本科毕业设计谈企业合并的会计处理方法及其适用条件.docx
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本科毕业设计谈企业合并的会计处理方法及其适用条件
论文编号：
华南师范大学增城学院
本科毕业论文（设计）
题目：
谈企业合并的会计处理方法及其适用条件
——以同一控制下的企业合并为
姓名：
张佩惠
学号：
060314216
系别：
会计系
专业班级：
国际会计
指导教师：
陈龙明
2010年3月30日
中文摘要
本文从现在社会上普遍存在企业合并这一特点，通过比较权益结合法和购买法，引出使用权益结合法的优点。
并对国际、国内企业合并采用的会计核算方法进行对比。
进而具体介绍了我国新会计准则中涉及同一控制下企业合并部分的相关内容，以及我国新会计准则推荐使用权益结合法的原因。
最后，以上市公司为例，搜集大量数据进行综合分析其企业合并的情况，反映出新准则引入对上市公司财务报表的巨大影响，指出权益结合法在我国使用的积极意义。
并对权益结合法对我国企业合并会计处理的影响进行了个人观点上的总结和展望。
关键词：
企业合并；权益结合法；影响
Abstract
Thisarticleisnowpervasiveinsocietymergerstothischaracteristic,bycomparingthepoolingofinterestmethodandpurchasemethod,leadstotheadvantagesofusingthepoolingofinterestmethod.Aswellasinternationalanddomesticbusinesscombinationaccountingmethodsusedincomparison.AndthenspecificallydescribeChina'snewaccountingstandardsunderthecontrolofabusinesscombinationinvolvingthesamepartoftherelevantcontent,aswellasChina'snewaccountingstandardsrecommendusingpoolingofinterestmethodcauses.Finally,listedcompanies,forexample,tocollectlargeamountsofdatatoconductacomprehensiveanalysisofthemergeroftheirbusinesses,reflectingtheintroductionofnewguidelinesforlistedcompany’stremendousimpactonthefinancialstatements,pointingoutthattheuseofpoolingofinterestmethodofpositivemeaninginourcountry.AswellaspoolingofinterestmethodofaccountingforbusinesscombinationsinChinatheimpactoftheindividualpointofview,summaryandoutlook.
Keywords：
Businesscombinations；Poolingofinterestmethod；Impact
目录
前言1
一、企业合并的概述1
（一）国内外学者对企业合并的定义1
（二）国内外权益结合法的优缺点2
二、权益结合法的适用条件2
（一）参与合并企业的性质3
（二）合并所有者权益的方式3
三、权益结合法对企业财务报表的影响4
（一）权益结合法的使用现状4
1.权益结合法在国内的使用现状4
2.国际上权益结合法的使用现状4
3.权益结合法对合并当年和以后各年的会计报表产生重大影响5
4.权益结合法会导致经济资源的不合理分配6
（二）对改善权益结合法提出的相关建议6
1.我国制定同一控制的企业合并法律法规应向APB16趋同7
2.加强和规范信息披露7
四、采用权益结合法对企业财务报表的影响的具体案例分析7
（一）对利润表的影响9
（二）对商誉的影响9
结论与展望10
注释12
参考文献12
致谢14
谈企业合并的会计处理方法及其适用条件
——以同一控制下的企业合并为例
前言
随着经济的不断发展，企业竞争越来越激烈。
为减少同业竞争、拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等，企业合并已成为企业竞争最重要的表现形式之一。
我国于2006年制定了新的会计准则。
