高级会计师第四章预习课件.docx
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高级会计师第四章预习课件
第四章 业绩评价
【思维导图】
第一节 业绩评价概述
【知识点1】业绩、业绩计量与业绩评价
业绩计量，是指业绩信息的获取、搜集和加工处理过程。
其中，业绩信息包括财务信息和非财务信息，来自企业内部和外部两个信息来源。
业绩计量涉及指标的选择和数量的确定。
企业业绩评价是企业为了衡量其既定目标的实现程度，以及企业内部各部门、个人对目标实现的贡献程度的一个评判过程。
【知识点2】业绩评价层次与评价角度
【知识点3】企业业绩评价体系
【业绩评价指标】
1.财务指标和非财务指标
财务指标的质量取决于财务报告的质量，而财务报告质量又受到会计准则和会计师技能与职业道德等因素的影响。
即使财务指标是令人满意的，它也只能反映企业过去的财务状况和经营成果，过去的财务成功不能保证未来的财务成功，因此，需要引入非财务指标进行补充。
非财务指标被认为是能反映未来业绩的指标，凭借良好的非财务指标非常有可能实现未来的财务成功。
非财务指标是无法用货币来衡量的，通常包括反映企业在经营过程、员工管理、市场能力和顾客服务方面的表现。
2.定量指标和定性指标
非财务指标可以是定量的，用数字来计量，例如消费者投诉数量，也可以是定性的，无法用数字来计量，例如销售代表所反馈的客户意见。
业绩指标是必须要量化的，目标不量化就会形同虚设。
实务中通常会采用量化的指标替代定性指标，例如，用客户投诉数量作为衡量产品质量或客户满意度的替代指标，用保修单数量作为衡量产品可信度的替代指标。
3.绝对指标和相对指标
绝对指标能够反映评价客体业绩的总量大小，例如某销售部门的年销售收入预算目标。
相对指标是两个绝对指标的比率结果，例如，该市场销售部门的销售费用率，是年销售费用预算目标与年销售收入预算目标的比率。
【提示】绝对指标和相对指标在企业的业绩评价中相互补充，可以更好地发挥作用。
【评价标准】
评价标准是业绩评价的参照物，也就是评价客体的业绩指标需要与什么相比较。
如果没有比较，就无法判断优劣。
企业通常使用的业绩标准包括历史标准、预算标准、外部标准等。
（一）历史标准
①在明显缺乏外部比照对象的情况下，例如，在市场上企业属于领先者，尚未出现竞争对手时，为了衡量业绩，企业往往会使用历史标准，即采用历史的业绩作为参照物。
②历史标准的运用方式有三种，包括与上年实际比较、与历史同期实际比较、与历史最好水平比较。
（二）预算标准
企业通常会将长期的战略目标截取为阶段性的预算目标。
预算控制的机制在于将实际业绩结果与预算目标进行比较，求出并分析差异，针对差异及时修正目标或实施改进措施。
就目前情况来看，我国的大部分企业都有预算管理的传统和习惯，但是工作仅仅停留在预算的编制阶段，耗费了很大的人力物力，而没有将预算管理与业绩评价挂钩，没有提高预算管理的水平。
（三）外部标准
为了保证可比性，通常会选择同行业的标准，包括行业均值标准或行业标杆标准，以及跨行业标杆标准等。
标杆法，就是将企业自身的产品、服务或流程与标杆对象的最佳实务和经验相比较以达到持续改进，提升业绩的目的。
【知识点4】业绩评价的功能
企业业绩评价具有价值判断、预测、战略传达与管理、行为导向四大功能。
【知识点5】业绩评价的程序
第二节 分权管理与责任中心认定
【知识点1】分权管理与分部设立
【知识点2】责任中心的类型及其认定
按照责任对象的特点和责任范围的大小，责任中心可以分为成本（费用）中心、收入中心、利润中心和投资中心。
（一）成本中心
含义
是指只发生成本（费用）而不取得收入的责任中心。
任何只发生成本的责任领域都可以确定为成本中心
考核
①只是考核成本，而不考核其他内容。
②成本中心只能对其可控成本负责。
成本的可控与不可控是相对而言的
分类
成本中心包括标准成本中心和费用中心两类。
①标准成本中心，是指所生产的产品或劳务稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的成本中心。
②费用中心，是指那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入与产出之间没有密切关系的内部单位
（二）收入中心
含义
