新企业所得税法实施细则解读.docx
《新企业所得税法实施细则解读.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《新企业所得税法实施细则解读.docx（24页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
新企业所得税法实施细则解读
新企业所得税法实施细则解读
第一部分企业所得税法实施条例总体概况
一、实施条例的整体构思、背景分析
（一）、企业所得税分立模式下的弊端
我国以往企业所得税实行区分内外资企业，分别立法、分别征收的税制.即自80年代改革开放以来，为吸引外资以促进经济发展，对外资企业采取有别于内资企业的税收政策，
1．内外资企业税负差异巨大，以致削弱内资企业竞争力、危及内资企业生存。
原因即在于以往两套税制在税收优惠、税前扣除等政策上对外资企业偏松、对内资企业偏紧，使得内资企业的实际平均税负远远大于外资企业的实际平均税负，使得内资企业将真正面临严峻的生存挑战。
…….
2．税收优惠政策存在漏洞，以致扭曲企业经营行为、造成财政收入减少。
有相当一部分外资企业在优惠期结束前不是撤资就是改头换面，注册新企业，将原企业业务注入新企业，照常享受政策优惠，继续钻政策的空子，并让原企业“亏损”歇业或直接注销；
3．普惠制税收优惠政策影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。
由于我国以往在涉外税收上实行以区域性优惠为主的企业所得税优惠政策，这种具有普惠制性质的优惠政策，
一方面加剧了区域间经济发展的不平衡，
另一方面由于其更多体现的是规模刺激、而缺乏规模结构引导力，
改革要点：
统一税法：
统一税法适用于所有内外资企业。
规范税基：
使企业正常的、合理的成本费用得到足额补偿。
降低税率：
降低名义税率，由33%降为25%。
调整优惠：
取消不适应经济和社会发展要求的优惠，建立产业为主、地区为辅，产地结合的新优惠政策，重点转向基础设施、科技进步、环境保护。
具体有以下内容变化
一、纳税人和纳税义务
明确了纳税人范围.
企业所得税的纳税人，是指在中华人民共和国境内的企业和其他去得收入的组织（以下统称企业）。
为了增强企业所得税和个人所得税的协调，避免重复征税，个人独资企业和合伙企业不作为企业所得税的纳税人。
《企业所得税法》第一条第二款明确规定，个人独资企业、合伙企业不适用本法。
（一）纳税人
将企业分为居民企业和非居民企业。
居民企业
所谓居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
非居民企业
所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
实际管理机构
依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
是指企业的实际有效的指挥、控制和管理中心在中国境内的企业。
实际有效的决策、控制和管理中心
企业的实际有效的决策、控制和管理中心。
包括董事会行使决策监督权力的场所、财务会计核算场所、决策管理部门的办公场所以及召开股东大会的场所。
纳税人
独立核算企业和法人纳税人
分为居民企业和非居民企业
居民企业认定：
在注册地基础上增加了管理机构所在地
非居民企业认定：
机构、场所、营业代理人。
变化：
纳税人
原法所称的纳税人是指中国境内独立经济核算有生产、经营所得和其他所得的企业或者组织；
主要包括：
（1）国有企业；
（2）集体企业；
（3）私营企业；
（4）联营企业；
（5）股份制企业；
（6）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
（二）纳税义务
1、居民企业纳税义务
应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。
2、非居民企业纳税义务
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
实际联系所得是指是居民企业在中国境内设立的机构、场所用以取得股权、债权、财产等所得。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
（三）课税基础
1、课税对象
☐以所得为课税对象，包括：
☐销售货物所得
☐提供劳务所得
☐转让财产所得
☐股息红利所得
☐利息所得
☐租金所得
☐特许权使用费所得
☐接受捐赠所得和其他所得
2、境内所得和境外所得划分
☐销售货物和提供劳务，按经营活动发生地;
☐转让财产，不动产按财产所在地，动产按转让动产的企业所在地;
☐股息红利，按分配股息、红利的企业所在地;
☐利息，按实际负担或支付利息的企业所在地;
☐租金，按租入资产并负担使用费的使用地;
☐特许权使用费，按实际支付或负担使用费所在地。
变化：
境内所得和境外所得划分
原来在个人所得税，以及外商投资企业所得税中有境内外所得划分标准。
现企业所得税中增加了境内外所得划分标准。
二、税率结构
1、基本税率
新企业所得税法规定，居民企业，以及在中国设有机构场所，取得与该机构场所有实际联系所得按25%比例税率。
2、小型微利企业税率
对在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业来源于中国境内的所得和符合条件的小型微利企业，适用20％的税率；
20%比例税率。
需同时符合以下条件：
（1）制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；
（2）非制造业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
3、预提所得税率
预提所得税税率20，实际按10%征税。
适用物非居民企业在我国境内未设立机构、场所而取得的来源于我国境内的所得，或者虽设有机构、场所，但取得的所得与该机构、场所没有实际联系的，适用。
4.国家需要重点扶持的高新技术企业
对国家需要重点扶持的高新技术企业，适用15％的税率。
所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：
（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；
