新企业所得税法与新会计准则差异分析.doc
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新企业所得税法与新会计准则差异分析之一：
时间性差异与暂时性差异的比较
《企业会计准则--所得税》（以下简称“《所得税准则》”）从《国际会计准则》中引入了“暂时性差异”的概念，并要求“按照暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债”。
目前大多数人仍然习惯于按照时间性差异确认递延所得税，对暂时性差异还很陌生。
我们认为，只要理解了时间性差异和暂时性差异的内在联系和区别，就不难掌握暂时性差异。
一、时间性差异与暂时性差异的联系
时间性差异是指因税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异；暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额。
从两者的概念可以看出，时间性差异是从损益表的角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度进行定义的，两者的内在联系是：
在一般情况下，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项（或几项）资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。
（一）时间性差异与资产计税基础
例1：
2007年12月，甲公司购入一项办公设备，入账价值为150万元。
该公司确定该设备的折旧年限为5年，按年数总和法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定该设备的折旧年限为不短于5年，按直线法计提折旧。
因税法与会计扣除折旧的时间不同而产生的暂时性差异如下表（企业所得税适用税率为25%）：
单位：
万元
项目
2007年
2008年
2009年
2010年
2011年
2012年
会计计提折旧额
0
50
40
30
20
10
税前扣除折旧额
0
30
30
30
30
30
本年纳税调整额
0
20
10
0
-10
-20
累计纳税调整额
0
20
30
30
20
0
年末设备会计成本
150
100
60
30
10
0
年末设备计税成本
150
120
90
60
30
0
递延税款发生额
0
借方5
借方2.5
0
贷方2.5
贷方5
注：
《所得税准则》规定：
“资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额。
”因此，年末设备计税基础=设备初始价值－税前扣除的累计折旧额=上年末设备计税基础－本年税前扣除折旧额。
从损益表的角度分析：
税法与会计扣除折旧的差异属于时间性差异。
甲公司在2008年应调增应纳税所得额20万元（50-30），并确认递延所得税资产5万元（20×25%）；2009年应调增应纳税所得额10万元（40-30），并确认递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2010年不需要进行纳税调整；2011年应调减应纳税所得额10万元（20-30），并冲减递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2012年应调减应纳税所得额20万元（10-30），并冲减递延所得税资产5万元（20×25%）。
从资产负债表的角度分析：
《所得税准则》规定：
“企业应当根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债；企业应当将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。
”在本例中，因为税法与会计扣除折旧的时间不同，造成了该设备账面价值与计税基础之间产生了暂时性差异。
2008年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为20万元（120－100），因为该差额可在未来抵减应纳税所得额，所以应当确认递延所得税资产5万元（20×25%）；2009年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为30万元（90－60），比上年末增加了10万元（30-20），因此应当再确认递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2010年末，该设备的计税基础与账面价值的差额未发生变化，仍为30万元（60-30）；2011年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为20万元（30－10），比上年末减少了10万元（20-30），因此应当冲减递延所得税资产2.5万元（10×25%）；2012年末，该设备的计税基础与账面价值的差额为0，比上年末减少了20万元（0-20），因此应当冲减递延所得税资产5万元（20×25%）。
（二）时间性差异与负债计税基础
例2：
2008年，乙公司按照会计制度的规定确认一项金额为100万元的预计负债，2009年该预计负债全部转回。
其账务处理如下：
2008年：
借：
营业外支出 1000000
贷：
预计负债 1000000
2009年
借：
预计负债 1000000
贷：
营业外收入 1000000
从损益表的角度分析：
税前扣除的支出必须具备确定性，因此，乙公司应当在2008年度调增应纳税所得额100万元，并确认递延所得税资产25万元（100×25%）；2009年应调减应纳税所得额100万元，并冲减已确认的递延所得税资产25万元。
从资产负债表的角度分析：
《所得税准则》规定：
“负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额。
