新企业所得税申报表.docx
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新企业所得税申报表
新企业所得税申报表：
境外所得税抵免计算明细表填报解析
国家税务总局党校税收政策研究中心 尹 磊
中国人民大学公共管理学院 尹 引
【摘 要】境外所得税抵免的计算一直是企业所得税的难点问题，而《境外所得税抵免计算明细表》也是企业所得税年度纳税申报表中填报难度较大的一张附表。
本文从境外所得税抵免的基本规定出发，根据《境外所得税抵免计算明细表》的设计原理和相关政策规定，对该表主要项目的填报进行了全面和深入的分析和解读。
【关键词】企业所得税 年度申报表 境外所得 抵免
一、境外所得税抵免的基本规定
（一）境外所得税的直接抵免。
企业所得税法第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得在境外已经缴纳的企业所得税，可以从其当期应纳所得税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
居民企业来源于中国境外的应税所得分为两大类，一类是来源于设立在境外的分支机构取得的所得；一类是在境外未设立分支机构，但有来源于境外的所得。
（二）境外所得税间接抵免。
企业所得税法第二十四条规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。
需要说明的是，境外所得税间接抵免的前提条件是居民企业对境外的被投资企业有直接或者间接的控制关系，否则不能抵免。
二、境外所得税抵免计算明细表的设计原理
境外所得税抵免计算明细表的设计原理是：
居民企业来源于境外的所得应当按照我国企业所得税法的规定计算缴纳企业所得税，但来源于境外的所得在境外已纳的所得税额，可以按照抵免限额在当年应纳税额中抵免。
具体而言，境外所得税抵免是按照五个步骤来设计的。
第一步，根据分国不分项的原则确认企业当年来源于境外的所得，并将来源于境外的税后所得换算为含税所得。
第二步，以当年境外含税所得弥补以前年度境外亏损，再减去当年境外免税所得并弥补境内亏损，计算当年应补缴企业所得税的境外所得。
第三步，以当年的境外应纳税所得额乘以企业所得税税率，计算当年境外所得应缴纳的企业所得税额，并将应纳税额并入主表第31行。
第四步，根据境外实际已纳税额、境外所得抵免限额、以前年度未抵免税额，计算可在当年抵免的境外已纳税额，并将境外已纳税额并入主表第32行。
第五步，在企业所得税纳税申报表主表中，以境内所得应纳企业所得税额加境外所得应纳税额，减去境外所得抵免所得税额，计算企业实际应纳的所得税额。
三、境外所得税抵免计算明细表主要项目填报解析
（一）第1列“国家或地区”。
该列填报境外所得来源的国家或地区的名称，来源于同一国家或地区的境外所得可合并到一行填报。
来源于同一国家或地区的境外所得合并填报，体现了所得税分国不分项的征收原则。
（二）第2列“境外所得”。
该列填报企业来源于境外的税后所得。
企业来源于境外的所得直接抵免所得税和间接抵免所得税，本列的填报方法不同。
直接抵免所得税的境外所得是指企业直接来源于境外的所得，如来源于境外分支机构实现的所得、来源于境外的利息所得、财产转让所得等，由于直接来源于境外的所得一般采用并表不并账的方法核算，填报时根据企业分部报表的相关项目直接填报；而间接抵免所得税的境外所得是指企业对境外企业进行投资，境外企业分回的权益性投资收益，应当根据企业的长期股权投资明细账、应收股利明细账、投资收益明细账等资料计算填报。
（三）第3列“境外所得换算含税所得”。
该列填报企业取得的境外税后所得换算为含税所得的金额。
以直接抵免法为例，如果企业来源于境外的所得，利润来源国既征收企业所得税，也征收预提所得税，境外税后所得换算为含税所得分两步进行。
首先，将征收预提所得税后的利润（分回利润）换算为征收预提所得税前的利润，即征收预提所得税前的利润=征收预提所得税后的利润/（1-利润来源国预提所得税税率）；然后，将征收预提所得税前的利润换算为征收企业所得税前的利润，即征收企业所得税前的利润=征收预提所得税前的利润/（1-利润来源国企业所得税税率）。
境外税后所得换算为含税所得应当注意三个问题。
一是如果利润来源国既不征收预提所得税，也不征收企业所得税，则分回利润无需换算；二是如果利润来源国不征收预提所得税，只征收企业所得税，则可以直接将企业所得税后的利润换算为企业所得税前的利润；三是如果利润来源国企业所得税实行累进税率，则应先根据分回的税后利润占被投资方税后利润的比例，对被投资方实际缴纳的企业所得税进行分配，然后以分回的利润加分配的企业所得税，将税后利润换算为税前利润。
（四）第4列“弥补以前年度亏损”。
该列填报可用当年境外所得弥补的、以前年度发生的境外亏损额，根据当年取得的境外所得和以前年度发生的、尚未弥补的境外亏损额填报，填报时应当注意三个问题。
一是由于采取间接抵免法的企业，被投资企业发生的亏损，投资企业不能抵免，因此本列只适用于采取直接抵免法的企业填报。
二是按照分国不分项的原则弥补，不能用A国取得的投资所得弥补B国发生的投资损失。
三是当年弥补的境外以前年度的亏损额，不能超过当年取得的境外投资所得，超过当年投资所得的亏损，只能结转以后年度弥补。
（五）第5列“免税所得”。
该列填报按照税收规定予以免税的境外所得。
对于按照税收规定予以免税的境外所得，新法中未有具体规定。
原法中，与免税所得相对应的境外减免税主要是指纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，以及对外经济合作企业承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获当地国家（地区）政府减免的所得税额。
