从财税观点看非政府组织法的立法原则.docx

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从财税观点看非政府组织法的立法原则

從財稅觀點看非政府組織法的立法原則

從財稅觀點看「非政府組織法的立法原則」

從財稅的觀點評論LastUpdated:

2000/08/07

　　　　　從財稅觀點看「非政府組織法的立法原則」

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　許崇源

1.前言

　　世界銀行（WorldBank）委託國際非營利法規中心（InternationalCenterforNot-for-profitLaw）

研撰、蔡惠娟律師翻譯、喜瑪拉雅研究發展基金會印行之「非政府組織法的立法原則」

（HandbookonGoodPracticesforLawsRelatingtoNon-governmentalOrganizations）一書將

於民國八十九年問世，相信此書之出版及討論，對我國非營利組織相關法律之修訂及公益事業

未來之發展必有重大影響與貢獻。

本文就其財稅部分之觀點及我國現行狀況加以探討，以供相

關單位及人士參考。

　　本書討論各種非政府組織（雖然原書中非政府組織與非營利組織有些微不同，但在本文中非

政府組織將與非營利組織一詞混用）相關法律的立法原則，全書共分十三章，並包含六個附

錄。

其中第九章討論非政府組織之報告，第十章及附錄一討論與非政府組織相關稅捐之立法原

則。

本文將首先探討租稅部分，進而討論報告部分。

2、租稅立法原則

2.1基本原則

　　本書第十章首先說明稅捐優惠之基本原則，進而分成五節，探討有關非政府組織應否繳納

所得稅、捐助人之捐助可否作為所得或應納稅款之減項、非政府組織之商業活動所得應否免稅

（部分討論列於附錄一）、非政府組織可否享（加值型）營業稅及關稅之優惠以及其他稅捐優

惠等問題。

本節將依上述主題，分別按基本原則、非政府組織之所得稅（含商業活動所得）

、（加值型）營業稅及關稅、其他各稅及捐助人之捐助可否作為所得或應納稅款之減項加以

探討。

　　在非政府組織稅捐之立法基本原則中，有幾個觀念值得探討。

首先本書強調公益組織與互

惠性組織劃分之重要性，前者從事社會公益服務，而後者僅為其會員利益服務，故前者應較後

者享有更多之稅捐優惠。

基本上，筆者贊成公益組織與互惠性組織之劃分非常重要，因為此種

劃分在立法決定是否給予某類組織租稅優惠時有其方便之處；亦贊成公益組織應較互惠性組織

享有更多之稅捐優惠，但這並不代表在所有租稅中，前者皆應較後者享有更大的免稅優惠，而

應根據不同活動及稅別之本質決定。

　　有關非營利組織之免稅理論有補助說（subsidy）、租稅本質說（base-defining）及主權說

（sovereignty）等。

筆者偏好採用補助說與主權說以解釋為什麼給予公益組織免稅優惠，採用租

稅本質說解釋為什麼給予互惠性組織免稅優惠。

根據補助說與主權說，非營利組織從事公益事

務，具有輔助政府支出的功能，使政府的負擔減輕，所以政府應減免其稅捐。

政府不選擇直接

支出而選擇免稅（政府可選擇自行執行、直接補助或減免稅捐之隱藏式補助），其目的在使非營

利組織免於政府干預，並免於浪費資源於遊說或租稅規劃。

租稅本質說則認為，非營利組織只

是達成某種目標的方法或工具而已，該組織之會員或捐助人本來應個別的支出其金錢於某一特

定目的，但在成立該組織後，由該組織進行金錢之收支而集體的完成會員所欲達成之目標，因

此非營利組織之收入或營業等，本質上即非課稅標的。

故就所得稅而言，非營利組織將因其從

事公益活動而免稅，或因其本質僅屬個人集體消費之代替工具而免稅。

如果公益組織未從事公

益活動，或互惠性組織實質上非僅為其會員服務，或賺取鉅額差價，則不符合免稅之原理。

就

營業稅而言，如果公益組織從事商業行為，亦應與其他營利事業同樣納稅，除非該行為是政策

上所獎勵而給予免稅優惠。

反之，互惠性組織若僅代表其會員集體消費，不屬營業之本質，即

非課稅之標的。

　　其次本書提及「賦稅優惠在所有法系中，都是自願性且只提供予主動尋求的組織。

…不願

在伴隨稅捐優惠而來的高度監督與審查下運作的組織，可選擇不要申請上述優惠」，此項原則

並未納入我國所得稅法中。

根據我國所得稅法第四條規定，非政府組織只要符合免稅標準即可

免稅，並不以申請為要件，更沒有要求免稅機構公開其活動及財務報告之規定。

上述資訊透明

原則對非營利組織責信度（accountability）及運作透明度（transparency）之建立非常有幫助，美

國已明文規定於法律中，我國應可考慮納入所得稅法中。

2.2非營利組織之所得稅

　　本書第十章第一節主張非政府組織之非商業所得，包括接受捐助所得及資產之非商業性衍生

所得（如利息及股利等），皆應免納所得稅。

台灣對非營利組織之所得稅課，基本上是符合上述原

則的。

根據所得稅法第四條及行政院所定「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標

準」，只要這些組織團體之上述所得符合下列條件即可免稅:

（1）依法設立，

（2）不分配利潤及剩

餘財產與捐贈人或其關係人，（3）不經營與其創設目的無關之業務，（4）收支記錄完全，財務保

管與運用符合規定（如限制存於銀行及購置上市股票，目的事業支出達基金孳息及其他經常性收

入之百分之八十以上，（5）主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監事比例不超

過三分之一，及（6）與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。

民國八十三年以前，

台灣稅捐機關對非營利組織之稅捐稽徵較為放任，導致不肖個人或團體利用非營利組織規避稅

負，但民國八十四年起所有非營利組織皆應結算申報（是否應稅依上述標準決定），但宗教團

體、各行業公會組織、同鄉會、同學會、宗親會、營利事業產業工會、各級學校學生家長會、

國際獅子會、國際扶輪社、國際青年商會、國際同濟會、國際崇她社及各縣市工業發展投資策

進會等，如無任何營業或作業組織收入，僅有會費、捐贈、基金存款利息且其財產總額或當年

度收入總額在新台幣一億元以下者免申報。

　　比較值得一提的是，台灣自1998年起實施設算扣抵兩稅合一制度，營利事業所納之營利

事業所得稅於分配給個人股東時應列入股利總額，但已納稅額（可扣抵稅額）可由股東抵減其應

納稅額，如有剩餘尚可退稅。

該規定實質上相當於營利所得於營利事業階段免稅（僅暫時扣繳）

，每個人按其個人稅率繳納綜合所得稅。

但教育、文化、公益、慈善機關或團體轉投資於國內

營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，雖然不計入所得額課稅，但其所含的可扣抵稅額，

亦不得用以扣抵機關團體應納的所得稅額，亦不得申請退還。

其實質即為教育、文化、公益、

慈善機關或團體繳納之稅率為所投資公司繳納之平均稅率，顯然與上述免所得稅之基本精神相

違反。

　　基本上，台灣並未禁止非營利組織從事商業活動，故非營利組織可利用商業活動來從事其

目的事業（例如殘障團體可開立商店來幫助殘障人士就業、文化機構可成立出版社等），亦可利用

經濟活動來募集資金，故娛樂稅法第四條第一項甚至規定公益團體舉辦娛樂活動之全部收入（扣

除必要費用）全部供本事業之用者免稅。

至於非營利組織之商業活動所得應否免稅，台灣自

1995年起採取的方式是，原則上應稅，但如非商業活動之收入不足支應與其創設目的有關活動

之支出時，該不足支應部分得自商業活動所得中扣除。

此項規定應屬合理，一則可給予非營利

組織利用商業活動籌措目的事業必要經費之機會，另則可減少不肖個人或團體利用非營利組織

之名義，從事逃避稅負之行為，致使非營利組織蒙受污名之情事。

2.3非營利組織之營業稅與關稅

　　第十章第四節主張公益組織應享有加值稅方面的優待，且除了免稅之優惠外，最好是零稅率

或優惠稅率。

基本上台灣的營業稅制兼採加值型與總額型制度，其中總額型以金融保險、特種行業

及小規模營利事業為主，在加值型體系下，台灣並未給予公益組織零稅率之優惠（零稅率僅適用

於外銷相關營業），但對教育、文化、醫療、慈善救濟等活動給予免稅優惠。

[1]通常教育、文

化、醫療、慈善救濟等活動屬最後一手消費，故免稅應屬租稅優惠，惟零稅率或特別優惠稅率

將更有鼓勵作用。

至於互惠型組織，只要不是對非會員營業，現行營業稅法仍給予免稅優惠（或

者可說本質上係共同消費而非營業行為，故免營業稅）。

　　有關關稅部分，台灣之免稅並不以身分判斷，而是按進口物質之用途決定，依關稅法第二

十六條第五、六款規定凡辦理救濟事業進口之救濟物資，教育、研究、實驗必需品及國際比賽

體育用品（成品）免稅，與本書所述「對於促進其公益目的的進口物品或勞務，公益組織應可享

有優惠關稅或根本免交關稅」之原則相符，但免稅範圍則較狹窄，例如文化、宗教團體之進口

物品並未免關稅。

2.4其他稅捐

　　台灣稅法對非營利組織租稅之相關規定與本書所述其他各國之規定類似，「採取目的或活