（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；
（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；
（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；
（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
在目录出台后，高新技术行业的认定将会扩大范围，不仅仅以产品，还将以服务等其他标准来界定企业是否属于高新技术行业。
对于其他的优惠产业亦如此。
变化：
税率结构
基本税率由33%降为25%，小企业税率由18%和27%调整为20%，预提所得税税率20%不变。
三、应税收入
新《企业所得税法》首次引入了“不征税收入”、“免税收入”的概念，并将“不征税收入”、“免税收入”作了具体明确的规定。
（一）收入范围
新《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
1、销售货物收入；
2、提供劳务收入；
3、转让财产收入；
4、股息、红利等权益性投资收益
5、利息收入；
6、租金收入；
7、特许权使用费收入；
8、接受捐赠收入；
9、其他收入：
（二）收入形式
为“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”，
（三）收入实现
1、销售货物，在发出货物并取得货款或取得收款凭证时。
以分期收款方式销售产品或者商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期。
2、提供劳务，跨越纳税年度的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入。
（1）已完工作的测量；
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。
3、将资产或资金提供他人使用而取得的利息、使用费等收入，应在取得利益权利时。
4、对外进行权益性投资而取得的股息收入,除税收法律、行政法规另有规定外，应在被投资企业作出利润分配时。
5、企业取得的接受捐赠收入，按实际收到受赠资产的时间。
6、企业收到的税收返还款，应当计入实际收到退税款项当年的收入总额。
7、企业已作为支出、亏损或坏账处理的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应当计入收回年度的收入总额。
8、企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务来确定。
变化：
收入实现
增加了收入实现内容，明确各种形式收入实现时间。
变化:
收入总额
收入总额的差异。
原《外企法》没有对收入总额进行表述，原《条例》也只有七项，新法则增为九项，其中将“生产、经营收入一项”分为“销售货物收入、提供劳务收入”两项，另新增一项“接受捐献收入”；新法将收入总额划分了征税收入、不征税收入、免税收入三类，原法就没有这样的划分，且新法对不征税收入、免税收入在第七条和第二十六条人作了详细的列举。
（四）不征税收入
1、财政拨款。
是指各级政府通过预算对事业单位、社会团体等拨付的人员经费和事业发展财政资金，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
不包括财政补贴、税收返还。
2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
3、国务院规定的其他不征税收入。
变化：
不征税收入
明确将收入分为应税收入、免税收入和不征税收入。
提出了不征税收入概念，以区别于免税收入。
（五）免税收入：
免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。
（1）国债利息收入；
（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利收入；（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入；（4）符合条件的非赢利组织的收入。
四、税前扣除
新《企业所得税法》统一了企业实际发生的各项支出扣除政策，规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
法律规定的允许扣除的项目包括：
扣除项目确定原则
扣除项目基本范围
扣除范围和标准
（一）扣除项目确定原则
扣除需依据以下原则：
1、相关性原则。
企业实际发生，与取得应税收入直接相关的支出。
2、合理性原则。
符合经营活动常规应计入资产成本或当期损益的必要与正常的支出。
3、确定性原则。
即企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。
变化：
合理性原则
扣除中强调了合理性原则，并强调是必要与正常的支出。
而原税法是符合一般的经营常规和会计惯例。
从而对一些扣除项目作了必要调整。
（二）扣除项目基本范围
1、成本
2、费用
3、税金：
是指企业实际发生的除增值税、所得税以外的各项税金及附加。
包括企业缴纳的消费税、营业税、关税、资源税和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加。
4、损失
5、其他支出。
变化:
扣除项目
新法规定实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，并列举了公益性捐赠、固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用、转让资产净值、纳税年度亏损等有条件扣除项目。
（三）扣除范围和标准
在确定企业的扣除项目时，企业的财务会计处理与税法规定不一致的，应依照税法规定予以调整，按税法规定允许扣除的金额，准予扣除。
1、借款利息
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
1）企业经营期间发生的合理的不需要资本化的借款费用可以扣除。
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
第一，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
