第五章借款费用讲义.docx
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第五章借款费用讲义
第五章 借款费用
知识点一：
借款费用的相关概念（★★）
借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
【思考问题】
企业发行债券的相关费用的摊销
属于借款费用
企业发行债券的折价或者溢价的摊销
属于借款费用
企业发行股票的相关费用
×
承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销
属于借款费用
分期付款购买固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销
属于借款费用
（一）借款的范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。
1.专门借款，为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。
2.一般借款，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
【思考问题】短期借款属于应予资本化的借款范围？
『正确答案』属于。
（二）符合资本化条件的资产范围
1.是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
2.符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。
这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。
3.“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。
企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
【思考问题】
（1）A公司于2015年6月1日起，从银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年9月1日完工，达到预定可使用状态。
借款费用？
『正确答案』计入财务费用。
（2）B公司2015年向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零6个月。
『正确答案』为A产品的生产所发生的借款费用，计入当期财务费用。
而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本。
（三）借款费用相关时点的确定
借款费用确认的基本原则是：
企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
1.借款费用允许开始资本化时点的确定
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：
（1）资产支出已经发生
（2）借款费用已经发生
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。
其中，“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。
【思考问题】假定企业为购建符合资本化条件的资产，开始资本化的时点？
2.借款费用暂停资本化时间的确定
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
【思考问题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？
（1）由于发生火灾导致施工中断
非正常中断
（2）由于资金短缺、资金周转困难导致施工中断
非正常中断
（3）由于发生重大安全事故导致施工中断
非正常中断
（4）由于发生劳动纠纷、质量纠纷引起的施工中断
非正常中断
（5）由于缺乏工程物资导致停工
非正常中断
（6）由于企业可以预见到的不可抗力的因素（比如：
雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断
正常中断
3.借款费用停止资本化时点的确定
总原则：
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
具体可从以下几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
【案例】1993年7月12日，“渝钛白”在深圳证券交易所上市交易。
重庆会计师事务所对渝钛白公司进行了1997年度的审计，并于1998年3月签发了颇有争议的中国证券史上第一份否定意见审计报告。
报告指出：
1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8064万元。
贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；重庆会计师事务所坚持认为：
应计利息8064万元人民币应计入当期损益。
因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。
这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨，这一产量尽管与设计能力15万吨还相差甚远.但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工.该工程应认定已交付使用。
（5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
【思考问题】企业建设3个项目，第一个项目是电冰箱车间；第二项目是洗衣机项目；第三个项目电视机项目？
（6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。
【思考问题】企业建设钢铁冶炼项目？
【例·多选题】在符合借款费用资本化条件的会计期间，下列有关借款费用的会计处理中，符合会计准则规定的有（ ）。
A.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化
B.为购建固定资产借款资本化的利息金额，不应超过当期专门借款实际发生的利息
C.为购建固定资产活动发生正常中断且中断持续时间超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本
D.购建固定资产活动发生的非正常中断且中断时间未超过3个月的，中断期间的利息应计入建造成本
『正确答案』ABCD
『答案解析』符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
【总结】
知识点二：
借款利息费用的核算（★★★）
（一）专门借款
专门借款资本化金额＝资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入或投资收益
专门借款费用化金额＝费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入或投资收益
（二）一般借款
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
