税收筹划讲义OYFWord下载.docx

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从税收筹划的两个直接目的——减少纳税和延迟纳税出发，可以将税收筹划技术分为税基减税技术、税率减税技术、应纳税额减税技术、推迟纳税义务发生时间减税技术等。

（一）税基减税技术

税基减税技术:

指通过各种税收政策合理合法地运用，使税基由宽变窄，从而减少应纳税款的技术。

1.利用免税政策:

通过生产活动,投资活动等合理安排,使应税收入变成免税收入从而缩小应税范围;

2.利用排除条款不:

纳税人应精通税法中的排除条款,避免使非税收入成为应税收入;

3.增加费用扣除:

纳税人应合理安排有关活动,创造符合税法关于增加费用列支的条件,以尽量减少应纳税所得额;

（1）销售额\营业额减税技术的具体操作

销售额、营业额的减少主要依赖免税政策和利用排除条款。

如:

增值税的免税政策有哪些?

代垫运费在什么情况下不纳入销售额?

（2）企业所得税应纳税所得额减税技术的具体操作

企业应纳税所得额税基的减少主要通过收入免税政策和增加费用扣除政策实现

1.国债利息免税

2.符合条件的技术转让所得,在一个纳税年度内,不超过500万元的部分免税

3.企业安置残疾人支付的工资加计扣除:

根据财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》，财税[2007]92号的规定：

企业安置残疾人员所支付的工资可在据实扣除的基础上，再按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

4.“三新”研发费用的加计扣除

（3）个人所得税应纳税所得额减税技术的具体操作

个人所得税应纳税所得额税基的减少主要依赖于收入免税政策和增加费用扣除政策

我国个人所得税法中有哪几种费用扣除方式呢？

我国个人所得税法中有哪些收入免税政策？

我国个人所得税费用扣除采取三种扣除方式：

定额扣除:

固定比例扣除:

适用于工薪所得、劳务报酬所得等项目

据实扣除:

适用于财产转让所得与财产租赁所得等项目

分劈收入：

指在合理合法的情况下，将所得在两个或两个以上纳税人之间进行分割，它主要运用于由两个或两个以上纳税人共同完成的劳务项目上。

（二）税率减税技术

税率减税技术：

指通过各种税收政策合理合法地运用，使纳税人的使用税率由高变低，从而减少应纳税额的技术。

1.利用差别税率政策:

通过各种活动的合理安排，尽量投资低税率项目或生产低税率产品。

2.控制应纳税所得额:

通过条件的改变，或通过创造符合税法要求的条件，使收入性质发生变化，从而适用较低税率。

3.转换收入性质:

通过条件的改变，或通过创造符合税法要求的条件，使收入性质发生变化，从而适用较低税率

增值税、消费税、营业税税率减税技术的具体操作:

（1）增值税:

基本税率：

17%;

低税率：

13%

（2）消费税:

产品差别比例税率:

3%-45%复合税率;

（3）营业税:

行业比例税率;

（4）企业所得税税率减税技术的具体操作:

根据现行企业所得税优惠政策，国家需要重点扶持的高新技术企业适用15％的税率，小型微利企业适用20%的税率，而其他企业则适用25%的税率。

企业所得税适用税率由高到低的实现主要可以依赖差别税率政策和控制应纳税所得额规模来实现。

（5）个人所得税税率减税技术的具体操作:

我国个人所得税主要采用分类所得税的方式，不同收入项目实行不同的税率形式和税率水平。

平均工资奖金发放，控制月应纳税所得额;

转换收入性质:

我国个人所得税采用分类所得税制，不同的收入项目适用不同的税率，而不同的收入项目又是通过法律进行定义的。

纳税人可以在税法范围内，通过创造或修改必要要件来改变收入性质，使之适用低税率。

（三）应纳税额减税技术

应纳税额减税技术：

指利用各种税收优惠使应纳税额由大变小的技术。

1.利用先交后返税收优惠政策:

纳税人按照税法规定先交纳其应纳税款，国家再按规定予以返还。

2.利用减税免税优惠政策:

利用减税免税优惠政策节税的关键在于创造或满足税法要求的减免税条件。

3.利用税款抵免政策:

利用税款抵免政策主要是创造满足税款抵免政策所要求的条件来享受这一政策。

案例:

地处广州市的某公共污水处理企业于2008年10月份采购了一环境保护设备用于降低处理污水中的废弃物含量，该设备价值500万元，是国务院制定的《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》中列举的设备。

案例解析:

按照税法中关于环境保护专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免政策，该企业可从从当年应纳税额中抵扣50万元。

（四）推迟纳税义务发生时间减税技术:

推迟纳税义务发生时间减税技术：

指通过财务核算方式或销售结算方式、经济活动的事先安排使纳税义务发生时间向后推迟，以达到延迟纳税的目的。

推迟纳税义务发生时间减税技术可以通过推迟税法上收入实现时间减税技术和费用提前扣除减税技术来实现。

1.根据增值税暂行条例实施细则关于纳税义务发生时间的规定可以看出，采用预收货款结算方式对纳税人最为有利，委托代销方式次之，赊销方式第三，而直接收款和托收承付方式列第四。

纳税人应尽量通过销售方式、货款结算方式的合理安排，尽量采用有利于纳税人的货款结算方式，尽量推迟纳税义务发生时间。

2.费用提前扣除技术:

指通过经济活动、财务核算方式的安排，使费用扣除时间提前，达到延迟纳税的目的。

利用费用提前扣除方式减税可通过以下途径实现:

（1）合理筹划经济活动（避免费用资本化;

（2）利用固定加速资产折旧

某公司为增值税一般纳税人，当月发生销售业务五笔，共计1800万元（不含税价，下同），其中三笔业务，对方直接以转账支票取货，货款合计1000万元；

另外两笔业务的资金暂时不能回笼，可能要拖较长时间。

如果该公司对这五笔销售业务全部采取直接收款方式进行销售，则该公司当月发生的销项税额为：

1800×

17%＝306（万元）

◆如果对上述五笔业务采取了以下销售方式：

能直接收回货款的三笔业务1000万元用直接销售方式，在当月全部作销售处理，并计提销项税金。

对另外两笔业务则在业务发生时按照预计收款时间与对方分别签定了赊销和分期收款合同，其中一笔业务的销售款300万元，两年以后一次性付清；

另一笔业务的销售款约定一年以后先付250万元，一年半以后付150万元；

余额100万元两年以后结清。

Ø

经过筹划后，该公司当月发生的销项税额为：

1000×

17%＝170（万元）

另外两笔业务计提销项税额的时间和金额分别是：

一年后，计提销项税额为：

250×

17%＝42.5（万元）；

一年半后，计提销项税额150×

17%＝25.5（万元）；

两年后，计提销项税额（300＋100）×

17%＝68（万元）；

这种策划使得在销售不受影响的情况下，企业的纳税义务时间大大推迟了，企业不仅减轻了税款支付的压力，而且取得了货币的时间价值。

某个人独资企业（缴纳个人所得税）未享受任何的减免税优惠政策，2008年购入原值为100万元的固定资产一件，使用期限为10年。

预计10年内企业未扣除折旧的年利润均维持在20万元。

◆如果企业选择实行平均使用年限法计提折旧:

◆则年折旧额为：

100÷

10＝10万元/年

◆扣除折旧后的利润收入为：

20－10＝10（万元）

◆年纳税额为：

10×

35%－0.675=2.825（万元）

◆税负为：

（2.825÷

10）×

100%＝28.25%

如果企业选择加速折旧法

则在前5年每年折旧额为20万元，应纳税所得额为0，应纳税额也为0；

后5年每年折旧额为0，应纳税所得额为20万元。

则应纳税额为：

20×

35%－0.675=6.325（万元）

年税负为：

（6.325÷

20）×

100%＝31.625%

把后5年的税负平摊到10年来计算，

则十年内平均税额为：

（6.325×

5）÷

10＝3.1625

十年内平均税负为：

（3.1625÷

三.税收筹划案例分析:

（一）增值税筹划案例

浅析新增值税暂行条例下的纳税筹划

从2009年1月1日起，新《增值税暂行条例》全面实施。

新版增值税条例主要有五个方面与纳税人日常涉税业务息息相关：

一是允许抵扣固定资产进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。

二是与企业技术更新无关且易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额不得予以抵扣。

三是降低小规模纳税人的征收率。

此次修订后的条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，征收率自2009年起，工业由6%、商业由4%统一降至3%。

四是将一些现行增值税政策整合到修订后的条例中。

五是将纳税申报期限从10日延长至15日，同时明确了对境外纳税人扣缴事宜的具体规定，以提高征纳效率。

上述五项变化中，对纳税人税负影响较大的为第一项~第三项。

基于增值税政策的这些变化，针对小规模纳税人与增值税一般纳税人征收方式的差异，如何做好新《增值税暂行条例》下的纳税筹划呢？

按照规定，增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，

一年销售额标准，即工业企业年应税销售额在50万元以上，商业企业年应税销售额在80万元以上的为一般纳税人，低于该标准的为增值税小规模纳税人；

二是会计核算标准，即低于年应税销售额标准的小规模纳税人，只要会计核算健全，能够准确提供销项税额、进项税额和税务机关要求的其他资料，经税务机关批准也可认定为一般纳税人。