動的表列方式而非原則」，亦即在各種稅捐上，針對不同之活動種類給予免稅，而非僅依非營

利組織之身分免稅（見表一）。

例如使用牌照稅僅對專供衛生使用及教育文化之宣傳巡迴使用之

交通工具，有固定特殊設備及特殊標幟者免稅；印花稅法對於私校處理公款之憑證，財、社團

法人領受福利金及領受捐贈收據，及農田水利會收取水利費收據予以免稅。

各稅優惠主要係給

予公益團體，而對互惠團體則通常不予免稅（依其本質決定應否課稅），例如土地稅減免規則僅

給與公益組織所有，且從事公益之土地減免地價稅之優惠，未給與互惠性組織減免地價稅之優

惠。

2.5捐助者的所得稅扣除額或稅款扣抵

　　本書認為「在合理的範圍內，捐助公益組織（而非互惠組織）的個人與商業團體，應對該等款

項享有賦稅扣除額或稅款扣抵優惠。

就賦稅政策而言，在累進稅率體系中，雖然扣除額可能吸

引富有的捐助者做出更多金額更高的捐款，個人享有稅款扣抵較扣除額為佳。

」對於本主張之

前半部「在合理的範圍內，捐助公益組織的款項享有賦稅扣除額」正是台灣現行之規定。

至於

後半部「在累進稅率體系中，個人享有稅款扣抵較扣除額為佳」之主張，則有待商榷，亦未為

台灣現行稅法所採取。

基本上，為尊重多元化意見，對捐助公益組織的款項給予賦稅扣除額之

優惠尚稱合理，但若作為稅款扣抵，則讓捐助人將其應納稅款轉為個人偏好之項目，將各種政

府公共服務之成本轉由他人負擔，顯然不公平。

[2]雖然對抵繳金額可設限，但如同文中所述，

此種作法反而會減少捐款，不利公益事業之發展。

故此種局部的、不務實的公平，實在不值得

追求。

3.報告責任

　　本書第九章討論非營利組織之報告責任，其基本前提為非營利組織應接受政府及公眾之監

督，因為慈善團體並非必然是好的，它們常是無效率、不專業，甚至有貪污舞弊情事，故政府

及其內部管理機構對其運作與活動應善加監督，如有涉及公益者亦應接受大眾之監督。

建立責

信度與運作透明度，乃是避免政府過度干預，讓非營利組織發展之最好方式。

而達成非營利組

織之責信度與運作透明度之最佳工具則為提交各種財務與活動報告，報告內容的繁簡應與組織

規模及公眾影響程度成正比。

較詳細之原則包括:

（1）非營利組織之內部管理機構（如會員大會或董事會、監察人等）應審查組織之財務及營運報　

　　告、會計紀錄，如果組織規模達一定標準，應由會計師審查。

（2）非營利組織應向主管機關提交報告並接受審查。

報告之內容、提供頻率及審查程度應與其

　　規模及公益程度成正比。

（3）非營利組織應向稅捐機關提交報告，其格式應與向主管機關提交報告相一致，但稅捐機關

　　宜檢視與賦稅無關之資訊。

（4）非營利組織宜向捐助者提交報告，提供有關捐款使用之資訊。

（5）非營利組織應向大眾公布或供應其資訊。

此等資訊應作適當調整，以對捐助人名字及

　其他機密資料保密。

（6）對非營利組織之報告責任應訂定罰則，以確保如期提出及其精確性。

　　基本上，台灣對非營利組織應向內部最高管理機構、主管機關及稅捐機關提交報告之要求

，皆已訂立於相關法令上（見表二）。

其不足者在執行情況。

例如內政部及教育部主管非營利組織單位

各達五百個以上，而其人員編制、經費、專業能力皆有不足，實不足以完全勝任審查監督之

責。

加上我國目前對非營利組織財務報表之編制仍無一套完整的法令或一般公認會計原則以為

依據，有關報告責任之達成仍有待努力。

基本上我國相關法令對非營利組織之報告責任已逐漸

重視改善，由教育部新修訂監督準則，要求財產總額或當年收入達三千萬元之財團法人，其財

務報告應經會計師查核可見一斑。

但對報告之編制準則、向公眾公開及相關罰則仍有待立法規

範。

　　依據美國之發展情況，加強主管機關之人員經費可能是不可行且非最好的方式。

對非營利

組織之監督，或非營利組織自律最好的方式，是將組織之業務及財務資料公開，任何人均可非

常方便的取得資料，直接的可發現並進而減少非營利組織管理人員之舞弊，間接的可促使非營

利組織提升其效率。

[3]

