长期负债核算.docx

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长期负债核算

第九章长期负债核算

本章学习目标：

理解长期负债的概念、特点及内容，掌握长期负债的核算理论与方法。

一、长期负债的内容

长期负债是指偿还期限在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务。

它是除了投资人投入的资金以外，企业向债权人筹集，可供企业长期使用的资金。

施工企业的长期负债一般可分为长期借款、应付债券和长期应付款三类。

二、长期负债的特点

长期负债与流动负债相比，长期负债具有数额较大、偿还期限较长的特点，对有盈利的施工企业来说，往往可为投资人带来更多的利润。

但是，长期债款的利息，是企业根据合同必须承担的一种长期性的固定支出。

如果企业经营不善，建筑市场不景气，工程任务不足，这笔固定利息支出就会成为企业财务上的沉重负担。

因此，是否以借款形式筹集长期资金，企业必须计算各种借款的资金成本，估计这笔资金投入后的盈利水平，权衡筹资风险，认真决策。

第一节长期借款的核算

一、长期借款概述

（一）长期借款的概念

长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各项借款。

主要包括基本建设投资借款、技措借款、流动资金借款。

（二）长期借款的主要用途

1、企业借入长期借款可以弥补企业流动资金的不足，在某种程度上，还起着施工企业正常施工生产经营所需垫底资金底作用。

2、企业为了扩大施工生产经营、搞多种经营，需要添置各种机械设备，建造厂房，这些都需要企业投入大量的长期占用的资金，而企业所拥有的经营资金，往往是无法满足这种需要的，如等待用企业内部形成的积累资金再去购建，则可能丧失企业发展的有利时机。

3、举借长期借款，可以为投资人带来获利的机会。

企业需要的长期资金来自两个方面：

一是增加投资人投入的资金；二是举借长期价款。

从投资人角度来看，举借长期借款往往更为有利。

一方面有利于投资人保持原有控制企业的权力，不会因为企业筹集长期资金而影响投资者本身的利益；另一方面还可以为投资人带来获利的机会。

因为长期借款利息，可以计入财务费用在税前利润列支，在企业盈利的情况下，就可少交一部分所得税，为投资人增加利润。

（三）长期借款费用的处理方法

企业由于借入长期借款而发生的借款费用，如长期借款利息、汇兑损益等的处理，可以采取两种方法：

一是于发生时直接确认为当期费用；二是予以资本化。

在我国的会计实务中，对长期借款费用采用了不同的处理方法：

1、用于企业生产经营正常周转而借入的长期借款所发生的借款费用，直接计入当期的财务费用。

2、筹建期间发生的长期借款费用（购建固定资产所借款项除外）计入长期待摊费用。

3、在清算期间所发生的长期借款费用，计入清算损益。

4、为购建固定资产而发生的长期借款费用，在该项固定资产达到预定可使用状态欠，按规定予以资本化，计入所建造的固定资产价值；在固定资产达到预定可使用状态后，直接计入当期的财务费用。

分析：

资本化的开始、暂停与停止

（1）资本化开始的条件

以下三个条件同时具备时，企业为购建固定资产的专门借款发生的借款费用（利息、辅助费用等）应当开始资本化：

①资产支出已经发生；

②借款费用已经发生；

③为使资产达到预定可使用状态必要的购建活动已经开始。

资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

（2）资本化的暂停

如果某项固定资产购建发生非正常中断，并且中断时间超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所后建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用，直至购建重新开始。

再将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入所购建固定资产的成本。

如果中断是使购建固定资产达到预定可使用状态前所必要的程序，则中断期间所发生的借款费用仍应计入该项固定资产的成本。

（3）资本化的停止

当所购建固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当直接计入财务费用。

这里“达到预定可使用状态”，是指固定资产已达到购买方或建造方预定的可使用状态。

当存在下列情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态：

①资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经全部完成；

②已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能稳定地生产出合格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时；