（六）第6列“弥补亏损前境外应税所得额”。
该列填报境外所得弥补境内亏损前的应税所得额，以企业取得的境外含税所得，减去弥补以前年度的境外亏损，再减去境外免税所得后的余额填报。
需要注意的是，对于境外所得间接抵免的企业来说，本列金额与第3列“境外所得换算含税所得”的金额相等。
（七）第7列“可弥补境内亏损”。
该列填报境外所得按照税收规定弥补的境内亏损额，本列根据附表四的相关项目分析计算填报。
需要注意的是，新法以及所得税申报表填报说明中明确规定，企业来源于境外的所得可以抵补境内发生的亏损，但来源于境内的所得不能抵补境外发生的亏损。
（八）第8列“境外应纳税所得额”。
该列填报弥补亏损前境外应纳税所得额扣除可弥补境内亏损后的余额。
本行金额反映企业当年来源于境外的所得，应当在境内缴纳企业所得税的部分。
（九）第9列“税率”。
该列填报企业所得税的法定税率25%。
无论纳税人是什么性质的企业，也无论纳税人的适用税率是多少，来源于境外的所得均按25%的法定税率计算缴纳企业所得税。
（十）第10列“境外所得应纳税额”。
该列填报纳税人来源于境外的所得，按照中国企业所得税法定税率计算的企业所得税应纳税额。
本列金额=境外应纳税所得额×25%。
（十一）第11列“境外所得可抵免税额”。
该列填报纳税人来源于境外的所得已在境外实际缴纳的企业所得税性质的税款，该部分境外已纳税款可用于抵补企业所得税的应纳税额。
企业在境外减免的税款，在第5列免税所得中填报。
（十二）第12列“境外所得税款抵免限额”。
境外所得税款抵免限额，指企业来源于中国境外的所得，依照我国企业所得税法的规定计算的应纳税额。
企业境外已纳税额抵补所得税应纳税额，不能超过抵免限额。
该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式为：
抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
需要注意的是，境外所得税款抵免限额不能用来源于境外的所得直接乘企业所得税税率计算。
如果企业享受税收优惠，用境外所得直接乘企业所得税税率计算的抵免限额会偏大。
（十三）第13列“本年可抵免的境外所得税款”。
该列填报本年来源于境外的所得在境外已经缴纳的所得税，在本年度允许抵免的金额。
本列以第11列“境外所得可抵免税额”与第12列“境外所得税款抵免限额”比较填报，如果第11列大于第12列，表示来源于境外的所得在境外实际缴纳的所得税额大于抵免限额，按照抵免限额填报；否则，按照境外实际缴纳的税额填报。
（十四）第14列“未超过境外所得税款抵免限额的余额”。
该列填报本年度在抵免限额内抵免完本年实际缴纳的境外所得税后，可用于抵免以前年度结转的待抵免的所得税额。
本列以第12列“境外所得税款抵免限额”与第13列“本年可抵免的境外所得税款”比较填报。
如果第12列大于第13列，按照差额填报，该差额表示本年可用于抵补以前年度结转的待抵免的所得税额，否则，本列不填。
（十五）第15列“本年可抵免以前年度税额”。
该列填报本年可抵免以前年度未抵免、结转到本年度抵免的境外所得税额。
填报本列时，以第14列“未超过境外所得税款抵免限额的余额”与上年附表六第16列“前五年境外所得已缴税款未抵免余额”比较填报。
首先，以上年第16列“前五年境外所得已缴税款未抵免余额”剔除已超出5年抵免期的境外未抵免税款，计算以前年度未抵免税额可在本年抵免的数额。
其次，以以前年度未抵免税额可在本年抵免的税额与第14列“未超过境外所得税款抵免限额的余额”比较，如果第14列大于以前年度未抵免税额可在本年抵免的税额，按照以前年度未抵免税额可在本年抵免的数额填报；否则，按照第14列数据填报。
（十六）第16列“前五年境外所得已缴税款未抵免余额”。
该列填报可结转以后年度抵免的境外所得税未抵免余额。
如果本年抵补了以前年度未抵免税款，以上年第16列数据剔除已超出抵补期的未抵免税款，再减去本年抵免的以前年度未抵免税款填报。
如果本年未抵补以前年度未抵免税款，以上年第16列数据剔除已超出弥补期的未抵免税款，加本年发生的未抵免税款填报。
（十七）第17列“定率抵免”。
该列适用于实行定率抵免境外所得税款的纳税人，填报此列的纳税人不填报第11至16列。
需要注意的是，企业对境外企业进行投资，如果投资方对被投资方无直接控制或间接控制，则第11列至第16列不填。
企业对境外企业进行投资，不论投资方对被投资方有无控制权，投资方收回的权益性投资收益均应当缴纳企业所得税。
但只有投资方对被投资方有控制权时，被投资方在境外缴纳的所得税，投资方才能抵免。
2009年度《境外所得税抵免计算明细表》填表实务
填报纳税人本纳税年度来源于不同国家或地区的境外所得，按照税收规定应缴纳和应抵免的企业所得税额。
一主要税收政策规定
1企业在境外取得的各项所得，对已分配但尚未汇回的所得，应计入当期所得申报纳税。
2关于境内、外所得亏损弥补问题
1）企业来源于境外同一地区不同项目的盈亏可以相互隬补；
2）企业境内经营所得不得隬补境外经营亏损；
3）境外所得可以隬补境内经营的亏损。
新填表说明中规定,依据《境外所得计征企业所得税暂行管理办法》的规定,纳税人在计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损；最大不得超过企业当年的全部境外应税所得额;
3境外实际缴纳的所得税税额:
指企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并实际缴纳的企业所得税款。
包括：
1）被投资方缴纳企业所得税中按分配额及股权比例应摊计给投资方的部分，