第二，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
2）企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款。
企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购建期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成。
变化：
向关联企业借款利息
原规定不超过注册资本50%以内部分扣除，现不超过权益性投资规定比例部分扣除。
2、汇况损益
企业在生产、经营期间发生的人民币以外的货币存、借，以及结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损失，准予扣除。
3、工资、薪金
企业实际发生的合理的工资薪金，准予扣除。
工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。
变化：
工资
由计税工资标准改为合理工资薪金。
4、职工福利费、工会费和职工教育经费
企业实际发生的职工福利费不超过工资薪金总额14％的部分准予扣除。
企业发生的职工教育经费支出，在工资总额2.5%以内准予据实扣除。
超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
企业发生的工会经费支出，在工资总额2%以内准予据实扣除。
变化：
三项经费
职工福利经费、教育经费和工会经费由依据计税工资计提改为按实发工资限额列支。
教育经费超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
5、公益性捐赠支出
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（1）公益性捐赠对象
企业通过县级以上人民政府或省级以上部门认定的公益性社会团体用于下列公益事业的捐赠：
公益性社会团体
指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：
依法成立，具有社团法人资格；
以发展公益事业为宗旨，并不以营利为目的；全部资产及其增值为公益法人所有；
收益和营运结余主要用于所创设目的的事业；
终止或解散时，剩余财产不归属任何个人或营利组织；
不经营与发起设立公益目的无关的业务；
有健全的财务会计制度；
捐赠者不以任何形式参与公益性社会团体的分配，也没有对该组织财产的所有权。
变化：
公益救济性捐赠
比例由3%提高至12%，范围扩大，由公益救济扩大至科教文卫、环境保护、公共设施、公共福利；
6、业务招待费
企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费，按实际发生额的60％扣除。
最高不得超过销售收入的5%0.
变化：
业务招待费
超标准部分不能在税前列支改为按发生数40%不能在税前列支。
7、保险费用
按国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予税前扣除。
按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予扣除。
变化：
补充养老和医疗保险
提出补充养老和医疗保险，允许按规定支付保险在税前列支。
并列出了基本养老保险、补充养老保险和商业养老保险三者关系。
8、广告费
企业每一纳税年度实际发生的符合条件的广告费和业务宣传费，不超过当年销售收入（营业）15%的部分准予据实扣除，超过部分可以向以后纳税年度结转扣除。
变化：
广告费
内资企业由一般不超过销售额2%，外资企业没有限额，统一改为内外资企业不超过销售额15%。
9、固定资产租赁费
以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，按租赁年限均匀扣除。
企业以融资租赁租方式租入固定资产发生的租赁费不得直接扣除，按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
10、坏帐损失和坏帐准备金
金融企业根据法律、行政法规以及国务院的规定提取的准备金，符合国务院财政、税务主管部门规定的条件和标准的，准予扣除。
变化：
坏帐准备金
金融企业规定的条件和标准的计提允许扣除。
专项资金
企业按照国家法律、行政法规有关规定提取的用于环境、生态恢复的弃置费等专项资金，准予扣除；提取资金改变用途的，不得扣除，已经扣除的，应计入当期收入。
变化：
专项资金
增加了用于环境、生态恢复的弃置费等专项资金的税前扣除。
11、资产损失
企业遭受自然灾害或者意外事故造成的损失，减除保险公司赔偿数额后的余额，准予扣除。
企业已作为损失处理的资产，在以后年度全部或部分收回时，应计入当期收入。
企业参加财产保险和责任保险，按照规定实际缴纳的保险费用，准予扣除。
12、企业之间提供相关费用
企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
13、劳动保护支出
企业实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除。
（四）不得扣除项目
1、向投资者支付股息、红利等权益性投资收益款项。
2、企业所得税税款。
3、税收滞纳金。
4、罚金、罚款和被没收财物的损失。
5、赞助支出。
6、未经核定的准备金支出。
7、自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分。
8、与取得收入无关的其他各项支出。
五、资产处理
包括固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。
（一）固定资产税务处理
1、固定资产范围
是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用年限超过十二个月（不包括十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他生产、经营中的主要设备、器具、工具等。
2、不允许计提折旧固定资产
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
3、固定资产计价
