租赁会计的研究.docx

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租赁会计的研究

引言

目前，租赁已经成为现代经济不可或缺的经济活动，所以租赁会计的发展完善具有重要意义。

由于现代租赁具有多种功能，租赁行为覆盖面广，涉及金融、贸易、法律等多学科，在现代经济生活中占有重要地位，在实践当中有许多问题值得研究。

而现代租赁在我国仅有二十多年的发展历史，租赁会计问题还是一个比较新鲜的领域，需要进行一步的研究。

一、租赁会计概述

（一）租赁的定义

租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的一种协议。

租赁作为一种经济活动，习惯上被称为租赁业务。

在这种经济活动中，出租人出租设备等资产，向承租人提供信贷便利，并收取租金作为报酬;承租人直接借入设备等资产，取得使用权，这相当于获得了一笔信贷资金。

可见，租赁实际上是一种信用形式，即以偿还为条件的价值运动。

租赁通常需由出租人、承租人签定合同，称之为租约。

租赁合同规定的起租日一般为租赁开始日，它对租赁业务的会计处理影响重大，因为它是确定租赁资产原账面价值及入帐价值的基准日，也是进行租赁分类的基准日。

（二）、租赁的特点

作为一种财产使用权的有偿转让活动，租赁一般具有以下特点:

1.所有权与使用权相分离

任何租赁业务，租赁期内出租人出让或承租人取得的只是资产的使用权，租赁资产的所有权仍归出租人。

租期届满，租赁资产要么归还出租人，要么由承租人廉价购买，具体应视租约的规定。

从这点出发，就可将租赁与分期收（付）款的商品交易相区别。

以融资租赁为例，从承租人的角度看，承租人每期支付的租金相当于分期付款。

在还款形式上，融资租赁与分期付款购买相同但两者在法律关系交易涉及的对象等方面存在显著区别从而归属于不同的经济活动。

2.融资与融物相统一

租赁属于一种信用形式，出租人出让资产，无异于向需要使用资产的承租人同时提供等量的资金信贷;承租人借入资产，也无异于同时取得了相当于资产购买成本的信贷资金:

融资与融物相统一，是租赁业务的又一主要特征。

从事租赁业务的单位具有银行和经销商的双重职能，他们是融资和商品交易同时进行，工作环节减少而效率提高，这不仅有利于提高企业以至于全社会的经济效益，也有利于市场竞争。

3.灵活方便

租赁业务非常灵活，它既可满足承租人短期或临时使用资产的需要，也可解决承租人需永久拥有某种设备、但一次性购买付现能力不足的困难;租期的选择灵活，短的几个月，长则数年;租期届满，租赁资产的处理方式灵活多样，可由承租人留购或续租，亦或退还出租人等。

租赁业务的灵活性，给租赁双方尤其是承租人提供了方便，而这正是其他信用形式无法比拟的。

租赁的上述特点，决定了它是不可缺少并深受欢迎的一种经济活动，各个国家、不同企业，都广泛地将租赁作为筹措资金的手段。

现代化生产方式需要以融物的形式进行，由此产生融资租赁。

租赁对象主要是各种生产设备，其目的在于获得长期融资而非一时之需。

它实际上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，承租人不必承担由于经营情况变化造成相关受益的变动，以及由于资产限制、技术陈旧等造成的损失，同时享有可使用年限内直接使用该资产而获得的经济收益、资产增值，以及处置资产的收益等。

