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结构进度图
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任
一、与舞弊相关的概念和责任
（一）舞弊的含义与种类
舞弊是指管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
在财务报表审计中，注册会计师只关心以下两种舞弊：
1.编制虚假财务报告
2.侵占资产
（二）治理层、管理层的责任
被审计单位对防止或发现舞弊负有主要责任。
治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制；
管理层需要营造诚实守信和合乎道德的文化，并在治理层的有效监督下得到强化。
（三）注册会计师的责任
通常，舞弊比错误导致的重大错报更难发现，管理层舞弊比员工舞弊导致的重大错报更难发现。
1.注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证[审计概念，P1]。
这是因为，编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录[都在CPA的地盘上]。
2.注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证[审计概念，P1]。
这是由审计的固有限制决定的。
也就是说，完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
二、风险评估程序和相关活动
（一）询问[对象/内容]
1.对象：
不仅询问治理层、管理层、内部审计人员,还应当[P124D7Z“也可以”]询问其他相关人员。
包括：
（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；
（2）拥有不同级别权限的人员；
（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其监督的人员；
（4）内部法律顾问；
（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；
（6）负责处理舞弊指控的人员。
2.内容[13年综合题]
（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等；
（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险,或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；
（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；
（4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。
[例题综合真题2013B考生练习版]
甲公司是一家生产和销售家电产品的上市公司,2012年4月，ABC会计师事务所首次接受委托,审计甲公司2012年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人，……。
资料四：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划,部分内容摘录如下：
（2）在识别由于舞弊导致的重大错报风险时,拟向管理层询问下列事项；
1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估；
2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程。
要求：
假定不考虑其他条件，指出审计项目组的处理是否存在不当之处。
如果存在不当之处，简要说明理由。
[答案]
注：
应当询问的内容包括4项，本题中注册会计师拟询问的内容是其中的前两项，正确。
问题出在没有询问另外两项。
应对这种考法主要还是记忆，要记全。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关试卷。
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任
（二）评价舞弊风险因素
舞弊因素包括动机或压力，机会，态度或借口。
舞弊风险因素存在不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。
（三）实施分析程序
（四）考虑其他信息
（五）组织项目组讨论[目的3/内容11合并为8]
1.讨论可以达到的目的[3]：
（1）经验较多的项目组成员与其他成员分享对舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；
（2）针对舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；
（3）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
2.讨论可能包括的内容[11项合并为8项，由表及里]：
（1）[舞弊三因素]影响舞弊因素的外部和内部因素，这些因素可能使管理层或其他人员产生舞弊的动机或压力，可能提供舞弊的机会，可能存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境；
（2）[舞弊的迹象]可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段；
遇到的可能表明存在舞弊的情形和注意到的舞弊指控；
（3）[舞弊的方式和领域]财务报表易于发生舞弊的方式和领域,包括编制和隐瞒虚假财务报告与侵占资产的方式；
（4）[舞弊的机会]管理层凌驾于控制之上的风险；
（5）[侵占资产迹象与机会]注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；
对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况；
（6）强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性；
（7）如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性；
（8）为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效。
[例题多选2010年]
在组织审计项目组讨论舞弊风险时，注册会计师认为应当讨论的内容有（ ）。
A.被审计单位发生舞弊导致的重大错报风险的领域及方式
B.被审计单位存在的舞弊风险因素
C.被审计单位管理层凌驾于内部控制之上的可能性
D.审计项目组应对舞弊导致的重大错报风险的审计程序
[答案]ABCD
评注：
本题直接考教材原文。
表明本章内容需要记忆。
三、识别和评估舞弊导致的重大错报风险
1.舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。
2.注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
如未将收入确认作为舞弊导致的重大错报风险领域，应在工作底稿中记录得出该结论的理由。
链接：
15教材P194[收入的舞弊风险]
[例题单选2012A/B]
在识别和评估重大错报风险时，下列各项中，注册会计师应当假定存在舞弊风险的是（ ）。
A.复杂衍生金融工具的计价
B.存货的可变现净值
C.收入确认
D.应付账款的完整性
[答案]C
四、应对舞弊导致的重大错报风险
通常从三个方面应对舞弊导致的重大错报风险：
1.针对舞弊导致的重大错报风险的总体应对措施；
2.针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；
3.针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的审计程序。
（一）总体应对措施
1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；
3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
提示：
与第8.1节[15教材P161-162]“和而不同”。
（二）针对舞弊导致的认定层风险实施的审计程序
1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息；
2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；
3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。