收入中心只对产品或劳务的销售收入负责。
在企业实践中，销售部门可以被认定为收入中心。
【提示】在多数情况下，销售部门对产品并没有最终定价权，或者价格超出部门经理人所控制的范围，在这种情形下，对收入中心的业绩评价，只能用“销售数量”差异来替代。
关注
“收入中心”在实践中并不多见，其原因在于：
（1）只强调收入中心的收入实现责任，并不利于企业最终利润的实现。
（2）销售部门则可被重新定义为利润中心。
（三）利润中心
含义
是指对利润负责的责任单位。
类型
①自然利润中心：
直接面对市场，向市场销售产品、提供服务并最终取得利润。
②人为利润中心：
一般不直接对外销售产品或提供劳务，而是依据企业内部价值链及业务流程等，按照内部设定的“内部转移价格”，对企业内部各责任中心提供产品或服务，并取得“内部利润”或“结算利润”。
注意
①在共同成本难以合理分摊或无须共同分摊的情况下，人为利润中心通常只计算可控成本，而不分担不可控成本；
②在共同成本易于合理分摊或者不存在共同成本分摊的情况下，自然利润中心不仅计算可控成本，也应计算不可控成本。
（四）投资中心
含义
是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。
注意
①投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。
②投资中心经理人则拥有投资决策权。
投资中心业绩评价则侧重于投资决策与投资效果。
③投资中心通常都是独立的法人。
第三节 责任中心的业绩评价
【知识点1】业绩指标设计的原则
企业的最高管理层要设计好各责任中心的业绩评价指标，必须遵守以下原则：
1.与战略相关。
以战略目标为起点。
2.均衡互补。
财务与非财务指标、定性与定量指标均衡互补。
3.目标一致。
避免局部与整体的冲突。
4.系统性。
若干个指标从不同角度进行衡量。
5.可操作性。
【知识点2】成本中心的业绩评价指标
成本中心的业绩评价指标是责任成本。
责任成本是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的可控成本。
1.标准成本中心的业绩评价指标
进行业绩评价时往往采用的是既定产品质量与数量条件下的标准成本。
成本差异＝实际成本－标准成本
＝价格差异十数量差异
数量差异＝（实际数量－标准数量）×标准价格
价格差异＝（实际价格－标准价格）×实际数量
【例4-2】某标准成本中心采用标准成本核算产品成本，本月生产产品4000件，领用原材料25000千克，材料实际单价为55元/千克；消耗实际工时8900小时，支付工资453900元；实际发生变动性制造费用195800元；实际发生固定性制造费用142400元，固定性制造费用预算为120000元月。
产品标准成本资料如表4-1所示。
表4-1产品标准成本资料
成本项目
标准单价
标准耗用量
标准成本
直接材料
50元/千克
6千克/件
300元
直接人工
50元/小时
2小时/件
100元
变动性制造费用
20元/小时
2小时/件
40元
单位标准变动成本
440元
实际成本＝25000×55+453900+195800+142400＝2167100（元）
标准成本＝4000×440+120000＝1880000（元）
成本差异＝2167100-1880000＝287100（元）
成本差异分析如下：
直接材料价格差异＝25000×（55-50）＝125000（元）
直接材料数量差异＝（25000-4000×6）×50＝50000（元）
直接人工工资率差异＝8900×（453900÷8900-50）＝8900（元）
直接人工效率差异＝（8900-4000×2）×50＝45000（元）
变动性制造费用耗费差异＝8900×（195800÷8900-20）
＝17800（元）
变动性制造费用效率差异＝（8900-4000×2）×20
＝18000（元）
固定性费用成本差异＝142400-120000＝22400（元）
【成本差异的责任归属】
差异
责任归属
材料价格差异
是在采购过程中形成的，应由采购部门对其作出说明，如供应商价格变动、未按经济订货批量订货、不必要的快速运输方式、紧急订货等。
材料数量差异
是在耗用过程中形成的，应该由生产部门负责，如操作失误造成废品废料增加、操作技术改进等，反映了生产部门的业绩控制标准。