③该项建造地固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生；

④所购建的固定资产已经达到设计或者合同要求，或与设计或合同要求相符或基本相符，即使有个别地方与设计或合同要求不相符，也不足以影响其正常使用。

如果某些建造的固定资产的各部分分别完工（指每一项工程或单位工程），每部分再其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必需的活动实质上已经完成、则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某些建造的固定资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可以使用，则应当在该资产整体完工时，其所发生的借款费用才不再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务费用。

（四）长期借款的归还

长期借款本金的归还分为到期归还和分期归还。

长期借款利息的支付方式有到期一次付息和在借款期内分期付息；其利息计算方法有单利法和复利法两种。

二、长期借款的核算

为了核算和监督企业长期借款的取得、归还及结存情况，企业应当设置“长期借款”账户，以核算企业向银行和其他金融结构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。

该账户贷方登记借入的长期借款本金和定期计提的利息，借方登记按期归还的借款本息，期末贷方余额表示企业尚未偿还的长期借款本息。

企业应按借款单位和借款种类设置明细账，进行明细核算。

[例9-1]企业2000年1月1日向建设银行存款借入资金120万元，用于新建厂房，借款利率为6％，借款期限为3年，每年末付息一次，3年后期满一次还清本金。

2000年度以银行存款支付工程款80万元，2001年度以银行存款支付工程款30万元，2001年底工程完工，交付使用并办理了竣工决算手续。

根据上述资料，企业应作如下账务处理：

（1）取得借款120万元时：

借：

银行存款1200000

贷：

长期借款——建行（基本建设投资借款）1200000

（2）支付2000年工程价款时：

借：

专项工程支出——厂房800000

贷：

银行存款800000

（3）2000年底计算利息72000元时：

借：

专项工程支出——厂房72000

贷：

长期借款——建行（基本建设投资借款）72000

（4）偿还借款利息时：

借：

长期借款——建行（基本建设投资借款）72000

贷：

银行存款72000

资产办理决算前每期计息、付息的会计处理同（3）、（4）。

（5）支付2001年工程价款30万元时：

借：

专项工程支出——厂房300000

贷：

银行存款300000

（6）2001年底厂房完工交付使用，结转实际成本1244000元时：

借：

固定资产1244000

贷：

专项工程支出——厂房1244000

（7）资产办理竣工决算后，按月计提借款利息为1200000×6％÷12＝6000（元）时：

借：

财务费用6000

贷：

长期借款——建行（基本建设投资借款）6000

以后至还款前各月按月预提利息的会计处理同（7）。

（8）到期偿还本金及支付第三年利息共1272000元时：

借：

长期借款——建行（基本建设投资借款）1272000

贷：

银行存款1272000

第二节应付债券的核算

一、债券的概述

（一）债券的概念和种类

债券是指企业为筹集资金而依法律程序发行，并约定在一定期限内还本付息的有价债券。

企业债券种类繁多，可以按不同的标志分类。

1、按是否记名，分为记名债券和不记名债券。

记名债券是在债券上注明债权人的姓名，同时在发行公司账簿上作同样登记的债券。

无记名债券是指在券面上未注明债权人姓名，在公司账簿上也不登记其姓名的债券。

2、按偿还期限不同，分为短期债券、中期债券和长期债券、一般情况下，期限在一年以下的为短期债券；期限在一年以上，五年以下的为中期债券；五年以上的为长期债券。

3、按有无抵押担保，分为抵押担保债券和无抵押担保债券。

抵押担保债券又分为不动产抵押债券、动产抵押债券和信托抵押债券。

无抵押担保债券也称为信用债券。

除上述分类外，按偿还方式不同，还可分为一次归还债券、分次归还债券和通知归还债券；按是否转换为股票，分为可转换债券和不可转换债券等。

（二）债券发行价格的确定

企业会计制度规定，发行债券的企业，应当按照实际发行的价格总额，作负债处理。

债券的发行价格与面值可能一致，也可能不一致，这是由于债券票面上所规定的票面利率与债券发行时的市场利率不一致而造成的。