（1）外购的固定资产，按购买价款和相关税费作为计税基础。
（2）自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。
（3）融资租入的固定资产，以租赁付款额和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础；
☐（4）盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值作为计税基础。
（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
4、计提折旧方法
企业的固定资产应当从投入使用月份的次月起计提折旧。
停止使用的固定资产应当从停止使用月份起停止计提折旧。
固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。
固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
变化：
固定资产殘值
将原来内资企业不高于5%，外资企业不低于10%，改为不规定固定资产殘值比例，由企业合理确定。
5、计提折旧年限
企业固定资产折旧的最短年限如下：
（1）房屋、建筑物，为20年；
（2）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（3）火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为5年；
（4）电子设备，为3年。
（二）无形资产的税务处理
1、无形资产的计价
无形资产按取得时的实际支出作为计税基础。
（1）外购的无形资产，按购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为计税基础。
（2）自行开发的无形资产，按开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的实际支出作为计税基础。
（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产，以该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
2、无形资产的摊销
经营活动中，无形资产按规定计算的摊销额，可以在计算应纳税所得额时扣除。
无形资产的摊销，应当采用直线法计算。
摊销年限不得少于10年。
3、不得计算摊销扣除无形资产
下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（2）自创商誉；
（3）与经营活动无关的无形资产；
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
变化：
不得摊销无形资产
明确了不得摊销无形资产范围
（三）长期待摊费用税务处理
在计算应纳税所得额时，企业发生的按照规定摊销的，准予扣除。
长期待摊费用，从费用发生的次月起，分期摊销，摊销期限不得少于3年。
1、固定资产改扩建支出
固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；
租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销；
2、固定资产的大修理支出
符合以下条件的支出：
（1）发生的支出达到固定资产的计税基础50%以上；
（2）发生修理后固定资产的使用寿命延长两年以上；
变化：
长期待摊费用
把递延资产改为长期待摊费用，并区别情况规定不同摊销年限。
（四）对外投资的税务处理
企业对外进行权益性投资和债权性投资所形成的资产。
在转让或者处置投资资产时，按转让所得计算所得税。
投资资产的成本，按照以下方法计算扣除：
（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（五）存货的税务处理
1、存货
企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。
2、计税基础
按取得时的实际支出作为计税基础：
外购存货，按购买价款和相关税费等作为计税基础。
投资者投入的、接受捐赠的、非货币性资产交换取得的债务重组的的存货，按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
生产性生物资产收获的农产品，按产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出作为计税基础。
3、税务处理
企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法等方法中选用一种。
变化：
存货计算方法
取消了后进先出法。
六.弥补亏损：
企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不超过五年。
七.应纳税额
企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。
居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。
变化:
应纳税所得额
应纳税所得额的计算差异。
应纳税所得额计算，原《条例》是收入总额减去准予扣除项目后的余额；原《外企法》是收入总额减除成本、费用以及损失后的余额；新法第五条规定为收入总额减不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
八.税收优惠
（一）税收优惠的调整
新《企业所得税法》对税收优惠政策进行了适当调整。
该法第25条规定，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠，坚持以产业优惠为原则，将现行企业所得税以区域优惠为主的格局，转为以产业优惠为主，区域优惠为辅，兼顾社会进步的新的税收优惠格局。
税优惠政策的调整主要表现在三个方面：
1.对原税收优惠政策的改变。
（1）将国家高新技术产业开发区内高新技术企业低税率优惠扩大到全国范围
（2）将环保、节水设备投资抵免企业所得税政策扩大到环保、节能节水、安全生产等专用设备；
（3）将用特定的就业人员工资加计扣除政策替代现行劳服企业直接减免税政策；用残疾
升级会员 