”2008年，乙公司计提的预计负债在以后年度实际支付或转回时，可全额抵扣应纳税所得额，因此该预计负债的计税基础为0（100-100），计税基础与账面价值的差额为－100万元（0－100），乙公司应当根据可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产25万元（100×25%）；2009年，该项预计负债的账面价值与计税基础的差额为0（0－0），因此应当冲减已确认的递延所得税资产25万元。
例1和例2分别从资产和负债的角度分析了时间性差异与暂时性差异之间的联系，从分析结果可以看出，在大多数情况下，一项时间性差异都能对应一项（或几项）暂时性差异，虽然两者确认递延所得税的方法和角度不同，但确认结果是相同的。
二、暂时性差异与时间性差异的区别
（一）暂时性差异的特殊情形
一般而言，损益表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与资产负债表项目直接相关，但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目。
因此，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。
例3：
丙公司原为国有企业。
2008年12月，丙公司进行股份制改造，发生资产评估增值3000万元。
丙公司账务处理如下：
借：
相关资产 30000000
贷：
资本公积 30000000
差异分析：
《暂行条例》规定：
“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
”在本例中，当评估增值发生时，会计与税法都不确认收益（会计作为资本公积，税法不要求调增应纳税所得额），当对资产评估增值部分提取折旧时，会计作为支出而税法不作为支出（会计减少当期利润，税法要求等额调增应纳税所得额）。
从损益表的角度分析，丙公司发生的是永久性差异。
但是从资产负债表的角度分析，丙公司资产的评估增值不影响其计税基础，评估后资产的账面价值比计税基础多3000万元，因此丙公司发生的是暂时性差异。
从例3可以看出，暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。
其他暂时性差异主要出现在改组改制、关联交易等少数活动中。
（二）时间性差异的特殊情形
目前大多数人都认为，所有时间性差异都存在与其相对应的暂时性差异，即暂时性差异包括所有时间性差异。
但是我们发现，因为个别时间性差异的纳税调整方法比较特殊，所以这些时间性差异不存在与其相对应的暂时性差异。
例4：
丁公司2008年度发生广告费500万元，当年允许税前列支100万元，其余400万元无限期结转以后年度扣除。
企业的账务处理为：
借：
营业费用 5000000
贷：
银行存款（或应付账款） 5000000
从损益表的角度分析，广告费的扣除差异属于时间性差异，超支的广告费在当年调增应纳税所得额，在以后年度调减应纳税所得额；从资产负债表的角度分析，与营业费用相对应的资产（或负债）是银行存款（或应付账款），因为该资产（或负债）在以后年度使用（或偿还）时，并不直接产生纳税调整额（以后年度的纳税调减与银行存款或应付账款的变动无关），所以与营业费用相对应的资产（或负债）的账面价值与计税基础是相等的，没有产生暂时性差异。
笔者认为，个别特殊时间性差异的存在与《所得税准则》并不矛盾。
《所得税准则》规定，企业应当将由于前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。
因此，结转以后年度扣除的费用可视为“尚可抵减的税款抵扣”，并据此确认递延所得税资产。
从以上举例，我们可以得出以下结论：
1、除个别特殊情形外，一项时间性差异都存在一项（或几项）对应的暂时性差异。
2、暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。
因为存在其他暂时性差异，所以按暂时性差异确认的所得税费用与会计利润不一定配比。
3、如果一项资产的计税基础大于账面价值，则应当确认递延所得税资产，反之则应当确认递延所得税负债；如果一项负债的计税基础大于账面价值，则应当确认递延所得税负债，反之则应当确认递延所得税资产。
4、时间性差异和暂时性差异在理论上都应当可以转回。
如果时间性差异在某种情形下不能转回或不能全部转回，那么与其相对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回。
新企业所得税法与新会计准则差异分析之二：
金融资产会计与税法差异分析
根据《企业会计准则》的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收账款；（4）可供出售的金融资产。
税法对金融资产未作分类，统称“投资资产”。
由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
例1：
2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。
另外，甲公司支付交易费用1000元。
甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司会计处理如下：
借：
交易性金融资产----成本100000
应收股利 6000
投资收益 1000
贷：
银行存款107000
差异分析：
《企业会计准则》规定：
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。
《实施条例》第七十一条规定：
“投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
”甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税成本应为101000元。
需要说明的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一致的。
例2：
接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至130000元。
甲公司账务处理如下：
借：
交易性金融资产----公允价值变动 30000（130000－100000）
贷：
公允价值变动损益 30000
差异分析：
《实施条例》第五十六条规定：