票面利率又称为名义利率，是债券票面上设定的利率，而市场利率则是债券发行者实际承担的利率，也称为实际利率。

债券的发行价格是债券到期时偿还的债券面值以发行时的市场利率计算的现值加上债券按名义利率计算的各期应付利息的年金现值之和。

在分期付息的情况下，债券发行价格可用下列公式表示：

债券发行价格＝债券面值按市＋各期定额债券利息

场利率的折现值按市场利率的折现值

＝P·（1+r）-n+R·A（n，r）

P——债券面值；

R——每期定额利息；

n——计息期（债券本金的偿还期）；

r——同期市场实际利率；

其中：

A（n，r）＝1－（1+r）-n

r为年金现值系数。

[例9-2]企业经批准在2000年1月1日发行定期为5年的公司债券2000张，面值为100元，票面利率为10％，每年付息一次。

（1）假定公司债券在发行时的市场利率为10％，债券的发行价格为：

【债券面值现值，查复利现值系数表0.621；查债券利息现值，查年金现值系数表：

（P5，10％）＝3.791】

200000×（1+10％）-5＋200000×10％×（P5，10％）

=200000×0.621＋200000×10％×3.791

＝124200+75820

＝200020（元）

（2）假定公司债券在发行时的市场利率为8％，债券的发行价格为：

【债券面值现值，查复利现值系数表0.681；查债券利息现值，查年金现值系数表：

：

（P5，8％）＝3.993】

200000×（1+8％）-5＋200000×10％×（P5，8％）

=200000×0.681＋200000×10％×3.993

＝136200+79860

＝216060（元）

债券溢价：

216060－200000＝16060（元）

（3）假定公司债券在发行时的市场利率为12％，债券的发行价格为：

【债券面值现值，查复利现值系数表0.567；查债券利息现值：

（P5，12％）＝3.605】

200000×（1+10％）-5＋200000×10％×（P5，12％）

=200000×0.567＋200000×10％×3.605

＝113400+72100

＝185500（元）

债券折价：

200000－185500＝14500（元）

由上例可知，如果债券利率发行时的名义利率等于实际利率，那么债券就应该按面值发行即平价发行；，如果债券利率发行时的名义利率高于实际利率，那么债券就应该溢价发行；反之，如果债券利率发行时的名义利率低于实际利率，那么债券就应该折价发行。

债券溢价发行实际上就是因为名义利率高于实际利率而由债券购买者把将来可以多收的利息预先退还一部分给债券发行企业；债券折价发行实际上就是因为名义利率低于实际利率而由发行公司对债券购买者的额外利息的补贴。

（三）债券发行费用的处理

债券发行费用主要包括委托他人代销债券支付的手续费或佣金、债券印刷费，以及相关的律师费、注册会计师审计费用、广告费等。

按照企业会计制度规定，企业发行债券，如果发行费用大于发行期间冻结资所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资所产生的利息收入的差额，根据重要行原则分别处理：

1、金额较小的，直接计入当期损益（即财务费用）；

2、金额较大的，根据发行债券筹集资金的用途，属于固定资产项目的，在所购建资产达到预定可使用状态前，应予以资本化，计入所购建固定资产的成本；属于其他用途或虽属于固定资产项目但不应予以资本化的部分，计入当期财务费用。

如果发行费用小于发行期间冻结资所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券溢价收入，在债券存续期间计提利息时摊销。

二、应付债券的核算

为了核算和监督债券的发行情况，企业应设置“应付债券”账户。

本账户核算企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。

该账户的贷方登记债券面值和溢价发行的溢价部分、应转销的折价金额及应计利息；借方登记债券折价发行的折价部分、溢价摊销、债券到期或转让及支付的债券本息；期末贷方余额，反映企业尚未偿还的债券本息。

企业还应在本账户下设置“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”、“应计利息”四个明细账户，进行明细核算。

（一）债券发行的核算

1、债券平价发行

债券按面值发行时，表明债券的名义利率和实际利率是相同的，这时的会计处理极为简单，即按债券面值计价入账，借记“现金”和“银行存款”账户，贷记“应付债券——债券面值”账户。

