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存貨的損失、人員錯誤（humanerror））及降低製造成本以提高市場的競爭能力，因而發展出及時生產系統（JIT,Just-in-timesystem），亦即慣稱的豐田式生產系統（Toyotasystem）。

豐田式生產系統的精髓在於－「好賣的東西只在好賣的時候做出可以賣出的量」。

這打破了過去「供給以創造需求」的製造型態而是「以需求來創造供給」的積極心態從事汽車的生產。

而豐田式生產系統的實施成效確實達成了成本降低等所欲改善的目標，但該生產系統尚有一個重要的概念即是小量生產的效率性，理想上「小量生產的極致」為一次一個（例如：

DellComputer的訂單生產）。

如此，產品從製造到賣出為止所耗時間減少，而產品滯放於倉庫的時間也可縮短，真正達成「好賣的東西只在好賣的時候做出可以賣出的量」的目標。

其次、長期以來日本的電機、精密儀器及機械等代表性產業提供廣大的勞動市場為長期深根於日本國內，但又不希望失去國際競爭力的同時，日本企業必須提高其經營的靈活性及生產的機動性等根本問題。

為達成此理想，日本某些企業結合過去優良的生產系統（JIT系統）以因應當今的多變的市場需求而發展出所謂的「獨力生產系統（CellproductionsystemorCellularproductionsystem）」。

獨力生產系統開創了企業嶄新的流程管理的概念，推翻了過去制式的製造流程，從而發展出富機動性、敏捷性的生產管理機制。

導入此種生產系統後帶給員工更多的自主、創意及成就感。

台灣的多數企業屬中小型，且因積極投入知名廠商的代工行列而與全球的製造體系緊密連結。

若能有效結合企業的經營策略及成本上的優勢的話，勢必能全球供應鏈上成為一要角。

透過對獨力生產系統的理解，期能帶給企業重新檢視自身擁有的人力資源、現存的製造流程等因素並加以改善，以進一步達成生產力提升、產品成本降低等目的。

參、從成本管理到績效管理之介紹

中正大學會計系李佳玲教授認為好的成本管理系統必須具備計算存貨成本，符合財務報告之需求、計算產品與顧客之成本、提供經理與作業人員有關流程效率之經濟性回饋資訊成本管理系統、消除無附加價值的成本使用，改善營運績效等功能。

一般企業的成本管理問題：

（一）使用簡單的直接人工成本分攤制度，使個別產品的實際成本被扭曲，僅將製造費用分攤到產品身上忽略了行銷成本；

（二）業務與通路的企業資源，未將其分配到資源使用者身上，將不攸關成本或沉沒成本列入決策考量之成本項目，容易導致錯誤決策。

在傳統成本分攤之討論方面，由於過去製造環境是勞力密集、製造少樣及多量之產品，直接人工、材料及大部份製造要素之成本可容易地歸屬至個別產品，直接人工成本代表大部份之製造費用（約70%），以直接人工負擔率來分攤製造費用造成之扭曲性較小。

現今製造環境趨於資本密集之製造方法，且產品線及行銷通路驟增，直接人工只代表公司成本之一小部份。

李教授研究三家生產過程複雜的多產品公司以直接人工小時為基礎分攤製造費用至產品，發現因為使用單一成本動因導致這些公司高估某些高產量或低複雜性產品之成本，卻低估低產量或高複雜性產品的成本。

另李教授還提及作業基礎成本制，針對成本耗用之基本觀念以及ABC之特色，介紹企業的作業活動，並就設計成本與績效評估系統的四個階段作分析比較。

此外，強調策略成本管理，透過檢視成本管理行動，創造策略成本管理有價值之方法，並擴展成本管理的機會。

運用作業基礎原則，可歸屬顧客攸關成本給顧客，提供一顧客獲利的平衡觀點，業務代表可保留或吸引高獲利的顧客（甚至冒著喪失低利潤顧客之風險）來增加公司的策略地位。

找出服務顧客之新方法，擴充成本管理範疇。

在良好的成本管理下，可幫助公司在競爭市場保持競爭力。

肆、管理會計的實務與研究

在管理會計的實務與研究專題上，特別邀請到台灣大學會計系杜榮瑞教授，嘗試用一些研究方法來回答一些管理會計的實務與研究問題。

研究問題如下：

第一個部分研究與實務的關聯，針對不同的主題，做了一個分類，總共有152篇文章，裡面最主要的一類就是管理控制系統（ManagementControlSystems），共有85篇，若再細分、可分為誘因（Incentives）也就是獎酬制度、另一類，是成本會計，可分為Costaccountingoverall,Costallocation,Activity-basedcosting,Productcosting,Costvariances.第三大類就是CostManagement

