企业重组业务相关会计准则解读doc.docx
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企业重组业务相关会计准则解读doc
企业重组业务相关会计准则解读
涉税会计教研中心赵建华
yzsykjx@
第一讲金融工具确认与计量准则
一、短期投资——会计制度的规定
（一）会计制度对投资的分类
（二）短期投资的入账价值
1.短期投资的入账金额按历史成本原则确认，包括买价+相关税费。
差异分析：
实施条例第七十一条。
2.但要注意特殊情况：
（1）债券投资：
因购买日与发行日不一致，支付价款中含已产生的利息应剔除，作为“应收利息”处理；
（2）股票投资：
支付价款中含被投资单位已宣告但尚未分派的红利应剔除，作为“应收股利”处理。
二、金融资产——会计准则的规定
（一）金融资产的概念
金融资产是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的主要内容。
金融工具就是进行投资、筹资和风险管理的工具，其中一方形成金融资产，另外一方形成金融负债或权益工具。
围绕金融工具产生了3个主要概念：
金融资产、金融负债和权益工具。
（二）金融资产的分类
新准则将短期投资改为交易性金融资产核算。
金融资产共有四类：
1.交易性金融资产；
2.持有至到期投资；
3.贷款和应收款项；
4.可供出售金融资产。
（三）交易性金融资产
1.定义：
交易性金融资产是指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
包括在近期内准备出售的股票、债券和基金等。
2.核算要点
（1）应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。
（2）资产负债表日，企业应将以此时的公允价值计量且金融资产的公允价值的变动计入当期损益。
（3）交易性金融资产主要设置“成本”、“公允价值变动”明细科目。
例：
A公司于2008年12月8日购入甲股票100股，市价为5.8元，交易费用为5元，12月31日，市价为6.02元。
2009年4月3日按每股6元出售，支付费用5元。
日期
会计制度规定
会计准则规定
12月8日
借短期投资585
贷银行存款585
借交易性金融资产580
投资收益5
贷银行存款585
12月31日
不做处理
借交易性金融资产22
贷公允价值变动损益22
借公允价值变动损益22
贷本年利润22
次年4月
借银行存款595
贷短期投资585
投资收益10
借银行存款595
投资收益7
贷交易性金融资产602
借公允价值变动损益22
贷投资收益22
借本年利润22
贷公允价值变动损益22
如何进行纳税调整？
财税〔2007〕80号。
（四）可供出售金融资产
1.定义
可供出售金融资产通常是指企业没有划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。
包括购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。
2.核算要点
（1）应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。
（3）可供出售金融资产主要设置“成本”、“公允价值变动”明细科目。
资料同上——
日期
交易性金融资产
可供出售金融资产
12月8日
借交易性金融资产580
投资收益5
贷银行存款585
借可供出售金融资产585
贷银行存款585
12月31日
借交易性金融资产22
贷公允价值变动损益22
借公允价值变动损益22
贷本年利润22
借可供出售金融资产17
贷资本公积17
次年4月
借银行存款595
投资收益7
贷交易性金融资产602
借公允价值变动损益22
贷投资收益22
借本年利润22
贷公允价值变动损益22
借银行存款595
投资收益7
贷可供出售金融资产602
借资本公积17
贷投资收益17
如何纳税调整？
（4）可供出售金融资产的下跌应区分为两种情况：
①当年年末，如果“可供出售金融资产”发生了暂时性下跌，应冲减资本公积和调减“可供出售金融资产”的账面价值。
②当年年末，如果“可供出售金融资产”发生了非暂时性下跌，则应改为提取“可供出售金融资产减值准备”，并且必须将原已确认增加的资本公积冲销，下跌价值与冲销的资本公积的差额核算为“资产减值损失”。
（四）持有至到期投资
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且有明确意图和能力持有至到期的金融资产。
新准则设置“持有至到期投资”科目，并设置了“投资成本”、“利息调整”和“应计利息”明细科目进行核算，并且规定只能运用实际利率法进行摊销。
会计制度“长期债权投资”账户的明细科目分别是：
“面值”、“溢折价”和“应计利息”，可以用直线法法进行摊销。
。
例：
甲公司2008年1月1日购入乙公司当日发行的三年期公司债券，作为持有至到期投资。
该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，假定经计算实际利率为7.6889％。
甲公司实际支付106万元。
该债券到期一次还本金付息，假设甲公司按年计算利息。
相关会计处理如下：
（1）2008年1月初购入时
借：
持有至到期投资—成本100
—利息调整6
贷：
银行存款106
（2）2008年年末计算应收利息和确认利息收入
借：
持有至到期投资—应计利息10（100×10％）
贷：
投资收益8.15（106×7.6889％）
持有至到期投资—利息调整1.85（差额）
（3）2009年年末计算应收利息和确认利息收入
借：
持有至到期投资—应计利息10
贷：
投资收益8.01（104.15×7.6889％）
持有至到期投资—利息调整1.99（差额）
（4）2010年年末计算应收利息和确认利息收入，并一次收回本金和利息。
借：
