上市公司在弥补亏损和提取法定公积金后所余税后利润，按照股份比例分配利润，上市公司以现金分配利润而确认应付股利的时点是（ ）。
A.实际分配利润时
B.实现利润当年年末
C.董事会通过利润分配预案时
D.股东大会批准利润分配方案时
『正确答案』D
『答案解析』企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案确定分配给投资者的现金股利或利润，确认为应付股利；董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不作账务处理。
（三）其他应付款
其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。
常见的其他应付款有售后回购方式形成的负债、企业发生的各种暂收款项等。
【多选题】下列项目中，应通过“其他应付款”科目核算的有（ ）。
A.应付包装物的租金
B.应付职工工资
C.存入保证金
D.应付生育保险费
『正确答案』AC
『答案解析』选项BD，应该通过“应付职工薪酬”科目核算。
【知识点】长期借款★
（一）借入时
借：
银行存款
贷：
长期借款
（二）每年计算利息费用时
借：
在建工程、财务费用或制造费用
贷：
应付利息
长期借款——应计利息
（三）归还借款时
借：
长期借款
在建工程、财务费用或制造费用
贷：
银行存款
【要点提示】长期借款通常与借款费用资本化结合在一起出题，对此部分的理解和掌握应置于借款费用资本化的背景下。
【知识点】应付债券★★
（一）一般公司债券
1.公司债券的发行价格
三种发行价的认定
条件
当市率大于面率时
当市率小于面率时
当市率等于面率时
发行价格
折价
溢价
平价
2.一般会计分录
【案例引入】某公司于2×08年1月1日折价发行了5年期面值为1250万元公司债券，发行价格为1000万元，票面利率为4.72%，按年付息，到期一次还本（假定无发行费用）。
假定公司发行债券募集的资金专门用于建造一条生产线，生产线从2×08年1月1日开始建设，于2×10年底完工，达到预定可使用状态。
根据上述经济业务，公司应作如下会计处理：
（1）2×08年1月1日发行债券时
借：
银行存款 10000000
应付债券——利息调整 2500000
贷：
应付债券——面值 12500000
（2）计算利息费用
公司每年应支付的利息为：
1250×4.72%＝59（万元）。
设该公司债券实际利率R，则R满足如下公式：
1000＝59×（1＋R）－1＋59×（1＋R）－2＋59×（1＋R）－3＋59×（1＋R）－4＋（59＋1250）×（1＋R）－5
内插法计算得出：
R＝10%
则每年折价摊销表如下表所示 单位：
万元
年份
期初公司债券余额
实际利息费用
每年支付现金
期末公司债券摊余成本
2×08
1000
100
59
1041
2×09
1041
104
59
1086
2×10
1086
109
59
1136
2×11
1136
114
59
1191
2×12
1191
118
1250＋59
0
2×08年12月31日：
借：
在建工程 1000000
贷：
应付利息 590000
应付债券——利息调整 410000
2×09年12月31日：
借：
在建工程 1040000
贷：
应付利息 590000
应付债券——利息调整 450000
2×10年12月31日：
借：
在建工程 1090000
贷：
应付利息 590000
应付债券——利息调整 500000
2×11年12月31日：
借：
财务费用 1140000
贷：
应付利息 590000
应付债券——利息调整 550000
2×12年12月31日：
借：
财务费用 1180000
贷：
应付利息 590000
应付债券——利息调整 590000
（3）2×12年12月31日到期偿还本金
借：
应付债券——面值 1250000
贷：
银行存款 1250000
【案例引入】甲公司经批准于2×15年12月31日发行债券10000张，每张面值100元，票面利率6%，期限4年，每年末付息，到期还本。
发行价为每张110元，券商发行费用为3万元，自发行收入中内扣。
债券溢折价采用实际利率法摊销，则甲公司的账务处理如下：
①首先计算此债券的内含利率r：
110×10000－30000
＝100×10000×6%×（P/A，r，4）
＋100×10000×（P/F，r，4）
经内插法测定，r≈4.07%
②发行时的会计分录
借：
银行存款 1070000
贷：
应付债券——面值 1000000
——利息调整 70000
③各期利息费用计算表
日期
利息费用
支付现金
应付债券摊余成本
2×15年12月31日
1070000
2×16年12月31日
43549
60000
1053549
2×17年12月31日
42879.44
60000
1036428.44
2×18年12月31日
42182.64
60000
1018611.08
2×19年12月31日
41388.92
1060000
0
2×16年末利息费用的账务处理如下
借：
财务费用或在建工程 43549
应付债券——利息调整 16451
贷：
应付利息 60000
2×17年末、2×18年末、2×19年末的分录均参照上述处理。
④到期还本付息时
借：
应付债券——面值 1000000
贷：
银行存款 1000000
【案例引入】甲公司经批准于2017年12月31日发行债券10000张，每张面值100元，票面利率6%，期限5年，到期一次还本付息，发行债券当时的市场利率为7%，债券溢折价采用实际利率法摊销，则甲公司的账务处理如下：
1.首先计算公允的发行价格
（100×10000＋100×10000×6%×5）÷（1＋7%）5
＝1300000×（P/F，7%，5）
＝926882（元）
2.发行时的会计分录
借：
银行存款 926882
应付债券——利息调整 73118
贷：
应付债券——面值 1000000
3.各期利息费用计算表
日期
利息费用
支付现金
应付债券摊余成本
2017年12月31日
926882
2018年12月31日
64882
0
991764
2019年12月31日
69423
0
1061187
2020年12月31日
74283
0
1135470
2021年12月31日
79483
0
1214953
2022年12月31日
85047
1300000
0
4.2018年末利息费用的账务处理如下
借：
财务费用或在建工程 64882
贷：
应付债券——应计利息 60000
——利息调整 4882
2019年末、2020年末、2021年末和2022年末的分录均参照上述处理。
5.到期还本付息时
借：
应付债券——面值 1000000
——应计利息 300000
贷：
银行存款 1300000
【理论总结】
（1）发行债券时：
借：
银行存款
应付债券——利息调整（折价时）
贷：
应付债券——面值
应付债券——利息调整（溢价时）
借：
银行存款 120
贷：
应付债券——面值 100
——利息调整 20
借：
银行存款 90
应付债券——利息调整 10
贷：
应付债券——面值 100
【备注】债券发行费用，冲溢价、追折价。
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