有14篇，第四大類就是CostDrivers，另有關管理資訊系統有7篇。

再者，按照152篇主題分佈的頻率排序，作MCS管理控制系統佔了很大的一類，另發現其探討誘因制度的文章是最多的，其次是探討預算制度的，其中多半是探討參與式的預算，再來就是績效的衡量，廣義的來說就是管理控制裡面內部控制，再來就是探討成本動因、轉撥計價及成本分攤。

第二部分是管理會計的實證研究，全部152篇裡面，大約有一半所探討的是單一的產業，製造業與配銷業都有，這種文章佔了70篇，其中跨產業的佔了8篇。

再按照它所引用的或者所發展的理論來做分類，將近一半─75篇是引用經濟學為理論基礎。

其次是組織行為領域的一些理論，此部分用的最多的是權變理論，其他心理學的有12篇、生產作業（POM）的有10篇，也有一些文章沒有引用任何理論。

另有49篇是從分析性，做理論的推導去證明某些定理等等，此部分不到三分之一，其次是做調查研究，大都以問卷方式進行，做Archival，大多是拿一些公司的內部檔案的資料當做研究樣本，但在台灣很多是屬企業機密資料，取得不易，有近21篇是做實驗，還有一些純粹是做文獻回饋，探討未來的研究方向。

若依一般實務界來看，一般管理上所面臨最重要的幾個問題，FosterandYoung在做這方面的研究，結果發現，152篇裡面有134篇的這些學術研究的主題，主要探討的都是跟CostManagement/CostControl有關的問題，而Quality部分是4篇，至於顧客的獲利力是如何、成長、市場佔有率等文章，並沒有任何一篇。

再從實務界關心的文章角度來看，152篇中有134篇是，看起來是還好。

但從另外一個角度來看，就是從順序來看，在1980年代實務界的人認為管理會計問題，第一個是系統的問題，排名下來屬於此類的是第七名，而非第一名；

在CostManagement/CostControl篇數排下來，亦是排名第七名；

另有關產品成本的計算這部分的主題，篇數排名是第十五名。

而從90年代發現，這種差距並沒有變小，如企業界人所關心的ABC/Costdrivers，是排名第十二名，並不是第一名，甚至討論到顧客獲利能力這部分的學術文章都沒有，排名都排不進去；

有關系統方面的文章是第七名，如果我們分的比較細，而且按照Ranking來看的話，很明顯的美國在1990年代的學術研究主題跟實務界所認為比較重要的主題，是落差很大的，其中最明顯的是有關顧客獲利能力這個部分。

以台灣學術上及實務上的管理會計研究文章來看，取樣的期間是1997-2002年，即最近的6年。

有關管理會計（MA）的研究，如何去界定那些是有關管理會計的研究，研究中牽涉到如何去計算產品成本、成本管理、或是如何利用會計制度或資料來幫助經理人做決策的或者有涉及管理控制系統。

在期刊的選擇上，以1997-2002年在TSSCIjournals＋NTUManagementReview，歸納出10篇文章，在TSSCIjournals中沒有一篇是管會的文章。

最多的是管理會計系統中有關預算有3篇，多是參與式的預算，再來是做個案研究的，佔了2篇；

做ABC或ABM各為1篇，有關會計的制度或會計的資料，這類的文章是沒有的。

又以營利組織為分類共9篇，其中製造業有3篇、服務業有1篇、含蓋製造業及服務業的有5篇，至於非營利組織僅1篇。

我們比照美國FosterandYoung的研究，找了一些實務界所關心的期刊，有提到這些主題的，把它界定是管理會計方面的文章。

研究月刊的資料很雜，共找出1,274篇文章，並依財會、管會、審計、租稅、教育及投資財務與金融等分類，發現有關管會的文章有147篇，佔所有文章的12%，再依這些文章所含蓋的主題做分類，發現一個趨勢，即在這6年裡，ABC及ABM的研究佔了多數，另產品生命週期也佔了11篇，而平衡計分卡與預算方面亦有不少，整個實務界所關心的期刊裡，佔最多的是BSC，再來是ABC、產品生命週期會計、獎酬制度、EVA等。

從會計研究月刊2000年所做的調查，調查對象是會計師、學者等等，最熱門的是電子商務的部分；

另在分類中只有第14項BSC是有關於管理會計的，而會計師回答裡，其認為BSC最熱門的僅有2%，另在學者方面，認為BSC最熱門的有17%。

在這個分類中，整體來看，管理會計在整個實務界來看，並不是關鍵的東西。

另在2003年會計研究月刊所做之調查，發現沒有一個是管理會計的問題，大概是受了Encon事件的影響至很多，未來的熱門議題，大都在公司治理、舞弊等議題上。

在未來，即2004年以後的熱門議題，除了轉撥計價外，亦沒有有關管會的議題是學者、會計師及財務長所認為熱門的議題。

最後把上列文章的篇數，與實務界的文章來做比較，發現實務界所關心的管理會計的問題，BSC是最多，其次是產品成本。

在學術研究裡面，進入這前五名的，一個是平衡計分卡，一個是參與成本的計算，至於實務界所關心的第三名的Lifecycleaccounting，我們學術研究沒有一篇是有關此部分的。