直接人工工资率差异
由加班或使用临时工、出勤率变化、工资率调整等原因形成，一般来说应该由劳动人事部门负责。
直接人工效率差异
由工作环境、工人经验、劳动情绪、作业计划等原因形成，主要是生产部门的责任。
变动制造费用耗费差异
生产部门有责任将变动性制造费用控制在弹性预算限额之内，变动制造费用耗费差异一般应该由生产部门负责。
变动性制造费用效率差异
实际工时脱离了标准造成变动性制造费用效率差异，其原因与人工效率差异相同，一般应该由生产部门负责。
2.费用中心的业绩评价指标
①确定费用中心的考核指标是一件困难的工作。
原因在于投入产出关系不密切，并且费用中心的工作质量和服务水平也难以量化。
②通常使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。
【知识点3】收入中心的业绩评价指标
收入中心在企业管理实践中并不常见。
业绩计量的主要指标就是该中心所创造的收入。
如果收入中心的管理者拥有营销或销售支出方面的决策权，则可以采用收入中心的贡献（该中心的收入与成本之间的差额）作为业绩指标。
【知识点4】利润中心的业绩评价指标与内部转移价格
1.利润中心的业绩评价指标
（1）贡献毛益＝销售净收入－变动成本
（2）可控贡献毛益＝贡献毛益－可控固定成本
（3）部门税前营业利润＝可控贡献毛益－不可控固定成本
（4）部门税前利润＝部门税前营业利润－总部分摊的管理费用
【例4-3】表4-2列示了某企业总部及下属A、B两个利润中心各项利润指标的计算过程。
要求：
如果对A、B两个利润中心业绩进行评价，请简要分析并指出上述四个指标中选择哪个指标更为适合。
表4-2利润中心的利润层次
项目
企业总部
企业按利润中心分解
利润中心A
利润中心B
销售净收入
8000000
6000000
2000000
减：
变动成本
5000000
4000000
1000000
贡献毛益
3000000
2000000
1000000
减：
可控固定成本
500000
400000
100000
可控贡献毛益
2500000
1600000
900000
减：
不可控固定成本
400000
280000
120000
利润中心税前营业利润
2100000
1320000
780000
减：
分摊的总部管理费用
200000
160000
40000
利润中心税前利润
1900000
1160000
740000
『答案解析』
（1）首先，以产品的贡献毛益作为业绩评价依据不够全面，至少某些固定成本是在利润中心经理可以控制的范围内，而且在固定成本和变动成本的划分上部门经理有一定的选择权。
（2）以利润中心可控贡献毛益作为评价依据可能是最好的，它反映了利润中心经理在权限和控制范围内有效使用资源的能力。
（3）以利润中心税前营业利润作为评价指标，可能更适合评价该部门对企业利润的贡献。
（4）以利润中心税前利润作为业绩评价依据，通常是不适合的，公司总部的管理费用是利润中心经理无法控制的成本。
2.内部转移价格
（1）市价价格。
①在中间产品存在完全竞争市场的情况下，市场价格减去对外的销售费用是理想的内部转移价格。
②以市场价格为基础的内部转移价格，最能体现客观性、公平性，从而被相关的责任中心各方所认可、接受。
③这一方法广泛应用于企业内部的利润中心、投资中心之间。
（2）以市场为基础的协商价格。
①如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用协商的办法确定内部转移价格，即内部购销部门管理层通过协商程序所确定的价格。
②一般情况下，协商价格应以变动成本为下限，但以市场价格为上限。
③协商价格往往浪费时间和精力，也可能会导致部门之间的矛盾，部门获利能力大小与该部门谈判人员的谈判技巧有很大关系。
（3）变动成本加固定费用转移价格。
①这种方法要求中间产品的转移用单位变动成本来定价，与此同时，还应向购买部门收取固定费用。
②由于变动成本相对较低（低于完全成本或市场价格），因此以变动成本作为转移定价基础，有利于促进产品的内部销售（或内部购买）
（4）全部成本转移价格。
①这种方法以全部成本或者全部成本加上一定利润作为内部转移价格。
②这一方法的优点是简单且易从会计记录中直接取数，但由于完全成本中包含了固定成本，从而可能产生成本转嫁、决策不当等问题。
