第25章合并财务报表文档格式.docx
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如果乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳入合并范围。
3、母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权。
比如甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，乙公司拥有丁公司30％的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21％的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围（51％＝21％＋30％）。
（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况。
在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
（四）不纳入合并范围的公司、企业或单位。
已宣告被清理整顿的原子公司；
已宣告破产的原子公司；
母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。
四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围
不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
（一）已宣告被清理整顿的原子公司
（二）已宣告破产的原子公司
（三）母公司不能控制的其他被投资单位
母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业（重大影响）、共同控制形成的合营企业等。
第二节 编制合并财务报表的程序
一、编制合并财务报表的程序
合并财务报表的编制方法采用工作底稿法。
合并财务报表编制的程序，主要包括如下几个方面：
（一）统一会计政策和会计期间。
合并工作底稿（简例）
20×
7年 单位：
万元
项目
P公司
S公司
合计金额
抵销分录
少数股东权益
合并金额
报表金额
借方
贷方
（利润表项目）
营业收入
营业成本
……
…
P519表25―4
（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
1、调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。
2、调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。
3．编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
（四）计算合并财务报表各项目的合并金额
1、资产类各项目（加借减贷）。
P521
2、负债类各项目和所有者权益类各项目（加贷减借）。
P523
3、有关收入类各项目（加贷减借）。
P519
4、有关费用类项目（加借减贷）。
（五）填列合并财务报表。
二、合并会计报表编制的原则
合并会计报表作为会计报表，必须符合会计报表编制的一般原则和基本要求。
这些基本要求包括数字真实、内容可靠、全面完整、计算准确和编报及时。
合并会计报表除了遵守基本要求外，还要遵循下面一般原则：
（一）以个别会计报表为基础编制。
合并会计报表不是直接根据母公司与子公司子帐簿编制，而是以纳入合并报表范围的母公司与子公司的个别报表为依据而编制的。
本年的合并报表与上年的合并报表没有直接的联系，因为今年的合并报表是根据今年的母子公司个别报表而编制的。
个别报表是根据帐簿资料编制的，帐簿资料是连续的，所以个别报表是连续的。
合并报表不根据帐簿资料编制。
所以合并表又称为报表的报表，也称为衍生报表。
（二）一体性原则
要把纳入合并报表的母子公司看为一个整体，要求集团内部计量基础一致，政策统一，不一致的、不统一的要进行调整；
（三）重要性原则
内部交易在母子公司个别报表上的项目是否全部抵消，按重要性原则来决定，只要关系重要的要抵消。
对于一些项目，从企业集团中的某一企业来说，具有重要性，但相对整个企业集团来说则不一定具有重要性。
不重要的编制合并报表时，为简化手续，不编制抵消分录。
对于统一会计政策，并非所有的会计政策都要统一，只有重要的才要统一。
三、抵消分录的规则
（一）抵消分录和调整分录是一种示意分录，并非真正意义上的会计分录，只填列在合并报表的工作底稿上。
不入账，对以后年度的报表没有影响。
（二）抵消分录抵消的对象是：
内部交易在个别报表上的反映。
（三）抵消分录的应借、应贷的方向，与经济业务发生时有关主体记录的方向相反。
即原记在借方的现在记在贷方抵消。
原记在贷方的现在记借方抵消
（四）抵消分录的应借应贷的科目是内部交易在个别报表上反映的项目名称。
与平时所使用的科目不同，固定资产原价项目与固定资产科目不同；
年初未分配利润项目不等于未分配利润科目。
（五）应借、应贷的金额是内部交易在报表上反映的金额。
在资产负债表项目抵消的是余额；
反映利润表抵消的是本期发生额。
第三节 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表中调整分录和抵销分录的编制
一、编制调整分录
（一）对子公司报表进行调整
编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。
1、同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；
子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。
如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。
2、非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
【例1】2007年列入合并范围的子公司管理用固定资产按账面价值3000万元计提的折旧为300万元，按公允价值4000万元为基础计提的折旧为400万元，则编制合并报表时应编制调整分录如下：
借：
固定资产 （公允价－账面价）1000
贷：
资本公积 （公允价－账面价）1000
管理费用100
贷：
固定资产——累计折旧100
（二）对母公司报表的调整由成本法调整为权益法
编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，即调表不调账。
在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额：
长期股权投资
投资收益
或按照应承担子公司当期发生的亏损：
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润：
③在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额。
借（或贷）：
贷（或借）：
资本公积
【例2】2007年1月1日，甲公司以银行存款3000万元取得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。
甲公司备查簿中记录的乙公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2007年，乙公司实现净利润1000万元，假设当年分出现金股利200万元。
乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元（该金额为扣除相关的所得税影响后的净额）。
甲公司在编制2007年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下（单位：
万元）：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额
长期股权投资——乙公司800
贷：
投资收益（1000×
80%）800
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
投资收益（200×
80%）160
长期股权投资160
③对于子公司其他所有者权益变动
长期股权投资——乙公司80
资本公积——其他资本公积（100×
80%）80
④按净利润10%调整盈余公积
提取盈余公积（640×
10%）64
盈余公积64
在连续编制合并报表时，应编制如下抵销分录：
长期股权投资（800－160＋80）720
盈余公积（640×
未分配利润——年初（640×
90%）576
资本公积80
P514【例25一1】如图26—1所示，
假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。
20×