這總共五個主題，實務界所關心的並入榜的，不見得每一個主題，學術界都入榜，顯然還是有一些落差。

針對發表的10篇學術研究的一些想法，大致上這幾篇文章是做管理控制的研究，其中有幾個共同的特點，第一個就是研究問題方面，以管理控制系統居多，但深入來看，都是把管理會計系統裡面的某一環來做研究。

在管理會計研究方面2000年以後，趨向全面性的比較，也就是整體宏觀的方式思考問題，第二個共同特點是除了採用檔案資料的元件外，大部分做有關會計的問題，如績效，且大部分都是屬同一個期間裡面，不同公司的比較。

採用調查的方法，實證的方法比例較高，80年代以後傾向用多重的方法，除了用問卷調查外，還必須與受訪者交談，才能得到更深入的答案。

台灣本土的管理會計的研究跟實務界所關心的問題，未來的研究大概就在ABC與BSC的兩個方向。

另外一個是平衡計分卡，在台灣有做平衡計分卡的公司很少，未來值得注意的研究，在探討那些因素會與公司採用平衡計分卡是有關的。

伍、管理會計在租稅管理之應用

廣俊會計師事務所王俊仁所長認為，在企業的經營過程中，企業租稅負擔是一個很重要的成本因素，實務上，很多企業非常希望租稅負擔是很清楚明確的，這樣便可以協助他們藉由對產品租稅負擔的清楚認知，制定更好的決策或是做更好的租稅規劃，利用管理的手法，來使稅負降到最低，讓稅後的報酬極大化。

租稅是一項可以加以規劃但是卻無法避免的支出。

由於稅法的複雜性及不完整性，對於一些交易事項無法詳細加以規範，因此在這樣的情況下，租稅的不確定性便會大大的提高，有時企業今年實際的租稅負擔因為提出行政救濟的關係，必須延後到後幾年才能確定，此時即為所謂的時間落後支出。

企業為了處理政府各項稅收而發生的相關支出都可稱為租稅成本，不只是繳給政府的部分，尚應包括所有與租稅支出相關的成本。

租稅成本的層面可區分為：

暴露租稅成本及隱藏租稅成本、直接租稅成本及間接租稅成本、正常租稅成本及失敗租稅成本、廣義租稅成本及狹義租稅成本、內部租稅成本及外部租稅成本、可避免租稅成本及不可避免租稅成本、租稅時間成本、租稅預防成本、租稅救濟成本等等。

影響租稅的決策風格有兩個部分要建立：

一為租稅的認知程度，企業對稅務的觀念是不是正確，是企業是否要做租稅管理的重要依據。

二為租稅的管理態度，透過一個合法的節稅途徑，來降低稅務成本，才是正確的管理態度。

而要符合企業租稅管理的目標，企業經營成功的關鍵因素包括下列三方面：

（一）最高決策者的支持，若無其激勵則無法推動政策。

（二）要有專業執行者，也就是企業內部要有優秀的財稅人員來配合，擬訂適當的租稅規劃。

（三）要有外部專家的配合，不外是找專業的會計師，因為他所掌握的訊息最快、最新，同時對企業的貢獻也最大。

稅負與管理會計的結合，事實上正如同其他領域之成本會計、人力資源會計、綠色會計、行為會計一樣，都是管理會計的延伸，然法令經常修改，需隨時掌握脈動，而企業內部及市場競爭亦是企業經營管理之重要考量因素，因此，如何將管理會計運用在租稅管理上，將是會計人積極努力之目標。

陸、管理會計在Giant全球化企業之實務應用

巨大機械工業股份有限公司財務部黃景華副理之講題有三大重點，首先是巨大集團的簡介，巨大集團全球共有四個製造基地，分別為台灣的巨大公司、捷安特歐洲公司、及位於大陸的捷安特中國公司、巨鳳公司。