持有至到期投资—应计利息10
贷：
投资收益7.84（差额）
持有至到期投资—利息调整2.16（6―1.85―1.99）
借：
银行存款130
贷：
持有至到期投资—成本100
持有至到期投资—应计利息30
差异分析：
1.国债投资的利息收益免征所得税，但其转让收益正常纳税。
另外中途转让收益中含有的利息收入也属于免税收入。
国家税务总局公告[2011]第36号。
2.对于到期一次还本付息的债权，会计按照权责发生制分期确认的投资收益，税法允许条件所得。
在付息日再全额调增所得，是暂时性差异。
实施条例第八十三条。
3.分期付息到期还本的债权投资，会计上对其利息的调整额（即对溢折价的摊销）税法不予认可，应按照应收利息额确认投资收益。
4.持有至到期投资提取的减值准备税法不允许扣除。
第二讲长期股权投资准则
一、长期股权投资的初始计量
非企业合并形成的长期股权投资，应当按下列规定确定其初始投资成本：
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。
但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资：
（1）非货币性资产交换具有商业实质的，按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本；
（2）非货币性资产交换不具有商业实质的，按换出资产的账面价值和支付的相关税费作为其初始投资成本。
差异分析：
对于情况
（1），会计按公允价值处理，与税法规定一致；对于情况
（二），会计上对长期股权投资按换出资产账面价值确认，而税法规定，对于放弃的非货币性资产的公允价值与账面成本之间的差额应调整为纳税所得，同时计税基础应按公允价值确认。
5.通过债务重组取得的长期股权投资，按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本。
二、长期股权投资的后续计量
长期股权投资的后续计量包括成本法与权益法两种。
（一）成本法
1.含义：
成本法是指投资按成本计价的方法。
2.适用范围
一是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量；
二是对被投资单位实施控制的。
注：
取得控制权情况下，在会计制度中采用权益法。
3.核算要点
（1）除非追加或减少投资，长期股权投资账户的账面价值一般不改变。
收到的股利直接记入投资收益，被投资企业的盈亏也不影响投资的账面价值。
投资时：
借：
长期股权投资
贷：
银行存款
被投资单位宣告分派红利时：
借：
应收股利
贷：
投资收益
提取减值准备时：
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
差异分析：
减值准备税法不允许扣除。
会计准则对提取的准备金不允许在价值回升时冲销，只能在处置时转销。
未发放股利或被投资企业发生亏损则不做账。
（2）如果取得红利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲减投资成本处理。
借：
应收股利
贷：
长期股权投资
差异分析：
会计不确认为投资收益，但税法规定应确认为收益实现。
新变化：
企业会计准则解释第3号。
案例：
（1）2008年1月1日，A公司以对C公司的一项长期股权投资换入B公司10%的股份，并准备长期持有（A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量），A公司以成本法核算对B公司投资。
换出长期股权投资的账面价值和计税基础均为1000万元，公允价值为1500万元。
换入长期股权投资的公允价值为1500万元。
假设上述非货币性资产交换不具有商业实质。
（2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。
（3）接上例，2008年度，B公司实现净利润400万元。
（4）2009年3月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元。
（5）2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本。
（6）2010年5月10日，A公司将其持有的B公司股权全部转让，取得收入1800万元。
股权投资会计成本与计税基础对照表
项目
2008年
1月1日
2008年
3月20
2009年
3月20日
2010年
3月20日
2010年
5月10日
会计成本
1000
1000
1000
1000
0
纳税调整
500
0
0
60
-560
调整累计
500
500
500
560
0
计税基础
1500
1500
1500
1560
0
（二）权益法
1.含义
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
2.适用范围
对被投资单位具有共同控制或具有重大影响。
3.明细科目设置
下设“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等三级明细科目。
4.核算要点
（1）初始投资成本存在调整
长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额存在差额的，大于的不调整，小于的要调整。
①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；
例：
甲企业以银行存款4200万元对乙企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的股权，采用权益法核算。
股权投资日被投资方可辨认净资产的公允价值1亿元。
借：
长期股权投资4200
贷：
银行存款4200
差异分析：
此种情况下会计成本与计税基础不存在差异。
