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归纳起来，大致有三种不正确的观念：

一是“无须监督”。

有的人认为推进依法治税涉及社会多方面，如果法立好了，协税护税的环境好了，纳税人的依法纳税观念提高了，税收执法自然就规范了；

二是“不愿监督”。

认为监督是上级整治下级，是对执法人员的不信任，影响了正常工作，造成不必要的内耗；

是“自曝家丑”、“自我接短”；

三是“害怕监督”。

认为内部监督多了，管得太严了，发现自己的问题多了，容易给其他外部监督留下把柄，于是畏手畏脚，不敢开展执法监督工作。

2、税收执法监督体制不尽合理。

目前，尽管在税收执法监督工作中摸索出了一些好的做法，但是还没有建立较为科学的税收执法监督机制。

第一，缺乏税务执法监督工作长效机制，对税收执法行为的监督没有形成制度化、日常化，不能客观地反映税务执法行为的真实情况。

实践中，税务机关开展税务执法监督工作往往主要是依赖于年度的税收执法检查，容易形成对不规范执法行为不能及时发现纠正，应付监督检查等局面。

第二，缺乏税收执法监督工作外部衔接机制。

现在主要是开展内部执法监督，没有很好地于来自外部权力机关、职能部门的监督衔接，忽视了外部监督作用的发挥。

实际上从一定意义分析，外部监督更有利于规范税收执法。

第三，缺乏税收执法监督工作问责机制。

只有监督，而没有相配套的考核、奖惩配套措施，对监督发现的问题没有严格和稳固的责任追究机制，使得监督效果达不到预期目的。

3、税务执法监督制度还须完善。

近几年来，从国家税务总局到各地各级税务机关都围绕“强化监督、规范执法”制定了一些制度办法，但是系统性、科学性不够，没有进行有机的整合，没有真正形成较为完整的监督制度体系，没有形成税收执法监督的“合力”。

如制度不够完整。

目前国家税务总局只制定了《税收规范性文件制定办法》、《重大税务案件审理办法》、《税收执法检查规则》等制度，显然还没有函盖所有的执法环节。

又如监督制度在一定程度上可操作性不强，监督内容的细化和量化还不够完善等。

最根本的，就是缺乏一个统领这些办法的税收执法监督制度，以“规章”以上级次的规范性文件对税收执法监督工作的主体、原则、对象、方式、程序、问责及其他问题进行规范，提高税收执法监督工作的权威性。

4、税收执法监督内容不够全面。

在目前的税收执法监督工作中，基本上只注重了事后监督，而相对忽视了事前监督和事中监督；

对具体行政行为的监督比较重视，而对抽象行政行为的监督则相对放松；

强调对基层税务机关及税务人员的监督，淡化对税务决策机关（主要是市级以上）及其工作人员的监督。

如，部分税务机关一直把税务执法监督工作的重点定位于事后纠错，侧重于对税务执法行为完成后的监督，以追究了多少过错税务执法人员为体现执法监督工作成绩的主要衡量标准，而对于执法主体是否正确，执法依据是否充分，岗位职责是否明确，工作规程是否详细、具体等问题则关注不多。