2）投资方取得分配股息红利在来源国缴纳的预提所得税。
3）投资方从与我国政府订立税收协定的国家取得的所得，按照该国税收法律享受了减免税待遇,应视同已缴税款进行抵免。
4）不包括以下税款：
（1）按照境外所得税法律规定属于错缴或错征的税款；
（2）按照税收协定规定不应征收的税款；
（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；
4抵免限额:
1）指企业来源于中国境外的所得，依照我国企业所得税法规定计算的应纳税额。
2）企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律规定实际缴纳的企业所得税款，不足抵免限额的，按实际缴纳的企业所得税款抵免；超过抵免限额部分，按抵免限额抵免。
当年不再抵免。
可在以后5个纳税年度内，用每年抵免限额的余额进行抵补。
3）企业境内与境外所得应单独核算，年终合并申报。
企业不能准确计算境外所得税税额及在境外缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。
4）企业依照企业所得税法规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。
6境内所得部分的应缴税款，按季（月）计算预缴，境外所得部分的应缴税款可按年计算。
二此表数据与主表数据关系
1此表第2列“境外所得”合计绝对数=《纳税调整表》第12行“境外应税所得”第4列；
2此表第7列”可隬补境内亏损额”=主表22行“境外应税所得隬补境内亏损”
3此表第10列“境外所得应纳税额”=主表31行“境外所得应纳所得税额”
4此表第13列“本年可抵免的境外所得税款”=主表32行“境外所得抵免所得税额”
【例题】某公司2009年度纳税调整后所得为400万元。
其中：
投资于甲国分回所得140万元，甲国所得税率为30%；投资于乙国分回所得80万元，甲国所得税率为20%；计算公司当年应纳企业所得税额？
【解】：
计算公式
1）应纳税额=境内外所得总额*税率-境外所得税抵免限额
2）抵免限额＝境内、外所得按税法计算的应纳税总额×按税法计算的来源于某国的所得额÷境内外应纳税所得总额。
3）抵免限额计算简化公式
境外所得税抵免限额＝按我国税法计算的来源于某国的应纳税所得额*基本税率（25%）
[解]：
1甲国所得税抵免限额=140万元╱（1-30%）*25%=50万元
2乙国所得税抵免限额=80万元╱（1-20%）*25%=20万元
3某公司当年应纳税额=400万元*25%—50万元—20万元=30万元
企业所得税年度纳税（汇算）申报表附表六
2009年度《境外所得税抵免计算明细表》填表实务
填报时间:
2010年3月15日金额单位：
万元
抵免方式
国家或地区
境外所得
境外所得换算含税所得
弥补以前年度亏损
免税所得
弥补亏损前境外应税所得额
可弥补境内亏损
境外应纳税所得额
税率
境外所得应纳税额
境外所得可抵免税额
境外所得税款抵免限额
本年可抵免的境外所得税款
未超过境外所得税款抵免限额的余额
本年可抵免以前年度所得税额
前五年境外所得已缴税款未抵免余额
定率抵免
1
2
3
4
5
6（3－4－5）
7
8（6－7）
9
10（8×9）
11
12
13
14（12－13）
15
16
17
直接抵免
甲
140
200
200
200
25%
50
60
50
50
乙
80
100
100
100
25%
25
20
25
20
5
间接抵免
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
合计
220
300
300
300
75
80
75
70
5
经办人（签章）:
法定代表人（签章）:
资料由辽宁华瑞税务师税务所提供
《企业境外所得税收抵免操作指南》
第一条关于适用范围
第二条关于境外所得税额抵免计算的基本项目
第三条关于境外应纳税所得额的计算
第四条关于可予抵免境外所得税额的确认
第五条关于境外所得间接负担税额的计算
第六条关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算
第七条关于税收饶让抵免的应纳税额的确定
第八条关于抵免限额的计算
第九条关于实际抵免境外税额的计算
第十条关于简易办法计算抵免
第十一条关于境外分支机构与我国对应纳税年度的确定
第十二条关于境外所得税抵免时应纳所得税额的计算
第十三条关于不具有独立纳税地位的定义
第十四条关于来源于港、澳、台地区的所得
第十五条关于税收协定优先原则的适用
第十六条关于执行日期
附件
附示例
《通知》第一条关于适用范围
居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所（以下统称企业）依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的有关规定，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的，适用本通知。
1.可以适用境外（包括港澳台地区，以下同）所得税收抵免的纳税人包括两类：
（1）根据企业所得税法第二十三条关于境外税额直接抵免和第二十四条关于境外税额间接抵免的规定，居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
（2）根据企业所得税法第二十三条的规定，非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国际重复征税，我国税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。