其中：
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率
＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
其中：
所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
【思考问题】一般借款年资本化率？
季资本化率？
A公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：
①2015年5月1日借款200万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；
②2015年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付。
问题
（1）2015年年资本化率？
年资本化率＝（200×6%×8/12＋500×8%×5/12）/（200×8/12＋500×5/12）
问题
（2）第三季度和第四季度资本化率？
第三季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×2/12）/（200×3/3＋500×2/3）
第四季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×3/12）/（200×3/3＋500×3/3）
【关注问题1】借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。
【关注问题2】每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【例·单选题】（2013年考题）甲公司建造生产线，该工程预计工期为2年，建造活动自20×4年7月1日开始，当日预付承包商建设工程款为3000万元。
9月30日，追加支付工程进度款为2000万元。
甲公司生产线建造工程占用借款包括：
（1）20×4年6月1日借入的三年期专门借款4000万元，年利率为6%；
（2）20×4年1月1日借入的两年期一般借款3000万元，年利率为7%。
甲公司将部分闲置部分专门借款投资于货币市场基金，月收益率为0.6%。
不考虑其他因素，20×4年甲公司建造该建设工程应予以资本化的利息费用是（）。
A.119.50万元 B.122.50万元
C.137.50万元 D.139.50万元
『正确答案』A
『答案解析』专门借款资本化金额＝4000×6%×6/12－1000×0.6%×3＝102（万元），一般借款资本化金额＝1000×7%×3/12＝17.5（万元）。
故：
20×4年甲公司建造该生产线应予以资本化的利息费用＝102＋17.5＝119.5（万元）。
【例·综合题】甲公司在自己厂区内建造一条生产线，有关资料如下：
（1）2015年1月1日向银行专门借款10000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。
（2）除专门借款外，有两笔一般借款分别是，一笔是2014年12月1日借入的长期借款6000万元，期限为3年，年利率为8%，每年12月1日付息到期日为2017年11月30日；另一笔是2015年6月30日借入的长期借款12000万元，期限为12个月，年利率为6%，到期日为2016年6月30日。
（3）由于审批、办手续等原因，生产线于2015年4月1日才开始动工兴建，工程建设期间的支出情况如下（单位：
万元）：
日期
每期资产支出金额
2015.4.1
4000
2015.6.1
2000
2015.7.1
8800
2015.12.31
2000
2016.4.1
7000
2016.7.1
6000
2015年9月1日～12月31日由于施工质量纠纷导致工程于停工4个月。
2016年9月30日工程完工达到预定可使用状态。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。
假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
要求：
根据上述资料，计算2015年和2016年有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。
【关注问题1】
【关注问题2】
开始资本化的时点？
2015年4月1日。
停止资本化的时点？
2016年9月30日。
2015年资本化月数和费用化月数？
2015年9月1日～12月31日，因施工质量纠纷导致非正常停工4个月。
因此，2015年借款利息资本化月数为5个月、费用化月数为7个月。
【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金。
『正确答案』【2015年】
日期
每期资产支出金额
资产支出累计金额
闲置专门借款
占用了一般借款的资产支出
一般借款6000＋2015.6.30借入12000＝18000
存款利息收入
2015.1.1
0
0
10000×0.25%
—
×3＝75
2015.4.1
4000
4000
6000×0.25%
—
×2＝30
2015.6.1
2000
6000
4000×0.25%
—
×1＝10
2015.7.1
8800
14800
—
14800－10000
至年末占用6个月
4800
2015.12.31
2000
—
—
2000
至年末占用0个月
2016.1.1
6800
至9.30，其中6000占用9个月，800占用6个月
2016.4.1
7000
—
—
7000
占用3个月
2016.7.1
6000
—
—
——
一般借款6000
已归还12000
（1）计算2015年专门借款利息金额：
①费用化期间（7个月）实际利息费用＝10000×6%×7/12＝350（万元）
资本化期间（5个月）实际利息费用＝10000×6%×5/12＝250（万元）
合计实际利息费用＝350＋250＝600（万元）
②费用化期间（7个月）利息收入＝10000×0.25%×3＝75（万元）
资本化期间（5个月）利息收入＝6000×0.25%×2＋4000×0.25%×1＝30＋10＝40（万元）
合计存款利息收入＝75＋40＝115（万元）
③费用化金额＝350－75＝275（万元）
资本化金额＝250－40＝210（万元）
（2）计算2015年一般借款利息金额
①占用一般借款的资产支出加权平均数＝4800×（6－4）/12＋2000×0/12＝800（万元）
②一般借款实际利息费用＝6000×8%＋12000×6%×6/12＝840（万元）
③占用一般借款资本化率＝840/（6000＋12000×6/12）＝7%
④一般借款应予资本化的利息金额＝800×7%＝56（万元）
⑤一般借款费用化金额＝840－56＝784（万元）
（3）合计
资本化的借款利息金额＝210＋56＝266（万元）
费用化的借款利息金额＝275＋784＝1059（万元）
借：
在建工程 266
财务费用 1059
应收利息（或银行存款） 115
贷：
应付利息 （600＋840）1440
【2016年】
（1）专门借款应予资本化的利息金额
①实际利息费用（应付利息）＝10000×6%＝600（万元）
②资本化利息金额＝10000×6%×9/12＝450（万元）
③费用化利息金额＝600－450＝150（万元）