经中国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军先生与国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士签署了联合声明，确认了该准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。
而企业合并作为新会计准则的一个重要方面，其会计处理方法及适用条件也与国际财务报告准则实现了实质性趋同。
[1]
历年来，企业合并的会计处理方法及其适用条件在我国是一个比较有争议的话题，它已经影响到我国企业在外国的发展。
在新的会计准则中，企业合并的会计处理方法及其适用条件的向国际财务报告准则实现了实质性趋同，将我国企业的竞争力提升到一个新的台阶。
本文基于06年制定的新的会计准则，对同一控制下的企业合并的会计处理方法及其适用条件进行研究。
一、企业合并的概述
（一）国内外学者对企业合并的定义
由于东西方的政策、历史文化以及社会性质的差异，东西方在会计的核算处理及定义等方面存在很大的差异。
以企业合并为例，东西方对其的定义、使用条件和会计处理方法就有很大的差别。
在西方主要存在由FASB制定的SFASNo.141和IASC制定的IFRSNo.3两种定义：
在IFRSNO.3中认为企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。
几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权；而在SFASNO.141中认为当一家企业取得另一家或几家企业的净资产并且获得对它们的控制权时，称作企业合并①。
在中国，新会计准则的建立，其对企业合并也有了不同的定义：
企业合并就是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
从定义上看，是否形成企业合并，关键是看报告主体在有关交易或事项发生前后是否变化。
一般情况下，法律主体即为报告主体，而报告主体不一定是法律主体。
[2]
（二）国内外权益结合法的优缺点
由于企业合并会计在全球各地的不同发展过程，其会计处理方法主要有权益结合法和购买法两种。
无论是在东西方，购买法都比权益结合法更加有力的企业合并会计处理方法，但是这也不能否认权益结合法也是有其本身的优缺点的：
权益结合法的优点：
第一，由于权益结合法是采用历史成本计价的，因而不会受到通货膨胀或通货紧缩的影响，能够正确的表示出资产的真正价值。
第二，由于净资产公允价值的确定存在困难，故权益结合法比购买法更易于操作。
第三，权益结合法符合原始成本会计原则和持续经营会计假设，同时也保证了并购前后企业会计信息的可比性②。
权益结合法的缺点：
第一，提供有用的信息较少②。
第二，权益结合法下，资产是按账面价值进行计价的，这使权益结合法下的利润会受到物价上涨或下跌的影响高于或低于实际利润。
第三，权益结合法具有广泛的应用基础，然而，若没有有效确定应用权益结合法的标准而如此广泛地应用它，会导致权益结合法的滥用。
第四，对资源配置产生不利影响②。
由于购买法需要的数据是公允价值，这使得其使用要求比权益结合法高了一个层次，就目前中国而言，大多数的企业是没有能力使用购买法进行企业合并的会计核算的。
二、权益结合法的适用条件
我国新准则规范了企业合并会计处理的基本原则：
对于同一控制下的企业合并，原则上应按权益结合法进行；对于非同一控制下的企业合并，原则上应按购买法进行。
目前，我国企业合并会计准则至今尚处于征求意见阶段，除了合并会计准则征求意见稿中提到合并可以使用权益结合法外，其他的法律法规都没有考虑股权交换合并。
我国新准则的发布，是为了尽可能地与国际接轨，因而在本文中以美国会计原则委员会于1970年发布的第16号意见书，“企业合并”，规定的权益结合法处理企业合并业务的适用条件进行讲解。
（一）参与合并企业的性质
这一条件，可用来确保企业之间的合并真正是彼此独立的两个或两个以上企业的合并。
这个条件是：
在开始实施合并计划前的两年内每一个参与合并的企业必须是自主经营，不是另一公司的子公司或分部。
且参与合并的每一个企业独立于其他企业。
（二）合并所有者权益的方式
对合并所有者权益的方式进行限制，是为了确保在实质和形式上均发生了交换股权，合并现有有投票表决权普通股权益的业务。
符合这一条件的有以下六种情况：
第一，合并是在单一的交易中完成的，或者是在开始实施计划后的一个时期内依照特定的计划完成的。
第二，在合并计划完成日，合并方只提供并发行其与发行在外的有投票表决权的多数普通股相等的普通股，来换取被合并方几乎全部有投票表决权的普通股权益。
也即是说合并方在不支付代价的情况下通过增加其普通股的股数来获取被合并方的几乎全部有投票表决权的普通股权益。
第三，企业合并完成日以后，合并方的原普通股股东与其他普通股股东的权益的比率以及所享有的投票表决权保持不变。