从经济学意义上说，租赁业务的性质是以契约形式有偿出让资产的使用权供另一方使用，按期收取租金作为报酬的一种经济活动。

从会计的角度说，就是要分别对租赁行为所涉及的租赁物以及由此引起出租人与承租人之间的债权债务关系进行确认、计量与报告。

二、租赁类型的确认与计量

会计准则的经济影响表现为其产生的会计信息将直接影响决策行为。

我国租赁会计准则沿用国际规定，将租赁类型按是否转移与租赁资产所有权的全部风险与报酬为标准分为融资租赁和经营租赁两种。

区分这两类租赁业务是各国租赁准则的首要内容，也是准则其他内容的起点。

关于租赁的分类一直是租赁会计中比较头痛的问题。

通常承租人希望用租赁资产费用化来粉饰报表，以提高本企业的投资报酬率和筹资能力，导致租赁的分类往往弹性过大，难以恰当确定。

现代化生产方式需要以融物的形式进行，由此产生融资租赁。

租赁对象主要是各种生产设备，其目的在于获得长期融资而非一时之需。

它实际上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，承租人不必承担由于经营情况变化造成相关受益的变动，以及由于资产限制、技术陈旧等造成的损失，同时享有可使用年限内直接使用该资产而获得的经济收益、资产增值，以及处置资产的收益等。

租赁经营租赁是指除融资租赁以外的租赁业务，主要解决承租企业对某些大型通用设备,专用设备的一次性使用和临时需要。

因此其租期较短,租金较高,并且在满足一定条件时,承租人可以提前解约。

它在承租人的资产负债表上并不反映，因此可以提高承租人的资产收益率和偿债能力，具有表外融资的好处。

三、租赁业务的会计处理方法

（一）.融资租赁的会计处理方法

在租赁开始日,承租人通常应按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者借记“在建工程”或“固定资产”,按最低租赁付款额的现值贷记“长期应付款——应付融资租赁款”,按二者之间的差额借记“未确认融资费用”（若该项租赁资产仅占承租人资产总额的30%及以下时,也可以不登记“未确认融资费用”）。

每期支付租金并分摊未确认融资费用时,应借记“长期应付款——应付融资租赁款”,贷记“银行存款”,同时借记“财务费用”,贷记“未确认融资费用”。

这里未确认融资费用的摊销方法既可用直线法,也可以用实际利率；折旧的计提采用与自有固定资产相同的方法,在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的一个期间内计提完毕。

至于承租人发生的初始直接费用则可在发生时直接借记“管理费用”,贷记“银行存款”。

租赁期届满时,若将租赁资产返还出租人,可借记“长期应付款——应付融资租货款（承租人担保的资产余值）”、“营业外支出——处置固定资产净损失（承租人未担保的资产余值）”、“累计折旧（租赁资产的累计已提折旧额）”,贷记“固定资产（租赁资产的原入账价值）”；若续租,则应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理；若留购租赁资产,则应在借记“长期应付款——应付融资租赁款”,贷记“银行存款”的同时,将“融资租入固定资产”转入“经营用固定资产”。

（二）.经营租赁的会计处理方法

由于在经营租赁方式下,与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬实质上并未转移,所以双方的会计处理方法都比较简单。

承租人应把租金总额在整个租赁期内分期平均摊销,在确认各期租金费用时,借记“营业费用”“待摊费用”等科目,贷记“其他应付款”,并于实际支付租金时,借记“其他应付款”,贷记“银行存款”。

而出租人同样应在整个租赁期内把租金总额分期平均摊销。

在确认各期租金收入时,借记“应收经营租赁款”或“其他应收款”,贷记“主营业收入——租金收入”或“其他业务收入——经营租赁收入”。

待实际收到租金时再借记“银行存款”,贷记“应收经营租赁款”或“其他应收款”。

四、融资租入资产与负债的确认与计量

融资租赁资产与负债的确认问题实际上就是租赁资产资本化问题，这个问题的关键是承租人是否应该在资产负债表上把融资租赁作为一种资本，相应地将未来应支付给出租人的金额作为一项长期负债。

若不将租赁资本化，则可将融资租入的资产在专设的备查簿上进行登记。

租赁资产资本化可以保护资本安全，促使租赁投资的收回，均衡租赁期内费用与受益间配比，并通过影响固定资产原值影响企业对各项指标的分析。

（一）租赁资产入账价值问题研究

国际惯例是将最低租赁付款额的现值与起始日租赁资产的公允价值相比，取较低者作为租赁资产入账价值。

我国租赁会计准则规定租赁资产入账价值有两种方法，一种是采用最低租赁付款额现值与租赁资产账面价值中较低值，另一种是按最低租赁付款额入账。

应用前者，应采用租赁资产评估价，以符合租赁资产的实际情况；若采用后者，则符合资金的时间价值。

考虑到我国现值运用公允价值，第一种入账价值法较合理且与国际会计准则趋同；第二种方法会虚增企业资产，降低资产收益率和会计信息的可比性，突出经营租赁给承租人带来的好处，使得承租人把本应属于融资租赁的交易设法做成经营租赁，具有明显的不合理性。