对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。
所谓实际联系是指，据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施，如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。
2.境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。
直接抵免是指，企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。
直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。
间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。
例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。
间接抵免的适用范围为居民企业从其符合《通知》第五、六条规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。
《通知》第二条关于境外所得税额抵免计算的基本项目
企业应按照企业所得税法及其实施条例、税收协定以及通知的规定，准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定当期实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额和抵免限额：
（一）境内所得的应纳税所得额（以下称境内应纳税所得额）和分国（地区）别的境外所得的应纳税所得额（以下称境外应纳税所得额）；
（二）分国（地区）别的可抵免境外所得税税额；
（三）分国（地区）别的境外所得税的抵免限额。
企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国（地区）别的境外所得税税额的，在相应国家（地区）缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。
3.企业取得境外所得，其在中国境外已经实际直接缴纳和间接负担的企业所得税性质的税额，进行境外税额抵免计算的基本项目包括：
境内、境外所得分国别（地区）的应纳税所得额、可抵免税额、抵免限额和实际抵免税额。
不能按照有关税收法律法规准确计算实际可抵免的境外分国别（地区）的所得税税额的，不应给予税收抵免。
《通知》第三条关于境外应纳税所得额的计算
第三条第一款
企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得（境外税前所得），按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得额。
4.根据实施条例第七条规定确定的境外所得，在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得；上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算，即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和（参见示例七）。
对上述税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。
第三条第一款第
（一）项
（一）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
各项收入、支出按企业所得税法及其实施条例的有关规定确定。
居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
5.本项规定了境外分支机构应纳税所得额的计算。
以上所称不具有独立纳税地位含义参见《通知》第十三条规定。
6.由于分支机构不具有分配利润职能，因此，境外分支机构取得的各项所得，不论是否汇回境内，均应当计入所属年度的企业应纳税所得额。
7.境外分支机构确认应纳税所得额时的各项收入与支出标准，须符合我国企业所得税法相关规定。
8.根据实施条例第二十七条规定，确定与取得境外收入有关的合理的支出，应主要考察发生支出的确认和分摊方法是否符合一般经营常规和我国税收法律规定的基本原则。
企业已在计算应纳税所得总额时扣除的，但属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关成本费用应做出合理的对应调整分摊。
境外分支机构合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。
第三条第一款第
（二）项
（二）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。
来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。
9.从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得，应对在计算企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分，在该境外所得中对应调整扣除后，才能作为计算境外税额抵免限
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