与第8.1节[15教材P162-163]“和而不同”。
表13-3具体应对措施——应对编制虚假财务报告
特定认定
应对程序
收入确认
针对收入项目,使用分解的数据实施实质性分析程序
向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议
向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况，以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件
期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试
对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试
存货数量
检查被审计单位的存货记录
在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘
要求被审计单位在期末或临近期末实施存货盘点
在观察存货盘点的过程中实施额外的程序
按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期进行比较，或将盘点数量与永续盘存记录进行比较
利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制
管理层估计
聘用专家作出独立估计，并与管理层的估计进行比较
将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图
表13-4具体应对措施——应对侵占资产
货币资金有价证券
在期末或临近期末对现金或有价证券进行监盘
直接向被审计单位客户询证所审计期间的交易活动
分析已注销账户的恢复使用情况
存货
按照存货存放地点或产品类型分析存货短缺情况
将关键存货指标与行业正常水平进行比较
对于发生减计的永续盘存记录，复核其支持性文件
采购活动
利用计算机技术将供货商名单与被审计单位员工名单进行对比，以识别地址或电话号码相同的数据
劳务（包括应付工资、相关费用等）
利用计算机技术检查工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号
检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的档案
销售活动
分析销售折扣和销售退回等
向第三方函证合同的具体条款
获取合同是否按照规定的条款得以执行的审计证据
费用开支
复核大额和异常的费用开支是否适当
复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性
向员工提供资金或担保
复核被审计单位向高级管理人员和关联方提供的贷款的授权及其账面价值
（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
管理层凌驾于控制之上的风险几乎在每个审计项目中都会存在。
对财务信息作出虚假报告通常与管理层凌驾有关。
管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。
无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施以下三类审计程序[必须实施/记忆]。
1.测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当[2014综/2013综]：
[以下简称“日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整”为“分录与调整”。
]
（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理分录与调整相关的不恰当或异常的活动；
（2）选择在报告期末作出的分录与调整；
（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的分录与调整。
[例题综合真题2014年]
上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售。
A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表,确定集团财务报表整体的重要性为200万元。
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计程序的执行情况，部分内容摘录如下：
（3）A注册会计师在测试甲集团公司临近2013年末的会计分录和其他调整时，选取了35笔符合预定特征的样本项目,检查这些会计分录和其他调整是否获得管理层批准,入账金额是否准确，未发现错报。
针对资料四第（3）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。
如不恰当，简要说明理由。
[例题综合真题2013B]
2012年4月,ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2012年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
（3）在设计审计程序以测试甲公司日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当时，A注册会计师拟向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动，并测试2012年末作出的会计分录和其他调整。
[分析]在设计审计程序以测试甲公司日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当时,A注册会计师拟向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动[1/3],并测试2012年末作出的会计分录和其他调整[2/3][少了第3/3条]。
2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险
在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：
（1）查偏向：
评价管理层在作出会计估计时的判断和决策是否反映出某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计；
（2）翻旧账：
追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设[从过去对现在的估计看现在对未来的估计]。
3.评价非常交易的商业理由
超常交易：
超出被审计单位正常经营过程的重大交易；
异常交易：
基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易。
注册会计师应当评价非常交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
以下5个迹象可能表明被审计单位从事非常交易：
（1）交易的形式显得过于复杂。
例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方；
（2）管理层未就交易的性质和会计处理与治理层进行过讨论，且缺乏充分的记录[企图蒙混过关]；
（3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质[为达到偏向所指，不惜代价]；
（4）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当审核与批准[企图蒙混过关]；
（5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方[为达到偏向所指，制造假象]。
[例题多选真题2014年考生练习版]
下列各项做法中，可以应对舞弊导致的重大错报风险的有（ ）。
A.选取以前年度未寄发询证函的客户的应收账款余额实施函证
B.在同一天对所有存放在不同地点的存货实施监盘
C.扩大营业收入细节测试的样本规模
D.通过实地走访，核实供应商和客户真实存在
[解析]与常规程序相比，程序A、B、C、D均具有不可预见性。
其中，A中“所有存放地点”、B中“以前年度未寄发”以及C均扩大了样本规模，程序D改变了审计程序的常规性质。
应对舞弊，可以实施适当的常规程序，也需要融入更多不可预见性因素，A属于恰当常规程序，B、C、D为不可预见性程序，均正确。
[例题多选真题2012A]
针对管理层凌驾于控制之上的风险，下列审计程序中，应当实施的有（ ）。
A.测试被审计单位在报告期末做出的会计分录和其他调整[1/3]