“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
”因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。
甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元（100000＋30000），而计税成本保持不变，仍为101000元。
例3：
接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格下降至120000元。
甲公司账务处理如下：
借：
公允价值变动损益 10000（130000－120000）
贷：
交易性金融资产----公允价值变动 10000
差异分析：
根据《实施条例》的规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额。
甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元（130000－10000），而计税成本保持不变，仍为101000元。
例4：
接例3，2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入150000元（假设不考虑相关税费）。
甲公司账务处理如下：
借：
银行存款 150000
公允价值变动损益 20000
贷：
交易性金融资产----成本 100000
----公允价值变动 20000
投资收益 50000
差异分析：
甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为30000元（150000－120000），而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元（150000－101000），因此应调增应纳税所得额19000元（49000－30000）。
至此，甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回（1000－30000＋10000＋19000＝0）。
需要说明的是，会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。
这一要求与税法确认持有收益的要求是一致的。
《企业所得税法》第二十六条规定：
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。
《实施条例》第八十三条规定：
“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
”
二、持有至到期投资
例5：
2008年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，支付价款1000元。
该债券面值为1250元，票面利率为4.72%，实际利率为10%，按年支付利息，A公司将债券划分为持有至到期投资。
A公司债务处理如下：
借：
持有至到期投资----本金 1250
贷：
银行存款 1000
持有至到期投资----利息调整 250
差异分析：
《企业会计准则》规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。
本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是1000元。
例6：
接例5，2008年至2012年，A公司每年年末应确认的应收利息为59元（1250×4.72%），根据实际利率法应确认的投资收益分别为100元、104元、109元、114元和118元。
2012年末，A公司收回本金1250元。
A公司账务处理如下：
①2008年至2012年，年末确认应收利息及投资收益
借：
应收利息 59
持有至到期投资----利息调整 41（45、50、55、59）
贷：
投资收益 100（104、109、114和118）
②2012年末收回本金
借：
银行存款 1250
贷：
持有至到期投资----本金 1250
差异分析：
《企业会计准则》规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
《财政部国家税务总局关于执行<《企业会计准则》>有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定：
“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。
”
《企业所得税法》第十四条规定：
“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
”
对于税法如何确认债权投资利息所得一直存在争议：
第一种意见认为，企业应当按照实际应收的利息确认所得，即会计与税法存在暂时性差异；第二种意见认为，根据财税〔2007〕80号文件的规定，企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异。
笔者认为，会计按实际利率法确认的利息收入，实际上包括了对投资资产计税成本的摊销额，即会计成本由初始投资成本逐步还原至债券面值，因此，财税〔2007〕80号文件与《企业所得税法》第十四条的规定确实存在冲突。
从税法的角度看，债权投资持有期间的计税成本应当具有稳定性（等于初始投资时确认的计税成本），因此税法确认的债权投资持有收益应为实际应收的利息，会计确认的持有收益与实际应收利息不一致的，应当进行纳税调整，同时记载债权投资会计成本与计税成本之间的差异，待最终转销债权投资时再转回差异。
（注：
此问题尚未有定论，最终结论请关注财政部和国家税务总局的最新文件。
）
三、可供出售的金融资产
（一）不涉及减值损失
例7：
B公司于2008年9月13日从二级市场购入股票10000股，每股市价15元，手续费300元。
初始确认时，B公司将该股票划分为可供出售金融资产。
B公司账务处理如下：
借：
可供出售金融资产----成本 150300
贷：
银行存款 150300
差异分析：