（二）融资租赁负债问题研究

承租人对租赁负债的入账价值应与租赁资产采用相同的入账价值，以便采用同一计量基础，所以也有两种方法：

按最低租赁付款额现值与租赁资产评估价二者中较低者入账或按最低租赁付款额入账。

采用第一种方法将导致承租人资产负债表使负债金额不同，从表面上看少计负债，违背了谨慎性原则，其实不然。

谨慎性原则要求企业面临不确定性因素的情况下，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估负债或收益，也不低估负债或费用。

由于融资租赁负债在起租日就已确定，与谨慎性原则运用的前提就不同，所以并没有违背谨慎行原则，也就谈不上低估负债。

同时对承租人而言，融资租赁负债采用前者比采

用后者更为有利。

五、融资租赁下的会计处理方法

（一）融资租赁下承租人的会计处理方法

1、租赁资产的资本化金额的确定。

国际会计准则认为，承租人应以租赁开始日租赁资产的公允市价与最低租赁付款额的现值两者中的较低者确认为租赁资产和负债。

美国租赁会计准则认为一般应采用最低租赁付款额的现值，但有时也可采用公允市价。

我国《租赁会计准则》规定：

在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

同时还有一条比较特殊的规定：

如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大小于30%，含30%，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额作为租入资产的入账价值。

笔者认为，由于目前大多数财会人员对融资租赁业务不熟悉，对于那些租赁资产占企业资产总额比例不大的公司，为了方便采用最低租赁付款额作为租赁资产的入账价值是可行的，这对承租人的当期损益和报表使用者也不会带来太大的影响。

2、最低租赁付款额现值折现率的选择。

国际会计准则规定：

在计算最低租赁付款额现值折现率时，如果租赁内含利率可以确定，则将其作为折现率，否则采用承租人的增量借款率。

这里的增量借款率是指承租人可能在同样的租赁中必须支付的利率，或者在这种利率不能确定时，承租人在租赁开始日可能以同样的条款和同样的担保，借入为购买同一资产所需资金的利率。