第一条标准是定量指标，而第二条标准则是定性分析的。

两种标准下，企业的增值税适用何种方式计征更为有利呢？

问题的关键是要看企业的“增值率”，即企业增值额（增值额＝不含税销货金额－不含税进货金额）与不含税进货金额的比例。

基本原理是，增值率越高，越应适用简易征收率方法。

增值率越低，则越应适用凭票抵扣计税方法。

因此现实中，只要找出增值率的“税负无差异点”，在这一增值率水平之上，企业适用简易征收率比较合适。

在这一增值率水平之下，企业适用凭票抵扣方式比较有利。

然而，由于各个行业简易征收率、销项税额适用税率、进项税额适用抵扣税率有所不同，税负无差异点在各个企业也是不同的。

举例来说，2009年起，小规模纳税人的增值税征收率为3%，假定某企业生产经营对象是普通税率的商品，销项税额适用税率为17%，且进项税额适用的抵扣税率（进项税额÷

不含税进货成本）也是17%。

设“税负无差异点”的增值率为R，根据“税负无差异”原理列出方程求解如下：

（1+R）×

17%－1×

17%＝（1+R）×

3%，R＝21.43%。

即当企业的增值率R（增值额与不含税进货金额的比例）大于21.43%时，作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。

同理可以求出，当企业进销适用税率为13%时，企业的增值率如果大于30%，则作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。

几种特殊经营行为的税收界定

（一）兼营销售行为

　　兼营在我国不仅仅是指同时经营增值税不同适用税率项目，同时经营增值税应税、免税、减税项目，还包括同时经营增值税和营业税项目。

兼营营业税项目是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且所从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。

增值税纳税人应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率缴纳增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按适用的税率缴纳营业税。

如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳增值税。

（二）混合销售行为

　　一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务（营业税应税劳务），则为混合销售行为。

混合销售行为涉及增值税与营业税征税范围的划分，其标准是：

凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；

其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。

这里所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额合计中，年货物销售额超过50%，非应税劳务不到50%.

因此，混合销售行为是企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作出的，两者之间是紧密相连的从属关系。

它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。

混合销售是面向同一购买人的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，不可能分开核算。

　　（三）视同销售行为

　　视同销售行为是指一些货物的转移、使用或无偿转让行为，虽没有取得相关销售收入，但视同正常销售，予以缴纳增值税。

单位和个体经营者的下列行为，视同销售货物：

将货物交付他人代销；

销售代销货物；

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

将自产、委托加工的货物用于非应税项目；

将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

　二、兼营行为的税务筹划

（一）兼营不同增值税税率

　　兼营不同增值税项目是指增值税纳税人同时经营适用不同增值税税率的货物或者应税劳务，同时经营应税和免税、减税项目，同时经营应税和非应税项目。

从事兼营业务的增值税纳税人，必须安排好其增值税税务，才不至于增加税负。

一个增值税的一般纳税人可能同时经营适用不同增值税税率的应税项目。

如果纳税人是兼营不同税率的货物或者应税劳务的，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，并按不同税率分别计算应纳税额。

未分别核算销售额的，从高适用税率。

例如，某企业属于增值税一般纳税人，2009年3月份的经营收入有机电产品销售额260万元，其中农机销售额80万元。

企业当月可抵扣的进项税额为40万元（销售额均为不含税销售额）。

1.未分别核算。

应纳增值税额=260×

17%-40=4.2（万元）2.分别核算。

应纳增值税额=（260-80）×

17%+80×

13%-40=1（万元）可见，分别核算可以为该企业降低增值税税负3.2万元（4.2-1）。

（二）兼营应税和免税项目

　　一个增值税纳税人可能同时经营应税和免税项目。

我国税法规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应分别核算免税、减税项目的销售额，未分别核算销售额的，不得免税、减税。

所以，当一个企业兼营免税、减税项目时，通过分别核算不同项目销售额可以降低税负。

　　例如，某工业企业为增值税一般纳税人，主要以聚氯乙烯为原材料加工生产塑料盆和农用塑料薄膜。

该企业当月的塑料盆含税销售额为100万元，塑料薄膜的含税销售额为60万元。

当月购进聚氯乙烯的增值税专用发票注明价款50万元，税款8.5万元，要求按税负不能通过提价转嫁进行税务筹划。

应纳增值税额=（100+60）/（1+17%）×

17%-8.5=23.25-8.5=14.75（万元）2.分别核算。

应纳增值税额=100/（1+17%）×

17%-8.5/（100+60）×

100=14.53-5.31=9.22（万元）。

分别核算可以为企业降低增值税税负5.53万元（14.75-9.22）。

三、视同销售的税务筹划

　视同销售行为中的某些行为由于不是以资金的形式反映出来的，会出现无销售额的现象，因此，税法规定，对于视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定销售额：