另外設立捷安特公司、捷安特歐洲、美國、日本、澳洲、加拿大、中國、巨鳳等公司，以及捷安特貿易公司，形成全球行銷網路。

在這些據點下，總部則設立在台灣，主控整個集團的財務、行銷及製造整合，為具規模的國際化組織。

其次，介紹管理會計在巨大公司及實務上扮演的角色，捷安特公司成立三十二年來，它的發展以及全球化的歷程。

分成三階段，每個階段大致以十年做劃分。

初期有十年巨大公司是作OEM自行車的專利，當時公司認為若是沒有一個屬於自己公司的品牌的話，就是把公司自己的營運生存權，交在別人手上，所以說第一階段只是做出口，也就是OEM，針對不同市場做一個接觸和瞭解，接著公司在荷蘭成立一個分公司，開始在歐洲、日本和美國做銷售工程，也就是第二階段這十年，成功的將我們公司設立到世界各地去，最後這十年也就是第三階段，在全球各地的行銷網路下營運，由總部來支持，造就了公司各方面財務可觀的營收。

公司的核心競爭力也可分為

（一）製造面：

依據不同地區生產不同產品、不同價格和不同的類別，但唯一不變的是對品質的要求。

（二）研發面：

研發是支持公司繼續不斷成長的一個關鍵因素，若公司沒有研發，那發展一定會受到限制。

（三）行銷面：

擁有自創品牌還有行銷全球50個國家完整的銷售網路和售後服務。

管理會計在巨大公司扮演的角色：

第一、是改善的資訊；

第二、是營運績效的評估；

第三、提供決策依據；

第四、是訂價的策略。

捷安特在公司管理會計實務概分為下列七個層面

（1）R&

D：

公司的產品開發的過程，可分為五個步驟：

（1）I：

idea；

（2）R：

research；

（3）P：

product；

（4）D：

development：

（5）M：

managerment。

從產品的立案、人員的投入和差旅費用、產品的研發試作、成品的檢驗過程以及到最後的量產結案，都需投入相當多的費用和成本，公司使用一種系統管理工具來輔助，這個E化的應用軟體稱作PDM，它是一種電子表單的核決流程，可作資料控管，提供財務人員費用分攤方面合理的依據。

（2）Procurement：

透過採購檢查的方式，像是合格批次處理、交貨的指示送達率、準時的送達率以及有關一些可能停線的問題，目前公司所採用E化的應用軟體有兩個，一個是E-server，另一個是MRPS。

（3）Manufacturing

目前公司採用標準成本制，更新的時間點是每季，也就是每季會更新標準匯率與材料與標準單價，而在工程設計上，工資率和製造費用率都依預算設定盡量細分到每項工作中心的費率，並需與目標成本差異作一個比較，看看差異情況如何，藉以歸屬責任。

（4）Sales

公司的外銷比重高達百分之九十以上，所以匯率風險是蠻高的，外匯持有依序包括，美金、日幣、歐元，匯率也有作更新，例如預期下期匯率以及在何時將它放在標準成本制的過程裡，另外也包含出貨時銷售狀況。

（5）Marketing

公司每年都會編預算在建立品牌形象，尤其在全球的Marketing上，此外，為了形象的建立和提升，適當的選擇活動的贊助廠商、廣告公司、文宣以及一些自行車的專業雜誌。

（6）Customer/Consumer

公司產品主要都是銷往國外，出貨到國外的子公司，在追求利潤的雙贏局面上，不管是對我們母公司或是子公司甚至是消費者，訂價策略是很重要的，為了訂出一個良好的訂價，就必須設立目標成本，此外，對於netprofit的分析、分析後該作如何適當的分配和歸屬都是很重要的工作。

（7）FinancialGuidelines

公司目前採用的財務性指標大體可分為以下七個：

1.A/Rbaddebtprovision2.Inventoryobsolete/depreciationprovision3.Inter-companypaymentterm4.Capitalstructure5.AccrueBasis6.Short/Longterminvestment7.Accountingschema，在會計科目的定義上以及會計的架構上，該如何方便使用及相關分析也是很重要的課題。

目前公司管理會計實務上所面臨的挑戰主要是因經營環境不斷改變，如何具備整合和分析的能力且能快速反應，將成為管理會計工作者最大的一項挑戰。

尤其期間費用像是廣告費以及研究發展費用在公認會計原則與管理會計中的衝突，該如何適當的分攤歸屬，亦將是一大難題。

柒、結語

本次「知識經濟時代管理會計之應用與發展」研討會，在全體師生及與會來賓的共同努力下圓滿結束了，在這一次的活動中，為提昇企業核心競爭力，藉由國內產、學界人士之參與研討，結合理論與實務，讓我們深入認識知識經濟下管理會計的應用，以及企業界未來因應之道有更深入之瞭解與體會。

面對未來的挑戰，會計人在從事會計工作時不僅要繼續充實專業技能外，亦應加強自己在管理方面的知識，尤其應注意在管理會計之應用與發展議題上，如ABC、BSC、ERP與平衡計分卡的相關研究領域上，希望能將會計工作提升到資訊應用的層次，進而能夠在企業中扮演更攸關的決策角色。