实际上，这种“亡羊补牢”的作法并不能从根本上体现出对税收执法权的制约，更不符合现代法治所要求的适时监控执法行为的法律精神。

5、税收执法监督力量相对薄弱。

一方面，外部执法监督部门职责重复、交叉过多，监督权责关系没有理顺；

税务机关内部的税收执法监督机构缺乏应有的独立性、权威性，地位偏低、权力不足，监督权难以有效实施。

另一方面，税收执法监督队伍素质不够精良，专业化程度不高，缺少“复合型”人才，懂财务会计，懂税法，熟悉现代信息化知识的人员不多。

如，税收执法责任制是以CTAIS为依托对税收征管业务流程的具体化，其运行基础是税收征管业务流程和CTAIS信息。

税收执法监督工作要落实到位，取得实效，必须要建立执法监督专业化队伍。

二、构建税收执法监督新格局的构想

构建完善的税收执法监督格局，是一项系统的、长期的工作。

针对当前税收执法监督工作存在的诸多问题，笔者认为，应重点从执法监督的主体、内容、手段、机制、队伍及工作规范化等六个方面着手，来整体推进新格局的逐步形成。

（一）构建和完善税收执法监督主体的多元化格局

所谓税收执法监督主体，就是指由谁来实施税收执法监督。

当前,我国要构建一种国家监督和社会监督、内部监督和外部监督、层级监督和同级监督、党的监督和其他监督相互促进、相辅相成的监督主体多元化格局。

1、国家监督和社会监督并重。

国家监督包括国家权力机关监督、司法监督和行政监督。

国家权力机关监督，是最高层次的监督，这是由我国政治体制决定的，指各级人民代表大会及其常务委员会对税务机关及其工作人员的税务管理活动实施的监督，它主要通过提案、听取税务机关的工作汇报、质询、人事任免、视察、提出批评建议等方式实施监督；

司法监督，是指检察机关、审判机关依照法定职权与法定程序对税务机关及其工作人员在税收管理活动中是否违法实施的监督。

它主要表现为法纪监督，通过对职务犯罪行为的查处，行政诉讼活动的监督等形式对税收执法权进行监督；

行政监督，是指各级政府及其专门监督部门以及税务部门对税收执法行为的监督。

各级政府专设的监督机关，如审计机关、行政监察机关、财政等通过专项检查等形式对税务机关实施的行政方面的专门监督；

税务部门内部通过上下级之间、专门内设机构以及岗位设置对税收执法进行监督。

社会监督包括政协和民主党派的民主监督、舆论监督以及人民群众的监督。

民主监督，这里所说的民主监督，是指人民政协和各民主党派对税收执法活动的监督；

舆论监督，是指社会各界和人民群众通过新闻舆论工具（包括报刊、电视、广播、互联网等）对税收执法的监督；

人民群众监督，是指社会团体、群众组织和公民个人经建议、批评、检举、申诉、控告、来信来访等基本方式对税收执法的监督。

这些监督都属于社会监督，不能直接产生相应的法律后果，只有被国家机关采纳后，才能间接产生法律后果，因而不具有国家强制力。

但决不能因此而低估它的作用。

这几种监督的实质是广大人民群众参与国家管理，行使当家作主权利的具体体现。

2、内部监督和外部监督并行。

内部监督是指税务部门内部依照法律法规及有关规章制度对税收执法权进行的监督。

内部监督是及时发现和解决执法问题的有效途径，是自我规范执法和爱护干部、保护干部的有效方法。

目前，税务机关设立专门的法制、纪检监察、内部审计等部门，按照各自的职责，实施系统内的职能监督。

从长远要求来看，应当建立相对独立、权责明晰的执法监督机构，专司监督工作，主要通过经常性、日常化的监督检查来实现对税收执法权运行全过程、全方位的适时监督。

外部监督是泛指除税务部门之外的所有来自不同监督主体对税收执法权进行的监督。

外部监督是促进税收规范执法的不可或缺的因素，是促进内部监督的强化剂。

当前，随着国家法治进程的加快，来自外部的税收执法监督将越来越多，对此，税务部门不仅要正确对待，积极接受和配合，更重要的是要形成工作制度，建立与外部监督的良性衔接关系。

来自不同主体的外部监督，也要尽可能信息共享，进行监督整合。

3、层级监督和同级监督并重。

层级监督是指上、下级税务机关之间对税收执法权的相互监督。

《税收征管法实施细则》明确规定，上级税务机关可以监督下级税务机关，下级税务机关也有权监督上级税务机关。

同级监督是指同级税务机关相关职能部门之间、不同岗位之间，依照各自的职责权限，对税收执法权进行的监督和制约。

当前，上级税务机关对下级的执法监督做得较好，但仍需要不断强化。

同时，下级税务机关对上级的执法监督还相对薄弱，需要重点突破，上级税务机关要正确对待下级税务机关的监督行为，并赋予应有的监督权力，疏通监督渠道，明确监督责任。

并且，同级监督的力度、深度、广度都仍然需要进一步加大。

4、党的监督和其他监督并重。

党的监督，是指各级党委、纪检机关对税务执法进行的监督。

这是有中国特色的行政监督体系的重要组成部分。

中国共产党是我国的执政党，是领导社会主义现代化事业的坚强核心。

党对国家政治活动、经济文化建设和社会生活的领导，是宪法规定的基本原则，它是一种政治领导，主要通过制定路线、方针、政策、组织纪律检查等方式进行监督。

其他监督，这里是泛指党的监督之外的其他监督，是党的监督的有机补充。

（二）构建税收执法监督内容的全面化格局

税收执法监督的内容是各级国家税务机关及其工作人员的全部税收执法活动，涉及税收执法的各个环节。

既包括监督抽象行政行为（主要由地市级及以上税务部门作出），也包括监督具体行政行为（主要由直接从事税收征管的税务部门作出）；

既包括对直接从事税收征收管理活动的基层税务所、税务分局，也包括对不直接从事税收征管的各级税务部门，直至国家税务总局，还包括对直接和间接从事税收管理活动的税务工作人员的监督。

