企业吸收合并的税务筹划分析Word文件下载.doc

企业吸收合并的税务筹划分析Word文件下载.doc

《企业吸收合并的税务筹划分析Word文件下载.doc》由会员分享，可在线阅读，更多相关《企业吸收合并的税务筹划分析Word文件下载.doc（24页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。

　　方式一：

A公司发行580万股股票并支付50万元人民币吸收合并B公司；

方式二：

A公司发行100万股股票并支付1250万元人民币吸收合并B公司。

假设：

股票发行前后市价不变，最长期限的国债利率为4%，合并后A公司新增固定资产的平均折旧年限为5年。

　　分析如下：

　　采用方式一，A公司非股权补价50万元低于股权账面价值的15%（580×

15%），符合免税合并条件。

经税务机关确认后，B公司不确认合并全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税，则：

　　B公司应纳所得税＝0

　　B公司2008年的亏损100万元可由A公司弥补限额＝1500×

4%＝60（万元）

　　A公司应纳所得税＝（2000－60）×

25%＝485（万元）

　　如果A公司与B公司的合并属非同一控制下的合并，需对新增固定资产500万元进行纳税调增，此处暂不考虑。

　　A公司税后利润＝2000－60－485＝1455（万元）

　　采用方式二，A公司非股权补价1250万元高于股权账面价值的15%（100×

15%），属应税合并。

B公司应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳所得税。

B公司以前年度亏损不得结转到A公司弥补，则：

　　B公司转让所得＝100×

2.5＋1250－1000＝－500（万元）

　　B公司应纳所得税＝500×

25%＝125（万元）

　　A公司应纳所得税＝2000×

25%＝500（万元）

　　A公司税后利润＝2000－500－125＝1375（万元）

　　如果A公司与B公司的合并属同一控制下的合并，需对新增固定资产500万元进行纳税调减，此处暂不考虑。

　　三、企业吸收合并的所得税筹划思路

　　根据税法的相关规定以及上述案例两种方式下所得税的处理，本文提供以下所得税筹划思路。

（一）增加亏损弥补限额的筹划思路

　　上述案例中，免税合并方法下，B公司亏损100万元，尚在补亏期，由于B公司净资产公允价为1500万元，当年可由A公司弥补的亏损限额为60万元。

显然，被并企业净资产越少，可弥补的亏损限额就越少。

如果被并企业净资产很少，或为负数时，补亏限额就会很小或者为零，这时即使合并后的企业能够产生大量的应纳税所得额，也无法用于弥补亏损，一旦超过了补亏期限，被并企业未弥补亏损的税收挡板作用就会被浪费掉。

为充分而合理地利用被合并企业的亏损，可采用“债转股”的方式，即在合并前由被并企业向其债权人申请债务重组，将其债权等值转化为股权，这样被并企业可以在不产生重组收益的条件下实现净资产的增加，也可相应增加合并后企业的补亏限额。

　　这一方案付诸实施的必要前提是合并企业股东能接受债转股带来其股权的进一步稀释，被合并企业债权人能接受其财务风险的增加。

事实上，由于债转股可以给合并企业带来亏损抵税上的好处，而只要合并后企业效益良好，原被并企业债权人完全可以通过转让其持有的合并后企业的股权来实现其原债权的收回。

因此，只要合并各方当事人认为筹划收益大于风险，通过债转股实现补亏限额增加的方案就具有可行性。

（二）将支付方式与被合并企业固定资产估值结合使用的筹划思路

　　根据税法的相关规定，在免税合并方式下，合并企业只能按被合并企业资产的账面价值接受其转来的固定资产；

在应税合并方式下，合并企业可以按照被合并企业的公允价值接受固定资产。

上述案例中，方式二与方式一相比，每年可多提折旧100万元，从而获取税收利益。

　　因而，为实现合并企业最大的税收优惠，可将支付方式与被合并企业固定资产估值情况结合使用。

比如：

如果被合并企业的固定资产账面价值被低估，合并企业可以选择以现金收购被合并企业股东所持有的全部股票，在会计处理上，这一交易可以被视为合并企业以现金购买被合并企业的全部资产，被合并企业将现金全部分配给股东，换回所有股票并加以注销。