美国租赁会计准则规定：

承租人应采用增量借款率，除非承租人知道出租人的内含利率，并且出租人计算的租赁内含利率小于承租人的增量借款率。

美国租赁会计准则的规定和国际会计准则的规定还是有不同的：

国际会计准则认为最低租赁付款额现值折现率的首选应是租赁内含利率，而美国租赁会计准则认为其首选应是增量借款率。

我国《租赁会计准则》认为：

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率，否则，应当采用合同利率。

如果出租人的租赁内含利率和合同利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。

在现阶段，我国的增量借款率就是银行的同期贷款利率。

由于资本市场的不完善，银行是大多数企业选择贷款的对象。

我国《租赁会计准则》关于最低租赁付款额现值折现率的选择次序首先是租赁内含利率，其次是合同利率，最后是银行利率。

这是由于出租人内含利率反映了承租人实际支付的筹资成本，具有很强的相关性。

而租赁合同一般都规定有合同利率，这一利率租赁双方都能接受，反映了承租人实际负担的利息水平，所以其相关性也较强。

但是如果上述租赁内含利率和合同利率都无法得到，在这种情况下，采用容易获得的银行利率也是可行的。

（二）融资租赁下出租人的处理方法

1、租赁开始日租赁债权的确认。

美国租赁会计准则分别对销售型租赁和直接融资型租赁进行了规定：

1）对于销售型租赁，出租人应按最低租赁收款额加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。

租赁投资总额与构成租赁投资总额的两部分的现值合计数之间的差额应记作未实现收益。

根据租赁内含利率计算的最低租赁收款额的现值记作销售价格。

租赁资产的成本加上初始直接费用，减去根据租赁内含利率计算的归属于出租人的未担保余值后的余额借记当期费用。

2）对于直接融资型租赁，出租人应按最低租赁收款额加上归属于出租人的未担保余值之和记作租赁投资总额。

租赁投资总额与租赁资产的成本之差记作未实现收益。

国际会计准则规定：

出租人应在其资产负债表中确认已用于融资租赁的资产，并按等于该租赁项目投资净额的金额将其列为应收款。

以上可以看出，出租人在租赁开始日的会计处理可分为两种：

一种以美国租赁会计准则为代表，采用的是总额法，其特征便是在会计处理中设置“未实现融资收益”科目；另一种以国际会计准则为代表，采用的是净值法，其特点是在会计处理中不设置“未实现融资收益”科目。

我国《租赁会计准则》用账面价值代替公允价值，所以我国的租赁都属于美国租赁会计准则中的直接融资型租赁，并且由于总额法能提供更多会计信息，符合我国会计人员的习惯，所以我国《租赁会计准则》规定采用总额法。

在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款入账，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。

2、未实现融资收益的分配。

对于未实现融资收益的分配，美国与国际会计准则大体一致，都强调了融资租赁收益的分配结果应使租赁的投资净额有一个固定的投资回报率。

其实这种方法就是实际利率法，其目的是使租赁各期能够获得稳定的投资报酬率。

理由也十分明确，主要是：

融资租赁的实质是出租人通过出租资产向承租人提供资金来获得收益，因此，出租人应将应收融资租赁款视为对承租人的投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资租赁收入处理。

在租赁期内任何时间的未收回贷款金额即为未收回租赁投资的金额。

相应地，各期的融资租赁收入应按照未收回租赁净额和租赁内含利率来确定。

这种确认融资租赁收入的方法考虑了货币的时间价值，计算比较合理，分摊也较准确。

对于我国企业而言，采用上述方法固然较理想，但采用实际利率法需要大量的计算，工作量较大。

在目前我国企业会计电算化还不是十分普及的情况下，要求全部企业一律采用实际利率法是有难度的。

因而我国《租赁会计准则》规定：

出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可采用直线法、年数总和法等。

这充分考虑了我国的具体情况。

3、租金逾期未能收回情况下的会计处理。

美国租赁会计准则和国际会计准则对此都没有规定。

而我国《租赁会计准则》作了比较详细的规定：

超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。

在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。

我国如此规定是因为，我国承租人拖欠租金已成为制约租赁业发展的瓶颈之一，严重影响了出租人的资产质量。

为真实反映出租人的经营成果，根据谨慎性原则，应对此作出相应规定，这才体现了我国国情。

结论

由于现代租赁具有多种功能，租赁行为覆盖面广，涉及金融、贸易、法律等多学科，在现代经济生活中占有重要地位，在实践当中有许多问题值得研究。

而现代租赁在我国仅有二十多年的发展历史，租赁会计问题还是一个比较新鲜的领域。

在租赁会计处理问题方面应进一步研究，适当超前。

目前我国会计界对租赁的会计处理问题已有一定的研究，但是由于租赁实务本身发展不成熟，导致我国租赁会计研究并未得到广泛的重视。

随着经济的发展，新的租赁形式不断出现，不同租赁形式的会计处理是不同的，将直接影响到有关各方的利益及有关部门调控经济目的的实现。

而现有租赁会计准则还仅仅是对最简单、最基本的租赁形式进行规范，没有对已经在西方发达国家出现的稍微复杂一些的租赁创新形式提供相关处理办法，不利于租赁的发展。

我们应加快杠杆租赁、回租、不动产租赁、无形资产租赁等其他租赁形式会计处理的研究，适当超前，更好地规范会计实务。

注释

王毅．我国租赁会计准则的特色研究[N]．财会月刊．2003.5

王淑敏．陆世敏．金融信托与租赁[M]．中国金融出版社．2002.1

王冬．融资租赁与利润操纵[N]．财会月刊．2003.5

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