4.結論與建議

　　從上述討論中，我們可發現台灣稅法對非營利組織，尤其對公益性組織之租稅優惠，除少

數（例如兩稅合一後對公益性組織購買股票之股利所得，或對文化事業之進口關稅等）仍有不及

外，大部分皆符合本書之立法原則，甚至有過分寬鬆之情況，未要求非營利組織在享受免稅之

同時，善盡其應接受監督之責。

另一方面雖然現行法令要求非營利組織定期向主管機關申報年

度預、決算及工作報告，但由於會計原則未具體，主管機關人員、經費、會計專業之不足，實

無以有效監督非營利組織之運作，導致弊案常有所聞。

雖然弊案就整體來說並不多，但對非營

利事業傷害甚大。

或許仿傚美國作法，將免稅之優惠與公眾之監督相連結，將非營利組織之財

務與稅務申報合而為一，並公諸大眾，一方面減少報告之編制成本，另一方面可接受大眾之監

督，減少自我圖利之弊端，進而提升其效率與效能。

當然，那些資料應公開，那些資料不應公

開，如何公開，仍有待進一步探討。

表一教育、文化、公益、慈善機關或團體之相關稅捐

稅目

課稅標的（主、客體）

教育、文化、公益、慈善機關或團體免稅規定

所得稅

綜合所得稅

個人之中華民國來源所得（屬地）

N/A註1

營利事業

所得稅

營利事業所得（屬人及屬地）

教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身及其附屬作業組織之所得免稅。

註2

遺產與贈與

遺產稅

個人總遺產（屬人及屬地）

N/A註3

贈與稅

個人總贈與（屬人及屬地）

N/A註4

關稅

進口貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人

辦理救濟事業進口之救濟物資，教育、研究、實驗必需品及國際比賽體育用品（成品）免稅[第二十六條第五、六款]

貨物稅

應稅貨物出廠或進口（外銷展覽、捐贈勞軍免稅）

證券交易稅

出售有價證券

礦區稅

礦業權（探礦及採礦權）者或國營礦業權承租人（從量）

營業稅

銷售貨物或勞務及進口貨物

8-3醫療；8-4育養；8-5教育文化勞務；8-6教科書及學術專門著作；8-8職校不對外營業之實習商店；8-10合作社；8-11農、漁、工、商業及工業會售與會員貨物或勞務及代辦政府委託業務；8-12依法組織之慈善救濟事業義賣、義演之全部收入（扣除必要費用）全部供本事業之用者免稅；8-13政府、公營事業及社會團體不對外營業之員工福利社之銷售；8-31研究勞務免稅。

印花稅

銀錢收據；買賣動產契據；承攬契據；典賣、讓受及分割不動產契據。

私校處理公款憑證，財、社團法人領受福利金及領受捐贈收據免稅；農田水利會收取水利費收據免稅。

[第六條第二、十四及十五款]

使用牌照稅

機動車輛

專供衛生使用及教育文化之宣傳巡迴使用之交通工具有固定特殊設備及特殊標幟者免稅。

[第七條第一項第四、五及七款]

土地稅

地價稅

規定地價土地非供農業用

全免或減徵，詳見土地稅減免規則#7、8。

田賦

停徵

土地增值稅

移轉土地

私人捐地供興辦社會福利事業或私立學校（受贈人為財團法人其剩餘財產權歸地方政府且捐贈人未取得任何利益者）免稅。

[第二十八條之一]

房屋稅

房屋建築物

私立學校研究機構之校舍辦公室；慈善救濟事業用屋；宗祠、教堂、寺廟；公益社團辦公用屋，及經文教主管機關核准設立之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所免稅。

但以已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。

農會儲存公糧倉庫免稅，自用倉庫及檢驗場減半。

[第十五條第一項第一、二、三、五、十款及二項第三款]

契稅

不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割、或因占有而取得所有權者（已納土地增值稅之土地除外），由取得者繳納（購用公定契紙）。

娛樂稅

娛樂場所、設施、活動所收票價

全部收入（扣除必要費用，但必要費用不可超過20%）全部供本事業之用者免稅。

[第四條第一項第一款]

N/A表此稅不適用於教育、文化、公益、慈善機關或團體

註1個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，得於申報所得稅時，作為當年度列

舉扣除額。

但除有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻（以及復興中華文化、發展全民體育等）

，不受金額之限制外，其捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。

註2營利事業對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈可於限額內（所得之10%）認列

為費用。

註3「遺贈人、受遺贈人或繼承人捐與被繼承人死亡之時，已依法登記設立為財團法人組織之

教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。

」不計入遺產總額課稅。

註4捐贈公立教育、文化、公益、慈善機關及依法登記為財團法人組織且符合行政院規定之

教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產，不計入贈與總額課稅。

本表僅簡單列示主要規定，其詳細內容仍應參閱相關法令。

表二財團法人財務及業務監督之相關規定

規定內容

教育事務財團法人設立許可及監督準則

內政部業務財團法人監督準則