这样，合并企业不仅取得了经过重新估价的资产，增加了企业固定资产折旧的计提基数，减少应税所得，而且不会发生折旧的重新收回，被合并企业的股东则可以获得已实现的资本利得。

如果被合并企业的固定资产账面价值被高估，合并企业可以选择股权方式收购被合并企业，这样，合并企业按被合并企业资产账面价值人账，从而避免被合并企业固定资产公允价值低时而可能减少的固定资产折旧计提基数，从而同样可以获取延期纳税的优惠。

　　（三）考虑合并企业股利支付方式的筹划思路

　　上述案例中，A公司采用方式一进行吸收合并时，只需交纳485万元所得税；

采用方式二进行吸收合并时，A公司与B公司共需缴纳所得税625万元，从税负角度看，方式一有利。

不过方式一虽然可以节省A公司当期的现金流出，但由于股票发行一方面造成现有股东控股权的分散，同时也加重了A公司以后支付股利的负担。

所以，如果合并企业处于成长期，合并后以股票股利支付方式为主进行股利支付，因股票股利不会导致公司资产的流出，采用方式一免税合并有利；

如果合并企业合并后以现金股利支付方式为主进行股利支付，则需通过比较两种方式在合并时的现金支出和若干年内所得税及现金股利支出导致现金流出的现值之和，进而得出有利方案。

　　如上述案例中，假设A、B公司为同一控制下的企业吸收合并，合并企业每年税后利润计提10%法定盈余公积、5%任意盈余公积后，其余全部以现金股利支付方式分配给股东，折现率为6%，则比较如下：

　　方式一（免税合并方式）：

　　A公司合并时支付的现金＝50（万元）

　　A公司合并后第一年支付的所得税额＝485（万元）

　　A公司合并后第一年支付给原B公司股东的现金股利＝1455×

（1－10%－5%）×

580／（1000＋580）＝454（万元）

　　A公司合并后第二年至第五年每年支付的所得税额＝2000×

　　A公司合并后第二年至第五年每年支付给原B公司股东的现金股利＝2000×

（1－25%）×

580／（1000＋580）＝468.04（万元）

　　A公司合并后5年内的现金流出现值＝50＋（485＋454）×

（P／S，6%，1）＋（500＋468．04）×

（P／A，6%，4）×

（P／S，6%，1）＝50＋939×

0.9434＋968.04×

3.4651×

0.9434＝50＋885.85＋3164.50＝4100.35（万元）

　　方式二（应税合并方式）：

　　A公司合并时支付的现金＝1250（万元）

　　A公司合并后第一年支付的所得税额＝125＋（2000－100）×

25%＝600（万元）

　　（该方式下，A公司在进行会计处理时对接受的B公司资产按原账面价值为基础确定计税成本，而税法上规定可按资产的公允价值入账。

因此对新增固定资产500万元需按5年时间平均每年调减应纳税所得额100万元。

）

　　A公司合并后第一年的税后利润＝2000－600＝1400（万元）

　　A公司合并后第一年支付给原8公司股东的现金股利＝1400×

100/（1000＋100）＝108.18（万元）

　　A公司合并后第二年至第五年每年支付的所得税额＝（2000－100）×

25%＝475（万元）

　　A公司合并后第二年至第五年每年支付给原B公司股东的现金股利＝（2000－475）×

100／（1000＋100）＝117.84（万元）

　　A公司合并后5年内的现金流出现值＝1250＋（600＋108.18）×

（P／S，6%，1）＋（475＋117.84）×

（P／S，6%，1）＝1250＋708.18×

0.9434＋592.84×

0.9434＝1250＋668.10＋1937.98＝3856.08（万元）

　　方式一下A公司现金流出现值为4100．35万元，方式二下A公司现金流出现值为3856．08万元，选择方式二有利。

所以，如果考虑合并企业未来支付股利的方式，则需通过比较分析，选择最优方案，以最大限度降低合并的税收成本。

土地增值税减免税规定

一、有下列情形之一的，免征土地增值税：

1.纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的；

2.因国家建设需要依法征用、收回的房地产。

二、个人因工作调动或改善居住条件而朝让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；

居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。

居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

三、对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。

四、1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。

1994年1月1日以前已签订房产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税。

对于个别由政府审批同意，进行成片开发、周期较长的房地产项目，其房地产在上述规定五年免税期以后首次转让的，经所在地财政、税务部门审核，并报财政部、国家税务总局核准，可以适当延长免税期限。