②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
例：
甲企业以银行存款3800万元对乙企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的股权，采用权益法核算。
股权投资日被投资方可辨认净资产的公允价值1亿元。
借：
长期股权投资4000
贷：
银行存款3800
营业外收入200
差异分析：
此种情况下会计成本与税法的计税基础存在差异。
（2）投资账户账面价值反映的是投资者与对方所有者权益中占有的实际份额，而不是原始投资额，被投资企业所有者权益的增减变动均会引起投资企业投资账户价值的相应变化。
投资时——
借：
长期股权投资——投资成本
贷：
银行存款
年末根据被投资单位的净利润（或亏损）调整时：
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
投资收益
亏损则相反分录。
被投资企业宣告分派红利时：
借：
应收股利
贷：
长期股权投资——损益调整
根据被投资单位除净损益以外因素导致所有者权益的变动进行调整时：
借：
长期股权投资——其他权益变动
贷：
资本公积
举例：
A公司2008年初以银行存款1000万元对宁川公司投资，占宁川公司总股本的比例为10%；当年宁川公司实现净利润200万元，未分派股利；2009年宁川公司实现净利润400万元，分派现金股利300万元；2010年发生亏损100万元，未分派现金股利。
差异分析：
①在权益法下，年末投资企业根据被投资企业的利润表调增“长期股权投资”账面价值和投资收益，但税法应调减纳税所得;在次年宣告分派股利时，会计冲减投资账面成本，未核算投资收益，但应调增纳税所得；同时，投资的初始计税基础不变。
实施条例第十七条。
②在权益法下，被投资企业发生亏损，投资企业根据被投资企业的利润表调减“长期股权投资”账面价值和投资收益。
但税法不予确认，应调增纳税所得；投资的初始计税基础不变。
实施条例第十七条。
③其他权益变动情况下，投资的初始计税基础也不改变。
④会计准则和会计制度对将自产产品用于利润分配的视同销售行为确认为收入实现，如果企业未核算为收入，应进行纳税调整。
⑤股票股利会计不核算，税法规定按面值调增所得，并允许增加投资的计税基础。
国税函【2010】79号。
（3）其他要点
①投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值减记至零为限（包括其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益）。
②投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。
③投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，还需要剔除未实现内部交易损益。
补例：
（1）2008年1月1日，A公司支付银行存款2000万元，取得B公司40%的股份，并准备长期持有。
股权投资日B公司可辨认净资产的公允价值为5500万元，其中甲商品的账面价值为600万元，公允价值为1000万元，B公司除甲商品以外的其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。
A公司以权益法核算该项股权投资。
（2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。
（3）接上例，2008年度，B公司实现净利润700万元，其中A公司取得投资时的甲商品，有50%已经对外出售。
（4）2009年度，B公司发生亏损1000万元，其中A公司取得投资时的甲商品，已经全部对外出售。
（5）2009年末，B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动，计入资本公积的金额为100万元。
（6）2010年5月10日，A公司将其持有的B公司股权全部转让，取得收入1900万元。
股权投资会计成本与计税基础对照表
项目
2008年
1月1日
2008年
3月20
2008年
12月31
2009年
12月31
2009年
12月31
2010年
5月10
会计成本
2200
2080
2300
1820
1860
0
纳税调整
－200
120
－220
480
0
－180
调整累计
－200
－80
－300
180
180
0
计税基础
2000
2000
2000
2000
2000
0
三、长期股权投资核算方法的转换
（一）转换
1.成本法转为权益法
（1）因持股比例上升由成本法改为权益法。
（2）因持股比例下降由成本法改为权益法。
2.权益法转为成本法
（1）因持股比例下降由成本法改为权益法。
（2）由于持股比例上升,使得长期股权投资由权益法转换为成本法的,属于企业合并准则中的多次购买形成企业合并的情况。
（二）处置
企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。
差异分析：
税法应按照处置长期股权投资的计税基础确认转让收益。
国税函【2010】79号、国家税务总局公告2010年第6号。
采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。
第三讲债务重组准则
一、概念和方式
（一）概念
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
（二）方式
债务重组方式包括：
1.以资产清偿债务：
（1）以现金清偿债务；
（2）以非现金资产清偿债务。
2.以债务转为资本清偿债务；
3.以修改其他债务条件清偿债务。
如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；
4.以组合方式清偿债务（简称“混合重组方式”）。