[例9-3]某公司批准发行面值为200万元的长期债券，发行费用共65400元，企业发行期间冻结资所产生的利息收入24000元。

会计处理为：

（1）收到发行债券款项时：

借：

银行存款2000000

贷：

应付债券——债券面值2000000

（2）支付发行费用时：

65000－24000＝41000

借：

财务费用41000

贷：

银行存款41000

2、债券溢价发行

债券溢价发行即发行价格高于债券面值。

债券溢价是在债券整个期间内，对举债企业多付利息的一种补偿，也是对票面利息费用的一种调整。

即债券溢价是债券发行企业预收债券投资者的一笔款项，将在以后各期付息期，通过债券溢价的摊销，陆续冲减举债企业的利息费用，直至本金偿还期日止摊销完毕。

债券溢价发行，仍按面值计价入账，实际收到的价款超过债券面值的差额，计入“应付债券——债券溢价”账户。

[例9-4]某企业发行面值为200万元、为期三年的债券，按210万元溢价发行。

会计处理为：

借：

银行存款2100000

贷：

应付债券——债券面值2000000

——债券溢价100000

3、债券折价发行

债券折价发行即发行价格低于债券面值。

债券折价是举债企业为弥补投资者少得到利息的损失而给予的一种补偿。

即债券折价是债券发行企业少收债券投资者的一笔款项，将在以后各付息期，通过债券折价摊销，陆续追加举债企业的利息费用，直至本金偿还期日止摊销完毕。

债券折价发行，仍按面值计价入账，实际收到的价款低于票面价值的差额计入“应付债券——债券折价”账户。

[例9-5]某企业发行面值为200万元、为期三年的负债，按190万元溢价发行。

会计处理为：

借：

银行存款1900000

应付债券——债券折价100000

贷：

应付债券——债券面值2000000

（二）企业债券利息的计提和溢（折）价的摊销

企业发行债券需要支付利息。

利息的支付有两种形式：

一是分期支付，即在债券的存续期内分数期支付；二是债券到期时，与债券面值一并偿还。

企业会计制度规定，长期债券应当按债券面值，按照确定的利率按期计提利息，并按制度规定分别计入相关成本或费用。

债券利息的计提一般按年预提，但上市公司为中期报告的编报要求，也可以按半年预提。

在计提利息费用时，还应同时对债券溢价和折价进行摊销。

企业会计制度规定，债券溢价或折价的摊销，在债券存续期内按直线法或实际利率法于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则处理。