B.追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设[2/3]
C.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，评价其商业理由[3/3]
D.在年末对被审计单位的所有存货进行监盘[并非必须]
[答案]ABC
五、测试会计分录[15新增记忆]
在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。
这是因为所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险。
（一）会计分录和其他调整的类型
会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整[以下简称分录与调整]，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵消分录。
分录和调整分为下列三种：
1.标准会计分录。
记录日常经营活动或经常性的会计估计，通常由会计人员作出或会计系统自动生成，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
2.非标准会计分录。
记录日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。
此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。
非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险。
3.其他调整。
包括为编制合并报表作出的调整分录和抵消分录、重分类调整等，其他调整可能不受内部控制的影响。
（二）会计分录和其他调整的测试步骤
1.了解被财务报告流程以及针对分录和调整的控制，必要时，测试相关控制的运行有效性；
2.确定待测试分录和调整的总体，并测试总体的完整性；
3.从总体中选取待测试的会计分录及其他调整；
4.测试选取的分录及调整，并记录测试结果。
在实施测试时，可能需要分析大量的会计分录，采用计算机辅助审计技术或电子表格（如Excel），可以显著提高会计分录测试的效率和效果。
（三）分录和调整的控制
1.针对分录和调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离；
2.在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权；
3.用以防止并发现虚假分录或XX的更改的控制措施；
4.由管理层、治理层或其他适当人员对分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督；
5.由内部审计人员定期测试控制运行的有效性。
（四）确定待测试总体的完整性
测试分录和调整时，首先需要确定待测试会计分录和其他调整的总体，然后针对该总体实施完整性测试。
1.因为虚假分录和调整通常在期末作出，审计准测要求注册会计师选择报告期末的分录和调整进行测试。
2.因为舞弊导致的重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒舞弊行为。
审计准测要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的分录和调整。
3.注册会计师考虑下列情况，可能有助于确定待测试分录和调整的总体：
（1）某些分录和调整可能不过入总账。
因此，不仅要全面了解各总账账户，而且要了解各明细账户与财务报表项目之间的对应关系。
（2）可以结合所了解的财务报告流程以及针对分录和调整实施的控制确定测试总体。
为此，可以了解分录和调整的来源和特征，例如，是由会计信息系统还是以手工方式生成的。
（3）以手工方式生成的分录或调整通常于月末、季末或年末作出、主要用于记录会计调整或会计估计，或编制合并报表。
（4）对于以手工方式生成的分录或调整，注册会计师可以了解这些分录的编制者、所需要的审批，以及这些分录以何种方式得以记录（例如,这些分录了是以电子形式记录的、没有实物证据，还是以纸质形式记录的）。
确定测试总体后,需要实施审计程序，确定总体的完整性。
以下是一套完整性测试的例子（假设注册会计师选择测试整个会计期间的会计分录和其他调整）：
1.从会计信息系统中导出所有待测试分录和调整；
2.加计所有分录和调整的本期发生额，与科目余额表（包括期初余额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末余额）中的各科目本期发生额核对相符；
3.将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性；
4.检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的分录和调整[期后事项]，测试其完整性；
5.将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。
（五）选取并测试时考虑的因素[6]
由于测试目的是应对管理层凌驾于内部控制的风险，因此，在选取并测试分录和调整时增加不可预见性。
1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估。
2.对分录和调整已实施的控制。
3.财务报告过程以及所能获取的证据的性质。
4.虚假会计分录或其他调整的识别特征
（1）分录涉及不相关，异常或很少使用的账户；
（2）分录由平时不负责作出会计分录的人员作出；
（3）分录在期末或结账中作出，没有或少有解释或描述；
（4）分录在编制报表前或编制过程中作出且没有科目代码；
（5）分录金额为约整数或尾数一致。
5.账户的性质和复杂程度。
不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中；
（1）包含复杂或性质异常的交易的账户；
（2）包含重大估计及期末调整的账户；
（3）过去易于发生错报的账户；
（4）未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户；
（5）包含集团内部不同公司间交易的账户
（6）在审计拥有多个组成部分的被审计单位时，需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试。
6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整。
六、评价审计证据
（一）考虑涉嫌舞弊的人员的级别[4]
1.如果发现错报，应考虑是否表明存在舞弊。
2.如果认为错报是或可能是舞弊导致的，即使错报金额不重大，仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。
3.当已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，尽快提请适当层级的管理层关注这一事项是很重要的。
适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊人员高出一个级别。
4.如果错报涉及较高级别的管理层,即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。
此时[较高级别的管理层]，注册会计师应采取下列措施：
（1）重新评估[对方]舞弊导致的重大错报风险,并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响；
（2）重新考虑[自己]此前获取的证据的可靠性,包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。
（二）考虑对审计报告的影响
如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响，应考虑错报对审计意见的影响。
资料五:
A注册会计师在审计工作底稿中记录了评估错报及处理重大事项的情况，摘录如下：
（2）审计项目组获取的证据表明,甲公司负责采购的副总经理可能存在舞弊行为,A注册会计师与甲公司相关人员沟通了该情况,沟通对象为;
总经理、负责财务的副总经理和内部审计部经理。
针对资料五第
（2）项,假定不考虑其他条件，指出审计项目组的处理是否存在不当之处。
如存在，简要说明理由。
序号
审计项目组处理是否存在不当之处（是/否）
理由
（2）
是
针对舞弊迹象与甲公司沟通时，应确定拟沟通的适当层级的管理层,通常情况下,适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊人员高出一个级别。
注册会计师不应与负责财务的副总经理和内部审计部经理沟通，应与治理层沟通
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