具体而言，包括对税收行政立法权、税款征收权、税务管理权、税务检查权、税务违法处理权、代位权和撤销权等的监督。

1、对税收执法权的事前监督。

事前监督，就是对抽象行政为进行的监督，从而强化源头控制，确保执法依据合法。

加强事前监督，要严格执行好税收规范性文件的会签制度、地方性税收法规、规章、规范性文件的备查备案制度和执法程序、执法文书的归口管理制度。

凡是具有普遍约束力的税收规范性文件在出台之前，必须要经过法制机构统一审核把关，凡未级法制机构会签的税收规范性文件一律不得出台。

各级税务机关应当按规定将税收规范性文件报备，接受备案的上级税务机关要定期备查，发现问题及时纠正。

要清理和简化已经实施的执法程序和文书，把重复设置的和不规范的进行归并和清理，新出台的各种程序规定和文书，一律要经过法制机构审核把关，防止政出多门。

2、对重点环节执法权的事中监督。

事中监督，就是要把那些权力比较集中的执法环节进行适当的权力分解，重在强化过程控制，防止权力的滥用和执法随意性。

事中监督的主要内容是：

一是要认真执行重大税务案件集体审理制度。

对重大税务案件进行集体审理，要严格把关，实行回避制度，切实提高审理质量和效率；

同时，对涉嫌构成犯罪的案件要及时移送司法机关。

二是要对大额减免缓税的审批实行集体审核制度，严格遵守减免缓税的审批权限，对超过一定额度的审批事宜，应当实行集体审批，民主决策。

三是要做好税务行政处罚听证工作，这也是对执法行为进行事中监督的重要措施。

在听证过程中，应当充分尊重纳税人陈述权和申辩权，保证税务行政处罚全过程的公正、公开和执法准确。

3、对执法权全过程的事后监督。

事后监督应当突出日常化，随时发现问题，随时整改，注重责任的落实。

主要是：

一要强化税收执法检查。

在抓好上级对下级的层级执法检查的基础上，重点抓好本级执法行为的日常检查，要运用信息化手段定期抽查，要特别注意检查征、管、查各环节的协调配合情况，把各种问题消灭在萌芽状态。

同时，要建立执法检查通报制度，督促整改，讲求实效。

执法检查的结果要作为年终考核被检查单位及领导工作情况的重要依据。

对存在问题的执法人员，要结合落实执法责任制进行评议考核和实施过错追究。

二要严格执行税务行政复议制度。

要注意提高复议质量，对纳税人的复议申请该受理的要受理，对税务违法行为该撤销的要撤销、该变更的要变更，避免“官官相护”，以充分发挥复议环节的监督职能，增强税务机关自我纠错力，维护纳税人的合法权益。

三要加强税收会计监督。

要通过日常的会计核算工作，加强对征管情况的监督，加大会计检查力度，保证各项税收制度严格执行，防范和制止各种违法乱纪行为的发生。

（三）构建税收执法监督手段的多样化格局

税务执法监督的手段，是实现监督目的的具体途径。

根据税收执法监督的内容和侧重点的不同，监督手段也多种多样。

当前，在重点强化税收规范性文件会签备案、重大税务案件审理、执法检查、行政听证、行政复议等基础监督手段的同时，要适应工作的要求，不断创新。

1、实施流程监督。

要通过深化征管体制改革，优化业务流程，科学分解权力，将监督制约贯穿到税收执法权运行的全过程，主要通过制定流程规则、分解权力、畅通流程监督渠道、相互制约、检查等进行监督。