（2）一般借款应予资本化的利息金额
①占用了一般借款的资产支出加权平均数
＝[（6000×9/12）＋800×6/12]＋[7000×3/12]＝6650（万元）
②一般借款实际利息费用金额＝6000×8%＋12000×6%×6/12＝840（万元）
③一般借款资本化率＝840/（6000＋12000×6/12）＝7%
④一般借款资本化的利息金额＝6650×7%＝465.5（万元）。
⑤一般借款费用化的利息金额＝840－465.5＝374.5（万元）
一般借款按季度验算：
第一季度：
①加权平均数＝6800×3/3＝6800（万元）
②实际利息费用金额＝6000×8%×3/12＋12000×6%×3/12＝300（万元）
③资本化率＝300/（6000＋12000）＝1.67%
④资本化的利息金额＝6800×1.67%＝113.56（万元）
⑤费用化金额＝300－113.56＝186.44（万元）
第二季度：
①加权平均数＝（6800＋7000）×3/3＝13800（万元）
②实际利息费用金额＝6000×8%×3/12＋12000×6%×3/12＝300（万元）
③资本化率＝300/（6000＋12000）＝1.67%
④资本化的利息金额＝13800×1.67%＝230.46（万元）
⑤费用化金额＝300－230.46＝69.54（万元）
第三季度：
①加权平均数＝6000×3/3＝6000（万元）
②实际利息费用金额＝6000×8%×3/12＝120（万元）
③资本化率＝8%
④资本化的利息金额＝120（万元）
⑤费用化金额＝0
第四季度：
①实际利息费用金额＝6000×8%×3/12＝120（万元）
②资本化的利息金额＝0
③费用化金额＝120（万元）
资本化合计＝113.56＋230.46＋120＝464.02（万元）≈465.5（万元）
费用化合计＝186.44＋69.54＋120＝375.98（万元）≈374.5（万元）
（3）合计
资本化的借款利息金额＝450＋465.5＝915.5（万元）
费用化的借款利息金额＝150＋374.5＝524.5（万元）
借：
在建工程 915.5
财务费用 524.5
贷：
应付利息 （600＋840）1440
【思考问题】固定资产完工的入账价值如何计算？
『正确答案』固定资产完工的入账价值＝（4000＋2000＋8800＋2000＋7000＋6000）＋266＋915.5＝30981.5（万元）
【例·综合题】甲公司2015年为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：
（1）2015年3月1日借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；
（2）2015年9月1日借款5000万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付；
（3）2015年资产支出如下：
3月1日180万元、5月1日1200万元、8月1日600万元、12月1日2400万元。
『正确答案』计算2015年资本化金额
2015年资本化率＝（2000×6%×10/12＋5000×8%×4/12）/（2000×10/12＋5000×4/12）＝7%
2015年资本化金额＝（180×10/12＋1200×8/12＋600×5/12＋2400×1/12）×7%＝98（万元）
【例·综合题】2014年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5000万元，借款期限为2年，年利率为5%，借款利息按季支付。
乙公司于2014年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期1年3个月，工程采用出包方式。
乙公司于开工日、2014年12月31日、2015年5月1日分别支付工程进度款1200万元、1000万元、1500万元。
因可预见的气候原因，工程于2015年1月15日至3月15日暂停施工。
厂房于2015年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。
乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4%。
乙公司按期支付前述专门借款利息，并于2016年7月1日偿还该项借款。
【分析】2014年10月1日为开始资本化的时点；2015年12月31日为停止资本化的时点；2014年10月1日至2015年12月31日为资本化期间；2015年1月15日至3月15日为正常停工期间，且连续时间不超过3个月，不需要暂停资本化。
『正确答案』（金额单位：
万元）
日期
每期资产
支出金额
资产支出
累计金额
闲置资金投资收益
2014年7月1日
0
0
5000×0.4%×3＝60
2014年10月1日
1200
1200
3800×0.4%×3＝45.6
2014年12月31日
1000
2200
0
2015年1月1日
2200
2800×0.4%×4＝44.8
2015年5月1日
1500
3700
1300×0.4%×8＝41.6
2015年12月31日
800
4500
0
2016年1月1日
4500
500×0.4%×6＝12
2014年：
专门借款费用计入损益的金额＝5000×5%×3/12－60＝2.5（万元）
专门借款费用资本化的金额＝5000×5%×3/12－45.6＝16.9（万元）
2014年：
专门借款费用计入损益的金额＝5000×5%×3/12－60＝2.5（万元）
专门借款费用资本化的金额＝5000×5%×3/12－45.6＝16.9（万元）
借：
在建工程 16.9
财务费用 2.5
银行存款 （60＋45.6）105.6
贷：
应付利息 （5000×5%×6/12）125
2015年：
专门借款费用资本化的金额＝5000×5%－（44.8＋41.6）＝163.6（万元）
注意：
工程的中断属于正常中断，且连续时间不超过3个月，不需要暂停资本化。
借：
在建工程 163.6
银行存款 （44.8＋41.6）86.4
贷：
应付利息 （5000×5%）250
2016年：
专门借款费用计入损益的金额＝5000×5%×1/2－12＝113（万元）
借：
财务费用 113
银行存款 12
贷：
应付利息 （5000×5%×6/12）125
故累计计入损益的专门借款费用＝2.5＋113＝115.5（万元）
累计计入固定资产的专门借款费用＝16.9＋163.6＝180.5（万元）
累计计入固定资产的成本＝1200＋1000＋1500＋800＋180.5＝4680.5（万元）
【例·综合题】（2014年考题，本小题14分。
）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下：
（1）20×2年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。
该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券，面值为3000万元，票面年利率为5%，发行价格为3069.75万元，另在发行过程中支付中介机构佣金150万元，实际募集资金净额为2919.75万元。
（2）甲
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