《企业会计准则》规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。
本例会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是150300元。
例8：
接例7，2008年12月31日，B公司持有的股票市价为每股16元。
B公司账务处理如下：
借：
可供出售金融资产----公允价值变动 9700（160000－150300）
贷：
资本公积----其他资本公积 9700
差异分析：
《企业会计准则》规定，可供出售的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。
从时间性差异的角度来看，本例会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额。
但是从暂时性差异的角度来看，B公司股票的会计成本为160000元，而计税成本仍为150300元，此时已经发生了暂时性差异。
如果此后转让处置该股票，或者B公司关闭清算，则需要转回该暂时性差异。
例9：
接例8，2009年3月1日，B公司将其持有的上述股票全部出售，售价为每股14元，另支付交易费用300元。
B公司账务处理如下：
借：
银行存款 139700（140000－300）
资本公积----其他资本公积 9700
投资收益 10600
贷：
可供出售金融资产----成本 150300
----公允价值变动 9700
差异分析：
如果不考虑资本公积，B公司出售股票，会计应确认的损失应为20300元（140000－300－160000）。
而税法应当确认的损失应为10600元（140000－300－150300），此时正好转回例7发生的暂时性差异9700元（20300－10600）。
但《企业会计准则》规定，处置可供出售的金融资产时，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。
因此，本例会计实际确认的投资收益为10600元（20300－9700），与税法应确认的所得相同，不需要进行纳税调整。
从总体上看，可供出售的金融资产确认公允价值变动时，产生了暂时性差异（未产生时间性差异），处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异，但整个过程不需要进行纳税调整。
（二）涉及减值损失
例10：
2008年1月1日，C公司按面值从债券二级市场购入D公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
2008年12月31日，债券市价仍为每张100元。
2009年12月31日，因D公司投资决策失误，发生严重财务困难，该债券公允价值下降为每张80元。
C公司预计，如果D公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌，因此须对该债券确认资产减值损失。
C公司账务处理如下：
1、购入债券
借：
可供出售金融资产----成本 1000000
贷：
银行存款 1000000
2、2008年12月31日确认利息（公允价值未发生变动）
借：
应收利息 30000（1000000×3%）
贷：
投资收益 30000
3、2009年12月31日确认利息及减值损失
借：
应收利息 30000
贷：
投资收益 30000
借：
资产减值损失 200000（1000000－800000）
贷：
可供出售金融资产----公允价值变动 200000
差异分析：
《企业会计准则》规定，可供出售金融资产发生减值时，应当计入当期损益（因公允价值下降，原计入资本公积的金额应当同时转出，计入当期损益）。
根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。
因此，B公司确认的20万元资产减值损失不得税前扣除，应调增应纳税所得额。
此时C公司该项债券的会计成本为80万元（100－20），而计税成本仍为100万元。
此外，在本例中，对于C公司确认的可供出售金融资产初始成本及持有收益，会计与税法不存在差异。
例11：
接例10，2010年12月31日，因D公司成功吸引外资，使上年发生的财务困难好转，该债券的公允价值上升至每股95元。
C公司账务处理如下：
1、确认应收利息
借：
应收利息 30000
贷：
投资收益 24000（800000×3%）
可供出售金融资产----利息调整 6000
差异分析：
《企业会计准则》规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，会计确认资产减值，不应对税法应确认的利息收入生产影响。
本例C公司会计确认的投资收益为2.4万元，债券的会计成本变为79.4万元（80－0.6），而税法应确认的投资收益仍然应为3万元，应调增应纳税所得额0.6万元，债券的计税成本仍为100万元。
2、减值损失转回
借：
可供出售金融资产----公允价值变动 156000（950000－794000）
贷：
资产减值损失 156000
差异分析：
《企业会计准则》规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后会计期间公允价值上升，且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
转回减值损失后，C公司持有债券的会计成本为95万元。
因为税法一般不确认资产持有期间发生的增值或减值，所以C公司应当相应调减应纳税所得额15.6万元，C公司持有债券的计税成本仍为100万元。
例12：
接例11，2011年3月5日，C公司将其持有的D公司债券全部出售，取得收入940000元。
C公司账务处理如下：
借：
银行存款 940000
可供出售金融资产----公允价值变动 44000（200000－156000）
----利息调整 6000
投资收益 10000
贷：
可供出售金融资产----成本 1000000
差异分析：
C公司出售债券会计应确认的损失为1万元（94－95），而税法应确认的
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