企业每期利息和溢价或折价摊销的金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和溢价或折价的摊销金额

我国对债券溢价、折价的摊销方法有直线法和实际利率法两种。

1、直线法

直线法即将债券的溢价或折价在债券的有效期内平均摊销于各期费用的一种方法。

摊销公式如下：

本期溢价（或折价）摊销额＝溢价（或折价）总额

计息期数

各期利息费用＝各期应付利息+折价摊销额

或＝各期应付利息—溢价摊销额

根据前[例9-2]中溢价发行和折价发行的实例，按直线法编制其债券溢价（折价）摊销表如下：

表9—1债券溢价摊销表（直线法）

计算日期

应付

利息

本期溢价

摊销额

利息费用

未摊销溢价

账面价值

第一年1月1日

16060

216060

第一年12月31日

20000

3212

16788

12848

212848

第二年12月31日

20000

3212

16788

9636

209636

第三年12月31日

20000

3212

16788

6424

206424

第四年12月31日

20000

3212

16788

3212

203212

第五年12月31日

20000

3212

16788

0

200000

合计

100000

16060

83940

各期应计利息＝200000×10％＝20000（元）

各期摊销溢价＝16060÷5＝3212（元）

各期利息费用＝20000－3212＝16788（元）

据此，每期计提利息费用时会计处理为：

借：

财务费用（或专项工程支出）16788

应付债券——债券溢价3212

贷：

应付债券——应计利息20000

表9—2债券折价摊销表（直线法）

计算日期

应付

利息

本期溢价

摊销额

利息费用

未摊销溢价

账面价值

第一年1月1日

14500

185500

第一年12月31日

20000

2900

22900

11600

188400

第二年12月31日

20000

2900

22900

8500

191300

第三年12月31日

20000

2900

22900

5800

194200

第四年12月31日

20000

2900

22900

2900

197100

第五年12月31日

20000

2900

22900

0

200000

合计

100000

14500

114500

各期应计利息＝200000×10％＝20000（元）

各期摊销折价＝14500÷5＝2900（元）

各期利息费用＝20000+2900＝22900（元）

据此，每期计提利息费用时会计处理为：

借：

财务费用（或专项工程支出）22900

贷：

应付债券——应计利息20000

应付债券——债券折价2900

2、实际利率法

在实际利率法下，各期利息费用是以实际利率乘以本期期初应付债券的账面价值而得。

由于债券的账面价值逐期不同，因而计算出来的利息费用也就逐期不同。

在溢价发行的情况下，债券账面价值逐期减少，利息费用也就随之逐期减少。

反之，在折价发行的情况下，债券价值逐期增加，利息费用也因而逐期增加。

当期入账的利息费用与按名义利率支付的差额，即为该期应摊销的债券溢价或折价。

在实际利率法下，每期摊销额的计算公式如下：

应计利息=应付债券面值×名义利率

实际利息＝应付债券账面价值×实际利率

摊销额＝应计利息－实际利息

仍以[例9-2]中溢、折价发行实例，按实际利率法编制债券溢（折价）摊销表。

表9－3债券溢价摊销表（实际利率法）

计算日期

应付

利息

本期实际

负担利息

债券溢价摊销额

未摊销溢价

账面价值

第一年1月1日

16060

216060

第一年12月31日

20000

17284.80

2715.20

13344.80

213344.80

第二年12月31日

20000

17067.58

2932.42

10412.39

210412.38

第三年12月31日

20000

16832.99

3167.01

7245.39

207245.37

第四年12月31日

20000

16579.66

3420.34

3825.05

203825.03

第五年12月31日

20000

16174.97

3825.03

0

200000

合计

100000

83940

16060

据此，第一期计提利息时，会计处理为：

借：

财务费用（或专项工程支出）17284.80

应付债券——债券溢价2715.20

贷：

应付债券——应计利息20000

第二期计提利息时，会计处理为：

借：

财务费用（或专项工程支出）17067.58

应付债券——债券溢价2932.42

贷：

应付债券——应计利息20000

其余各期类推。

表9-4债券折价摊销表（实际利率法）

计算日期

应付

利息

本期实际

负担利息

债券溢价摊销额

未摊销溢价

账面价值

第一年1月1日

14500

185500

第一年12月31日

20000

22260.00

2260.00

12240.00

187760.00

第二年12月31日

20000

22531.20

2531.20

9708.80

190291.20

第三年12月31日

20000

22834.94

2834.94

6873.86

193126.14

第四年12月31日

20000

23175.14

3175.14

3698.72

196301.28

第五年12月31日

20000

23698.72

3698.72

0

200000

合计

100000

114500

14500

据此，第一期计提利息时，会计处理为：

借：

财务费用（或专项工程支出）22260

贷：

应付债券——应计利息20000

——债券折价2260

第二期计提利息时，会计处理为：

借：

财务费用（或专项工程支出）22531.20

贷：

应付债券——应计利息20000

——债券折价2531.20

其余各期类推。

（三）债券的偿还

债券的偿还期限及付款方式一般已在发行债券的募集方法或债券票面注明，债券到期，发行债券的公司应履行偿付责任，从而解除对债权人的义务。

应付债券可能在到期日偿还、亦可在到期日之前或之后偿还。

偿付方式不同，其账务处理也不同。

1、到期偿还

不论债券当初以何种价格发行，到期时，其溢价或折价金额都已分摊完毕。

（1）债券利息分期支付的，债券到期的账面价值等于面值，企业只需按面值偿付债券本金，则会计处理为：

借：

应付债券——债券面值

贷：

银行存款

（2）债券利息同本金一起到期偿付的，债券到期企业偿付本息时，会计处理为：

借：

应付债券——债券面值

应付债券——应计利息

贷：

银行存款

2、提前偿还

提前偿还包括两种情况：

一是在债券发行时就已确定发行企业有权提前收回债券；二是