五、转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

六、对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；

建成后转让的，应征收土地增值税。

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

七、细则所称的“赠与”是指如下情况：

（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用机赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

八、对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

九、财政部和国家税务总局《关于对1994年1月1日前签订开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知》（财法字[1995]7号）中规定的“1994年1月1日前签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后5年内首次转让房地产的，免征土地增值税”的税收优惠政策已于1998年底到期。

为配合国家的宏观调控政策，启动投资和消费，促进房地产业发展，经研究决定，此项免征土地增值税政策的期限延长至2000年底。

非同一控制下吸收合并的税务规划（上）

（2010-07-2216:

41）

作者：

李云彬

本文现已有103次点击

吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

用公式表示，即为A＋B＝A或B。

从吸收合并的定义可以看出，非同一控制下的吸收合并涉及到购买方、被购买方和被购买方的股东三方。

本文将探讨购买方、被购买方和被购买方的股东在非同一控制下吸收合并中的会计与税务处理，理清三者之间错综复杂的关系，为会计界和税务界相关人员解决类似问题提供具有可操作性的指导。

购买方的会计与税务处理

购买方，是指在非同一控制下的企业合并中取得对其他参与合并企业控制权的一方。

对于非同一控制下的吸收合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确认取得被购买方资产和负债的入账价值（即账面价值）；

另一方面，购买方应当根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定取得被购买方资产和负债的计税基础。

购买方在购买日应当按照下列方法确认取得被购买方的资产和负债的账面价值和计税基础：

值得注意的是，由于企业会计准则与税法对企业合并的处理不同，可能造成在非同一控制下吸收合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础之间存在暂时性差异。

对于非同一控制下吸收合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应当调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。

被购买方的会计与税务处理

被购买方，是指在非同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一方。

在会计处理上，被购买方应当结束账簿记录。

被购买方在结束账簿记录时，借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。

在税务处理上，被购买方在非同一控制下的吸收合并中应当分别选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。

如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方应当进行所得税清算；

如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方无需进行所得税清算。

被购买方股东的会计与税务处理

在会计处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当作为处置长期股权投资处理。

即被购买方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；

出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资损益）。

采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和与长期股权投资相关的递延所得税在处置时也应当进行结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。

在税务处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当分别选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。

如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方的股东应当进行所得税清算；

如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方的股东无需进行所得税清算。

例1：

2009年10月31日，甲公司以定向增发1000万股、发行价格为5元的自身普通股为对价从乙公司的原股东丙公司手中购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行非同一控制下的吸收合并，在购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。

甲公司、乙公司和丙公司适用的所得税税率均为25%，适用的增值税税率均为17%，均按净利润的10%提取法定盈余公积。

假设不考虑其他税费。

乙公司于2007年1月19日成立时，由丙公司以2000万元银行存款出资，占乙公司注册资本总额的100%。

2009年10月31日，乙公司所得税清算前的各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：

假定乙公司在购买上述固定资产时发生的进项税额已经抵扣。

2009年10月31日，乙公司清算前的账面所有者权益构成如下表所示（单位：

万元）：

项目

股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

合计

乙公司

2000

200

1800

4000

从上述资料可以看出，该项非同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。

假定合并各方也都选用特殊性税务处理规定，我们将分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。

一、甲公司的处置

（一）接收归并中取得的资产、欠债发生的临时性差别对所得税的影响

　该项非统一节制下的接收归并合适合用特别性税务处置划定的前提，且归并各方均选用特别性税务处置划定，则甲公司在归并中取得资产、欠债的账面价值与计税根本会发生临时性差别，只要合适确认前提，就该当确认递延所得税。

采办方所确认的递延所得税，该当调整归并中发生的商誉或是计入归并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。