如，在税收征收环节，重点对纳税申报管理、税款核定、税款解缴、欠税清理等进行监督。

在税收管理环节，重点对税务登记、一般纳税人认定、停（歇）业、注销户、延期缴纳税款、出口退税审批、减免税、发票管理、纳税评估、核定税款等进行监督。

在税务稽查环节，重点对选案、检查、审理和执行等进行监督。

在行政处罚环节，重点对行政处罚权、程序标准、执行及行政复议、诉讼等进行监督。

2、实施网络监督。

要运用现代信息化技术手段，由机器管人。

其最突出的特点是公正、透明、严密。

在纸质条件下，税收征管信息化采集、汇总和传递过程中，不可避免地会出现信息漏损和失真。

这使得基层执法随意性加大，甚至发生违法行为，而上级很难发现和及时查处，税收信息化从技术上保证可以真实、完整地获取税收征管信息，执法行为非常清楚地呈现在面前，其无形中会强化依法治税的自觉性和规范性，减少甚至消除随意性。

网络监督将是税务系统内部今后依法治税、依法行政执法监督体系中一个最主要的监督形式。

3、实施调研监督。

广泛、深入开展各种形式的调查研究，掌握税收执法过程中容易出现的问题，容易出现问题的环节，问题的表现形式，然后对症下药，才能使执法监督有的放矢，切实有效，能够解决问题。

（四）构建税收执法监督机制的系统化格局

建立系统化的税收执法监督机制，是有效开展税收执法监督工作的核心。

主要是建立健全以下五种机制：

1、税收执法监督责任机制。

要按照税收执法监督工作的任务和要求，层层分解和落实监督责任，强化执法监督意识和监督责任意识，形成执法监督的整体合力。

一是要明确领导责任。

各级税务领导对执法监督工作要负全面领导责任，要把其纳入到税收事业发展、税务干部队伍建设总体工作之中，统一部署，统一实施。

二是要明确部门责任。

各个税收执法监督部门要制定和完善相关管理制度，不断完善并严格执行工作规程，规范税收执法权的运行，要部署、组织、督促检查税收执法工作，认真履行监督职能。

三是明确岗位人员责任。

要明确执法监督岗位人员的岗位职责，赋予相应的监督权力，并明确责任，以解决不愿、不敢和不擅于监督的问题。

2、税收执法监督制度保证机制。

制度是构建税收执法新格局的重要保证。

把制度建设贯穿于防税收执法监督工作的各个环节，形成用制度规范行为、按制度办事、靠制度管人的有效机制。

一是税收执法管理制度。

认真贯彻落实《中华人民共和国行政许可法》和《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则，深化行政审批制度改革，严格规范审批程序，简化审批手续，加强后续管理，提高审批效率和服务质量，促进依法行政。

结合税收征管体制改革，完善相关法规，严格执行征收管理和稽查工作等规程，进一步减少执法随意性。

二是税收执法监督制度。

要进一步完善税务执法监督制度，制定执法监督“工作办法”或“工作规程”，提高执法监督工作的科学性和可操作性。

结合当前税收执法监督工作实际，要进一步修订和完善有关规范性文件的审核和备案制度、税务行政执法责任制制度、责任追究制度、税务行政案件审理制度、税务执法检查制度、复议工作制度等；

要制定一些新的制度，如执法监督考核奖惩办法，保证责任制、追究制的落实；

要制定配套制度，如税务行政法律文书使用制度、税务行政处罚工作制度等，为税务执法监督工作提供明确的工作规范。

三是税务人员廉洁自律制度。

要认真落实领导干部廉洁从政若干准则，建立健全领导干部在决策、执法等方面的自律措施和办法，防止权力失控、决策失误、行为失范；

要严格执行国家税务总局关于税务人员廉洁自律若干规定（十五不准）以及“文明办税八公开”，不断规范行政行为，并在实践中进一步完善税务人员廉洁从政方面的规定。

3、税收执法监督问责机制。

税收执法监督工作的目的在于规范执法，因此，对执法监督中发现的问题要注重纠正整改，建立有效的问责机制。

要以责任追究为核心，强调任何问题都必须要有人来承担责任，使责任追究与过错行为责任人的切身利益挂钩，只有这样，税收执法权才能真正受到控制和约束，最大限度地预防和减少违法乱纪行为的存在和发生，执法监督工作才能达到预期目的。