③以完全成本作为内部转移价格可能是最差的选择，一般只用在无法采用其他形式的转移定价时，才考虑使用全部成本法来制定内部转移价格。
【知识点5】投资中心的业绩评价指标
投资报酬率、剩余收益、经济增加值等指标是经常用来衡量投资中心业绩的指标。
1.投资报酬率法
投资报酬率表示的是部门利润与部门投资占用资本的比率。
计算公式如下：
非流动资产＋营运资本＝长期负债＋所有者权益
优点
可以用于在经营业务不同的部门之间或者竞争对手之间进行比较。
缺点
①在项目投资决策时，可能造成的结果是某个部门的投资报酬率提高了，而整个公司却下降了。
②投资报酬率的计算是基于资产的账面价值，非流动资产的账面价值会因为折旧而逐渐减少，因此，所计算的投资报酬率会逐渐升髙，这样产生一个错觉，越旧的资产反而投资回报率越高，所以部门经理会倾向于保留旧资产，而在投资新资产时非常谨慎。
【例4-4】某公司A、B事业部正在考虑各自部门的项目投资，数据如表4-3所示（假设公司资本成本15%）。
A事业部
B事业部
投资项目所获利润
200万元
130万元
投资项目投资额
1000万元
1000万元
项目投资报酬率
200/1000＝20%
130/1000＝13%
当前部门投资报酬率
25%
9%
·公司内部缺乏目标的一致性
2.剩余收益法
剩余收益等于部门的息税前利润减去部门投资所占用的资本成本。
其计算公式为：
剩余收益＝息税前利润－投资占用资本的成本
＝息税前利润－投资占用的资本×平均资本成本率
注：
非流动资产＋营运资本＝长期负债＋所有者权益
这里的平均资本成本率指的是税前的。
【例4-5】某公司A、B事业部正在考虑各自部门的项目投资，数据如表4-4所示（假设公司资本成本15%）。
A事业部
B事业部
投资项目所获利润
200万元
130万元
投资项目投资额
1000万元
1000万元
项目投资报酬率
20%
13%
当前部门投资报酬率
25%
9%
接受项目增加的A的剩余收益＝200－1000×15%＝50万元
接受项目增加的B的剩余收益＝130－1000×15%＝－20万元
优点
①如果使用剩余收益衡量投资中心的管理者业绩，管理者非常可能在决策时既考虑了自己的最佳利益也考虑了整个公司的利益。
②不同的资本成本率可以用在不同的风险投资上，不同的投资项目，风险是不同的，风险调整的资本成本也是不同的，而投资报酬率并没有考虑这些差异。
缺点
剩余收益使用绝对数指标，所以很难在规模不同的事业部和公司之间进行比较。
例如，大事业部的剩余收益一般明显高于小事业部。
3.经济增加值
经济增加值是剩余收益的一种特殊计算方法。
经济增加值方法较之传统的剩余收益评价方法有两个方面的重大突破：
一是对会计准则所歪曲的会计利润数据进行了调整；
二是金融学中资本资产定价模型能够推导出反映非系统风险的权益成本率，进一步推导出资本加权平均成本率，经济增加值方法结合了资本资产定价模型，将资本加权平均成本率引入了计算公式。
EVA＝税后净营业利润－占用资本×加权平均资本成本率WACC
为了将传统的会计利润转化为合理的经济增加值结果，企业需要对财务数据进行相应的调整，常见的调整及解释如表4-5示。
调整项目
解释
产生价值的支出
市场营销、研发、员工培训等在未来产生价值的支出应该资本化。
如果这些项目在利润表中被计入当期费用，应该加回到利润中，同时也应加回到当年的占用资本中。
折旧
会计折旧应该被加回到利润中，取而代之的是扣减经济折旧。
非流动资产的账面价值也要进行相应调整。
经济折旧反映了该期间资产价值真正的变动。
前期折旧少，后期折旧多。
备抵项目
预计负债、坏账准备、存货减值、递延税费等项目被认为是过于保守的会计处理，导致占用资本真实价值的低估，应该全部予以加回。
非现金费用
所有的非现金项目需要被加回至利润中。
经营租赁
经营租赁应该被资本化加回到占用资本中，任何被计入当期利润表的经营租赁费用应该被加回。
EVA＝会计利润±利润调整－（占用资本±资本调整）×WACC
2009年12月28曰，国资委发布了《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》。
经济增加值＝税后净营业利润－调整后资本×平均资本成本率
税后净营业利润＝净利润＋（利息支出＋研究开发费用调整项－非经常性收益调整项×50%）×（1－25%）