7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80%的股份。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。
P公司备查簿中记录的S公司在20×
7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表26－l。
7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。
S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。
7年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。
P公司与S公司个别资产负债表分别见表26－2和表26－3。
表26－1
P公司备查簿
20×
7年1月1日 单位：
万元
项目
账目价值
公允价值
公允、账
面差额
合并报表调整
余额
。
非流动资产
1900
2000
其中：
－A办公楼
600
700
100
（1）5
695
资产总计
5700
5800
1500
1600
股东权益总计
3500
3600
负债和股东权益总计
注：
A办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧
（1）根据S公司A办公楼公允价值大于账面价值的差额100万元，对S公司的个别财务报表进行调整。
固定资产 100
资本公积 100
（1）借：
管理费用 （100/20） 5
贷：
固定资产——累计折旧 5
（2）对P公司报表进行调整，由账上的成本法调整为报表的权益法
根据S公司公允价值调整后的净利润：
（2）借：
长期股权投资—S公司995×
80％ 796
投资收益—S公司 796
冲销原成本法按S公司分派现金股利时确认的投资收益
（3）借：
投资收益—S公司 480（冲销）
长期股权投资—S公司 480（权益法处理）
根据S公司所有者权益其他变动调整（可供出售金融资产公允价值增值）：
（4）借：
长期股权投资—S公司（100×
80％） 80
资本公积－其他资本公积—S公司 80
将上述分录记入工作底稿――表25－4
（3）在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：
借：
长期股权投资——S公司 396（796－480＋80）
未分配利润——年初 316
资本公积——其他资本公积——S公司80
二、合并资产负债表、合并利润表编制中抵销分录的编制
合并抵销分录可分为三类：
内部股权投资的抵销
内部债权债务的抵销
内部交易的抵销
（一）内部股权投资的抵销
1、将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销
【例3】假设2007年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。
该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元（年初相同），资本公积为8000元（年初相同），盈余公积为1000元（年初为200元，本年增加800元），未分配利润为6000元。
则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
P516【例25一2】沿用【例25－1】，
表26－3资产负债表（部分项目）
编制单位：
S公司 20×
7年12月31日单位：
资产
负债和股东权益
期末余额
年初余额
无形资产
负债合计
1960
非流动资产合计
股东权益：
股本
16001
可供出售金融资产公允价值变动
盈余公积
未分配利润
300
股东权益合计
4000
5960
5900
上标1：
S公司年初个别表上的资本公积：
1500万元，办公楼公允价大于账面价值100万元，调增了资本公积100万元。
20X7年12月31日
（1）P公司对S公司长期股权投资经调整后的余额为：
3396（万元）
即：
投资成本3000万元＋权益法调整增加396万元）
（2）P在S公司调整后股东权益中享有的金额为：
3276（万元）
＝（4000＋（100－5））×
80%
即：
股东权益账面余额4000万元＋A办公楼公允价高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）X80%〕
（3）商誉为：
120万元
＝3396－3276
调整后的长期股权投资的余额3390万元－P在S公司调整后股东权益中享有的金额3276（万元）
（4）少数股东在S公司调整后股东权益中享有的金额为：
819（万元）
20%
股东权益账面余额4000万元＋A办公楼公允价高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）X20%〕
编制抵销分录如下：
（5）借：
股本 2000
资本公积——年初 1600
——本年（调增的）100
盈余公积——年初 0
——本年 100
未分配利润——年末（300－5）295
商誉120
长期股权投资 3396
少数股东权益 819
S公司年末未分配利润:
295
=本年1000净利润－提100盈余公积－分配给P公司480利润－分给少数股东的利润120－S公司固定资产公允价大于账面差价计提的折旧5
将上述分录记入合并工作底稿如表25一4。
2、将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销
【例4】母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2007年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东损益为1600元；
子公司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积800元，对所有者分出利润3800元，未分配利润6000元。
则2007年12月31日编制抵销分录如下：
P540【例25－11】沿用【例25－1】，假设P公司和S公司20×
7年度所有者权益变动表如表26－6示
S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。
（1）P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316万元
＝（995万元×
80%－480）（万元）
P公司对S公司的投资收益
＝480＋316＝995×
80%＝796（万元）
（2）S公司本期少数股东损益为79万元
20%－120万元）
少数股东对S公司的投资收益
＝120＋79＝995×
20%＝199（万元）
（3）S公司年初未分配利润为O元。
（4）S公司本期利润分配及其结果：
提取盈余公积100万元
分派现金股利600万元
未分配利润295万元（300万元一5万元）。
应编制如下抵销分录：
（19）借：
投资收益995×
80% 796
少数股东损益995×
80%199
未分配利润——年初 0
贷：
提取盈余公积 100
对所有者（或股东）的分配600
未分配利润——年末295
将上述分录记入合并工作底稿如表26－4。
（二）内部债权债务的抵销
合并报表应该反映集团与集团外部的债权债务，故对反映在个别反表上的集团内部的债权债务进行抵消。
1、年末余额的抵消
①应收账款与应付账款；
②应收票据与应付票据；
③预付账款与预收账款；
④持有至到期投资与应付债券；
⑤应收股利与应付股利；
⑥其他应收款与其他应付款。
其抵销分录：
内部债务账户 期末余额
内部债权账户 期末余额
【例5】假设2007年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中：
应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；
预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；
应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；
子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有（持有至到期投资）。
应付账款3000
应收账款3000
预收账款1000
预付账款1000
应付票据4000
应收票据4000
应付债券2000
贷：
持有至到期投资2000
2、内部应收账款计提的坏账准备的抵销
【例6】假设母公司2007年12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。
子公司2007年年末个别资产
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