当前，重点是要不断完善和全面推行税收执法责任制。

4、税收执法监督预警机制。

建立健全税收执法监督过程中的预警机制，增强监督工作预见性，及时发现和处理执法工作中存在或可能出现的问题。

因此，一是要畅通预警信息渠道。

坚持静态与动态相结合、内部与外部相结合的原则，畅通信息渠道。

依托“金税工程”、税务纪检监察管理信息系统、税收执法管理信息系统等途径，获取有关信息。

二是要加强预警信息评估和分析。

逐步建立和完善税收执法的评价指标体系，对获取的信息梳理归纳，进行定量定性分析，从中发现存在的漏洞和薄弱环节，正确分析和判断执法行为的苗头和动向。

三是要注重预警信息评估结果的运用。

科学预测税收执法工作趋势，及时反馈评估结果，针对不同时期出现的新情、新问题，及时调整工作重点，研究制定解决问题的相关措施，做到关口前移，防范在先，把执法中的问题遏制在萌芽状态。

5、税收执法监督分权制衡机制。

按照“权力分离，相互制约”的原则，建立科学、严密、规范、高效的税收执法运行机制。

严格规范岗位职责，充分运用计算机等现代化管理手段，建立人机结合的监控机制，减少随意性。

如，税务处罚要严格实行查审分离、罚缴分离；

税务稽查要按照“选案不查案、查案不定案、定案不结案”的原则，建立稽查选案、实施、审理、执行外部分离的监督制约机制；

实行重大复杂案件复审、复查、合议制度，情节严重的大要案必须提交审理委员会审理。

（五）构建内部税收执法监督队伍的专业化格局

税收执法监督队伍直接关系到执法监督的效果，关系到依法治税能否真正贯彻实施。

在充分发挥各种执法监督主体开展执法监督的积极性的同时，当前要重点打造一支税务系统内部专业化的税收执法监督队伍。

1、监督机构要不断充实完善。

当前，税务系统专司执法监督的部门，主要有法制法规部门、纪检监察部门。

这些部门要随着税收事业的发展，不断发展，而不能削弱。

如前文所述，可以尝试建立相对独立，在管理体制上实行本级税务机关和上级税务机关双重领导，权责更加明晰，职能更加突出的专门机构。

2、专业人员政治素质要进一步提高。

税收执法监督工作是政治性、纪律性要求很高的一项工作，没有较高的政治素质、法纪素质以及责任感和使命感，势必难以做好这项工作。

当前，要进一步加强政治思想教育。

3、专业人员业务素质要进一步提高。

税收执法监督工作专业性强，要搞好税收执法监督工作，没有过硬的法律知识、税收专业知识以及一定的信息技术，也很难做好这项工作。

当前，要进一步强化业务知识培训、知识更新培训、执法监督工作技能培训。

要重视和加强执法监督人才的培养，建立执法监督人才库。

（六）构建税收执法监督工作的规范化格局

税收执法监督工作自身也需要规范化、制度化、程序化。

税收执法监督手段在实施中，如何启动，如何进行，如何终结。

实施税收执法监督手段按照什么时间、步骤、顺序和形式进行。

1、严格按工作规程实施执法监督工作。

开展税收执法监督工作，要严格依据税收执法监督工作规程的规定，遵守工作程序，从执法监督工作的启动、实施、终结，到文书的使用、制作、传递，到档案资料的整理、归档，都要予以规范。

2、严格按法定程序规范执法监督工作。

有些执法监督手段是以法律的形式规定的。

如，目前执法监督手段中的行政听证、行政复议的实施，行政处罚法、行政复议法对如何做已经作出了很具体的规定，有法定的程序。

实施此类监督必须严格按法定程序实行。

3、严格按规章制度规范执法监督工作。

目前，绝大多数执法监督手段是由税务系统内部规章制度规定的。

这就需要，首先制定相关的规章制度要科学、合理、可操作性强，然后还必须严格按制度办事。

如，规范性文件会签备案办法，就应在报送时间、报送步骤、报送责任、会签形式和签置责任等方面进一步规范。

（执笔：

唐继先、程学）

参考文献

（1）田敬文《加拿大税务执法监督工作及其对我国的启示》，《税收研究资料》2004第7期；

（2）牟信勇《税收执法权监督制约机制初探》，《税务研究》2001年第10期；

（3）国家税务总局党组印发《建立健全税务系统惩治和预防腐败体系的实施意见》，国家税务总局2005年4月11日网讯。

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