调整后资本＝平均所有者权益＋平均负债合计－平均无息流动负债－平均在建工程
用EVA指标来对投资中心进行业绩评价，至少有三个好处：
（1）与会计利润相比，考虑了投资中心所使用资本的全部成本，有利于投资中心更加关注资本的使用效率；
（2）通过对使用资本的调整，可以更好地体现出企业的战略意图，将投资中心的目标与整个企业的战略目标协调起来；
（3）通过对税后净营业利润的计算调整，鼓励企业加强创新性投入，增强企业的持续发展能力。
【案例分析题】甲公司是一家大型高科技集团上市公司，主营手机、电脑及其他电子科技产品。
其生产、研发与销售部门遍及全球各地。
产品特征与类型具有一定的地理特殊性，该公司的发展战略是系列电子产品多元化，从多板块、多渠道取得效益。
甲公司重视研究开发，持续推出新产品，不断创新产品配套服务，以此推动消费者对产品进行升级，提高产品边际收益。
近年来，公司财务战略目标日益明晰，高度重视企业价值管理，构建了以经济增加值最大化为核心目标，持续盈利能力和长期现金流量现值为辅助目标的财务战略目标体系。
按照财务战略目标要求，2011年甲公司在2010年的基础上，对部分业务板块追加了投资，其中业务板块A和业务板块B各追加投资10000万元，业务板块C追加投资20000万元，三个业务板块的基础财务数据见下表（单位：
万元）：
项目
业务板块A
业务板块B
业务板块C
2010年
2011年
2010年
2011年
2010年
2011年
调整后资本
80000
100000
70000
90000
100000
140000
净资产收益率
12.5%
12.5%
17.5%
17.0%
14.0%
16.0%
平均资本成本率
15.0%
15.0%
15.0%
15.0%
15.0%
15.0%
税后净营业利润
10000
12500
12250
15300
14000
22400
假定不考虑其他因素。
要求：
1.分别计算甲公司三个业务板块2011年的经济增加值，并根据经济增加值对各业务板块的业绩水平由高到低进行排序（要求列出计算过程）。
2.评价甲公司2011年对业务板块B的追加投资是否合理，并简要说明理由。
【分析提示】
（1）2011年三个板块的经济增加值分别为:
A板块经济增加值＝12500－100000×15%＝－2500（万元）
B板块经济增加值＝15300－90000×15%＝1800（万元）
C板块经济增加值＝22400－140000×15%＝1400（万元）
据此，B板块业绩最好：
C板块次之，A板块最差。
（2）①从2011年与2010年对比看，甲公司对B板块追加投资是合理的。
②理由：
B板块2010年经济增加值＝12250－70000×15%＝1750（万元）
追加投资后的2011年经济增加值为1800万元。
2011年的经济增加值比上年有所增长，因此，对B板块追加投资是合理的。
第四节 业绩评价方法的改进
【知识点1】非财务指标
运用财务指标来评估责任中心的业绩，其缺陷主要包括：
1.存在通过盈余管理等人为操纵手段对财务报告进行粉饰的可能性。
2.存在短视现象。
如果部门主管的业绩和短期利润挂钩，其在决策时会倾向短期获利，而非股东价值的长期增长，因此可能会缩减或推迟研发支出、培训支出、内部控制支出等。
3.由于不同企业指标设计和计算口径不一样，无法在企业间进行有效比较。
另外财务报告数据大多基于历史成本，如果不考虑通货膨胀因素，在各年之间进行比较也是没有意义的。
4.财务指标是滞后指标或结果指标，不能揭示出经营问题的动因。
例如，收入中心的收入目标没有实现，是由于产品质量使客户流失，还是配送不及时使订单减少？
财务指标只能反映做得怎么样，但没有表明应如何提高。
5.财务指标一般按月度、季度或年度报告，不能实时或适时地提供业绩信息。
6.企业员工无法看到自己工作和财务结果之间的明确联系。
非财务指标：
非财务指标一般是财务指标的先行指标，较差的非财务指标必定会给企业带来不利影响并在财务指标中体现。
【知识点2】关键指标法
特点
评价的重点是组织中的个人，而不是对企业经营业绩的整体评价，是把对业绩的评价简化为对几个关键指标的评价。
【提示】是目标管理法与帕累
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