二、会计核算与纳税调整
例1：
2009年4月10日，华光公司销售一批产品给海天公司，不含税价200000元，增值税税率17%。
6月20日，海天公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，华光公司同意减免海天公司30000元债务，余额用现金立即偿还。
会计制度的账务处理——
海天公司（债务人）：
借：
应付账款234000
贷：
银行存款204000
资本公积30000
华光公司（债权人）：
借：
银行存款204000
营业外支出30000
贷：
应收账款234000
会计准则对债务人收益的核算改为营业外收入。
差异分析：
财税【2009】59号。
例2：
2008年6月1日，华光公司销售一批材料给海天公司，含税价105000元。
2009年12月1日，海天公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，华光公司同意海天公司用产品抵偿该应收账款。
该产品市价（即公允价值）为80000元，增值税税率17%，产品成本70000元。
会计制度的账务处理——
海天公司（债务人）：
借：
应付账款105000
贷：
库存商品70000
应交税金—销项税额13600
资本公积21400
华光公司（债权人）：
借：
库存商品91400（差额）
应交税金—进项税额13600
贷：
应收账款105000
差异分析：
财税【2009】59号，分解为两种行为进行纳税调整。
会计准则的账务处理——
（1）抵债资产为存货的，应按公允价确认为商品销售收入，并结转成本；抵债资产为无形资产或固定资产的，公允价值与账面价值的差额核算为营业外收入或营业外支出；抵债资产为长期股权投资的，公允价值与账面价值的差额核算为投资收益。
（2）对于以实物、无形资产或长期股权投资抵债的债务重组业务，债权人对取得的资产运用公允价值计量。
海天公司（债务人）:
借：
应付账款105000
贷：
主营业务收入80000
应交税金—销项税额13600
营业外收入21400
借:
主营业务成本70000
贷:
库存商品70000
华光公司（债权人）:
借：
库存商品80000
应交税费—进项税额13600
营业外支出11400
贷：
应收账款105000
例3：
华光公司2009年5月10日销售一批材料给海天公司，同时收到海天公司签发并承兑的一张面值100000元，到期还本的不带息票据。
11月10日，海天公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，华光公司同意海天公司以其普通股抵偿该票据。
假设普通股的面值为1元/股，海天公司以10000股抵偿该债权，股票市价9.6元/股，股权公允价等于股票市价。
假定没有发生其他税费。
会计制度的账务处理——
海天公司（债务人）：
借：
应付票据100000
贷：
股本10000
资本公积—股本溢价90000
华光公司（债权人）：
借：
长期股权投资 100000
贷：
应收票据 100000
如何纳税调整？
会计准则的账务处理——
海天公司（债务人）：
借：
应付票据100000
贷：
股本10000
资本公积—股本溢价86000
营业外收入4000
华光公司（债权人）：
借：
长期股权投资 96000
营业外支出4000
贷：
应收票据 100000
差异分析：
财税【2009】59号。
第四讲企业合并准则
一、企业合并的界定、类型及方式
（一）界定：
企业合并是指两个或两个以上的单独企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
（二）类型：
企业合并准则中，根据参与合并的企业在合并前、合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，将企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
1.同一控制下的企业合并
（1）含义。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
要点1：
同一方。
指母公司或有关主管部门。
要点2：
相同的多方。
指根据投资者的合同或协议，采取相同一致的意见。
要点3：
非暂时性。
参与合并的企业在合并前1年内和合并后1年内均受同一方或相同的多方最终控制。
（2）特点
特点1：
不属于交易，仅仅是资产、负债的重新组合。
特点2：
合并作价往往不公允，不能用公允价值计量。
2.非同一控制下的企业合并
（1）含义。
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
（2）特点
特点1：
非关联的企业之间进行的合并。
特点2:
合并以市价为基础，交易作价相对公平合理。
差异分析：
税法对合并没有划分为同一控制与非同一控制两类，而是划分为一般性税务处理与特殊性税务处理两类。
（三）方式：
控股合并、吸收合并和新设合并三种。
1.控股合并
是指合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。
A+B=A+B
2.吸收合并
是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。
A+B=A
3.新设合并
是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。
A+B=C
差异分析：
税法对合并强调的是取得全部净资产，不包括会计上的控股合并。
税法将控股合并定义为“股权收购”。
财税[2009]59号：
一、…（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将
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