　该项买卖中应确认递延所得税和商誉的金额计较如下（见文尾表格）：

（二）归并商誉发生的临时性差别对所得税的影响

　在管帐处置上，甲公司在该项非统一节制下的接收归并中该当确认商誉400万元。

但在税务处置上，因该项非统一节制下的接收归并合适利用特别性税务处置划定的前提，并且归并各方都选用特别性税务处置划定，则甲公司在该项企业归并中取得的乙公司有关资产、欠债的计税根本该当维持乙公司资产和欠债的原有计税根本不变。

而乙公司原账面上未确认商誉，即商誉的计税根本为0。

　在该项企业归并中所确认的商誉金额400万元与其计税根本0之间发生的应纳税临时性差别，按照所得税准则的划定，不再进一步确认相关的所得税影响。

若是确认由商誉发生的递延所得税欠债100万元（400×

25%），则会进一步增添商誉的价值100万元。

　值得注重的是，管帐准则对企业归并所形成的商誉在持有时代不许可摊销，但至少该当在每年年度终了进行减值测试。

是以，在商誉的后续计量中，若是商誉没有发生减值，则商誉的账面价值连结不变。

而商誉的计税根本仍然为0，则商誉在初始计量时发生的应纳税临时性差别也连结不变，同样不确认响应的递延所得税欠债。

当采办方按照管帐准则的划定在持有时代对商誉进行减值测试并计提了减值筹办时，商誉的账面价值将因计提减值筹办而削减，计提减值筹办后的商誉账面价值与计税根本0之间发生的应纳税临时性差额也响应削减，但与商誉的初始计量相关的后续计量所削减的应纳税临时性差别，采办方也不该确认由此发生的递延所得税欠债。

　（三）甲公司该当编制与接收归并相关的分录（单元：

万元，下同）

　借：

银行存款　　　600

　固定资产　　　2700

　应收账款　　　1400

　库存商品　　　1300

　递延所得税资产　50

　商誉400（5000－4600）

　贷：

股本　　　　1000

　本钱公积———股本溢价　　　　　　　　　4000

　应付账款　1200

　递延所得税欠债

　250。

　二、乙公司的处置

　在归并各方选用特别性税务处置划定的环境下，乙公司只需竣事账簿记实，无需进行所得税清理。

应付账款　　　1200

　股本　　　　　2000

　红利公积　　　200

　利润分派———未分派利润　　　　　　　　　1800

银行存款　　600

　固定资产1700

　应收账款1400

　库存商品1500。

　三、丙公司的处置

（一）措置持久股权投资

持久股权投资———甲公司　　　　5000（1000×

5）

持久股权投资———乙公司　　　　　　　　2000

　投资收益　3000。

（二）所得税的处置

　丙公司在计较确定2009年度应纳税所得额时，应在利润总额的根本上调减发生的应纳税临时性差别3000万元。

　在归并各方均选用特别性税务处置划定的环境下，丙公司是否需要确认与持久股权投资相关的递延所得税，该当考虑丙公司办理层对甲公司持久股权投资的持有意图。

　若是丙公司办理层意图持久持有对甲公司持久股权投资，则丙公司无需确认与持久股权投资临时性差别相关的递延所得税。

　若是丙公司办理层意图在将来让渡或者措置对甲公司持久股权投资，则丙公司该当确认与持久股权投资临时性差别相关的递延所得税。

　应确认的递延所得税欠债＝3000×

25%＝750（万元）。

所得税费用　　750

递延所得税欠债

　750。

　例2：

承例1有关资料，假定甲公司以银行存款5000万元作为付出对价对乙公司进行接收归并。

先由甲公司按照公允价值4200万元采办乙公司的全数资产，承担乙公司的全数欠债，使乙公司成为空壳公司，再由乙公司将残剩资产分派给丙公司，乙公司闭幕，余款800万元由甲公司直接付出给丙公司。

　从上述资料可以看出，该项非统一节制下的接收归并合适合用一般性税务处置划定的前提。

本文将别离介绍甲公司、乙公司、丙公司的管帐与税务处置。

　一、甲公司的处置

（一）归并中取得的资产、欠债发生的临时性差别对所得税的影响

　因为该项非统一节制下的接收归并合适合用