按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；

按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

按组成计税价格确定，即组成计税价格=成本×

（1+成本利润率）。

代销与委托代销的税务筹划

　　代销行为是视同销售行为中比较典型的特殊销售行为，代销通常有两种方式：

收取手续费方式和视同买断方式，收取手续费方式是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入；

视同买断方式由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售仍是代销，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托方。

因此，明确了企业的代销方式，有助于合理选择对企业有利的代销方式，达到税务筹划的目的。

　　例如，A企业为一般纳税人生产企业，B企业为一般纳税人商业企业，A企业欲同B企业签订一项代销协议，由A企业委托B企业代销产品，不论采取何种销售方式，A企业的产品在市场上以每件0.1万元的价格销售。

代销协议方案有两个：

一是采取代销手续费方式，B企业以每件0.1万元的价格对外销售A企业的产品，根据代销数量，向A企业收取20%的代销手续费，即B企业每代销一件A企业的产品，收取0.02万元手续费，支付给A企业0.08万元；

二是采取视同买断方式，B企业每售出一件产品，A企业按0.08万元的协议价收取货款，B企业在市场上仍要以每件0.1万元的价格销售A企业的产品，实际售价与协议之间的差额，即每件0.02万元归B企业所有。

假定到年末，A企业的进项税额为12万元，B企业售出该产品1000件。

A、B企业应当采取哪一种方案较为适合？

　　方案1：

A企业应纳增值税额=1000×

0.1×

17%-12=5（万元）。

B企业应纳增值税额=1000×

17%-1000×

17%=0.B企业应纳营业税额=1000×

0.02×

5%=1（万元）。

A企业与B企业应纳税流转税额合计为6万元（5+1）。

　　方案2：

0.08×

17%-12=1.6（万元）。

17%=3.4（万元）。

A企业与B企业的应纳流转税额合计5万元（1.6+3.4）。

　　方案2与方案1相比：

A企业应纳增值税额减少3.4万元（5-1.6），B企业应纳流转税额增加2.4万元（3.4-1），A企业与B企业应纳流转税额合计减少1万元。

因此，作为A企业而言应当选择方案2，作为B企业而言应当选择方案1；

作为A、B企业的共同利益而言应当选择方案2.

存货非正常损失的会计处理的筹划分析

　　对于大多数的生产企业来说，存货是企业生产制造及销售过程中最主要的基础物料，在企业日常的生产经营中，不可避免要发生存货损失，笔者就存货非正常损失有关增值税税务筹划问题进行一些讨论。

　　增值税暂行条例及实施细则规定，非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。

所谓非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失，因管理不善而造成的货物盗窃、发生霉烂变质等损失和其他的非正常损失。

虽然税法规定非正常损失存货进项税额不能抵扣，然而会计上对于存货非正常损失的不同的账务处理却可以对增值税产生不同的影响。

下面通过举例来说明不同的账务处理对于存货非正常损失增值税税务筹划的影响。

　　【案例】

　　甲公司属增值税一般纳税人，销售货物使用17%的增值税税率。

2006年甲公司购入一批生产用原材料，该批原材料不含税价格为100万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为17万元。

后来该批原材料由于管理不善变质导致无法使用，甲企业对其进行清理后作价出售，取得变价收入10万元，假设甲企业的会计处理如下：

　　第一种会计处理方法：

（1）转入清理时

　　　　借：

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 

1170000

贷：

原材料 

1000000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 

170000

（2）取得变价收入时

银行存款 

100000

85470

应交税费——应交增值税（销项税额） 

14530

　　　　（3）结转清理损益

营业外支出 

1084530

然而事实上，企业在将原材料变价时取得收入10万元，我们可以认为该批原材料并不是全部发生损失。

由此可以看出不得抵扣的进项税额应该是发生非正常损失部分的进项税额，应该将这部分对应的进项税额转出，而对于取得的清理收入部分则可以认为未发生损失，在税法上对此也未作明确的规定，只要企业在进行账务处理时不将其作为非正常损失处理，就无须将该部分的进项税额转出。

　　第二种会计处理方法

（1）转入清理时

　　企业实际发生的存货非正常损失金额=1000000－100000/（1＋17%）=914530（元）

　　存货非正常损失应转出的进项税额=914530×

17%=155470（元）

　　企业实际发生损失时，按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。

待处理财产损溢——待处理流动资产损溢1070000

914530

155470

（2）取得变价收入时,将取得的变价收入确认为“其他业务收入”，同时结转该部分原材料的成本计入“其他业务支出”。

银行存款100000

其他业务收入 

其他业务成本 

85470

贷