第四，从企业开始合并之日起至合并完成日，在实施合并的时间内没有任何一家参与合并的公司改变其有投票表决权的普通股的权益，包括向股东分派股利、增发股票、交换股票和赎回股票。
[3]
第五，从企业合并开始日起至合并完成日，参与合并的每一个企业取得的只是政党数量类普通股。
第六，企业合并完成日，必须保证合并双方中与合并业务有关的所有问题已经解决而且在与股票发生或其他代价有关的计划中，已不存在悬而未决的条款。
三、权益结合法对企业财务报表的影响
新会计准则的建立，使我国会计处理方法更加趋于国际化。
但是由于权益结合法本身具有的缺陷，使得权益结合法对一些财务数据、财务指标都有重大影响。
这些影响特别表现在对资产负债表、利润表和一些相关的财务指标的影响。
（一）权益结合法的使用现状
1.权益结合法在国内的使用现状
在中国企业合并会计准则至今尚处于征求意见阶段。
实务中主要参照《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》、《合并会计报表暂行规定》、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题的解答》，上述规定都没有考虑股权交换合并，只在合并会计准则征求意见稿中提到合并可以使用权益结合法，对权益结合法的使用没有明确规定③。
又因为权益结合法在我国有一定的理论基础并且适应我国的市场经济环境，而购买法因为对数据的过高要求，在购买法目前在我国没有办法大范围的投入使用，因而国家积极鼓励企业采用权益结合法进行企业合并的会计处理。
2.国际上权益结合法的使用现状
在国际中，控股合并的方法有购买法和权益结合法两种方法在1950年美国第40号会计研究公报中就被提出，并规定权益结合法与购买法要保持互斥关系。
1970年在美国注册会计师协会下属的会计原委员会发布的第16号意见书中，对应用权益结合法规定了应同时具备的12个条件，并于2001年7月在SFASNo.141中取消权益结合法。
国际会计准则委员会是国际会计准则理事会的前身，在IASNo.22中，允许企业合并采用购买法和权益结合法两种方法，但却大量阐述购买法的原理，并指出只有在无法辨明哪一个企业是购买企业时才可用权益结合法计量企业合并。
并于2004年3月31日生效的IFRSNo.3中建议企业合并取消使用权益结合法采用购买法进行会计处理。
且由于购买法的数据取得比较困难，世界上的发达国家，例如美国，也没有对其国内企业要求必须使用购买法，而是鼓励那些有能力使用购买法的企业使用，对其他企业采用的合并方法并没有进行限制。
3.权益结合法对合并当年和以后各年的会计报表产生重大影响
第一，权益结合法对资产负债表的影响：
在权益结合法下，合并方在编制单独报表或合并报表时，计价基础沿用被合并方的资产和负债的账面价值，既不反映资产和负债的价值变动，也不确认商誉。
而在购买法下，合并方按照公允价值对被合并方的资产、负债和净资产重新进行计量，产生了新的计价基础，净资产的价值变动以及商誉必须在购买方的单独报表或合并报表予以反映。
因此两种处理方法会形成不同的资产、负债结构，这就导致了在物价上涨或资产质量较好的情况下，采用购买法所报告的净资产通常大于权益结合法，反之亦然。
从合并财务报表的角度看，在权益结合法下，合并方在记录合并业务时，并不是按被合并方的股本、资本公积等所有者权益项目的账面数记录，而是按换出股票的面值和股票溢价发行收入记录，但合并时已存在的未分配利润可全额纳入合并报表。
在购买法下，无论合并的支付方式是付现还是换股，购买方的股东权益（未分配利润除外）就是合并后的股东权益，被购买方在合并时已存在的未分配利润必须予以抵消，不得纳入合并报表。
[4]
第二，权益结合法对利润表的影响：
首先，由于购买法一般采用现金或债务（举债或承债）方式收购被合并方，而权益结合法则是以股换股，所以购买法的利息负担通常大于按权益结合法；同时，由于购买法运用的是新的计价基础，在进行核算时需要确认资产增值和商誉并加以摊销或计提减值准备，在权益结合法下，则不存在这类摊销或减值准备也不需要确认商誉；然后，由于权益结合法下，资产按账面价值计价，而账面价值通常又低于公允价格，表明这些资产存在未实现的升值，合并方可以通过出售这些资产便可以增加合并后的利润，这就导致了采用权益结合法得到的利润高于购买法；再者，由于购买法仅将合并日后被购买方实现的利润纳入合并报表，而权益结合法则将参与合并双方整个年度的利润都纳入合并报表；最后，由于购买法下的资产在企业合并后大多要转化为成本或费用，这又导致购买法下的成本费用较权益结合法为多。
因此采用购买法所报告的利润较低。
对财务指标的影响。
在正常情况下，因为采用权益结合法得到的利润较高、股东权益较低，所以销售净利率、净资产收益率和每股收益通常也较高；而采用购买法得到的利润较低、股东权益较高，所以销售净利率、净资产收益率和每股收益一般也较低。
但是，如果出现负商誉或公允价值低于账面价值的情况，则结果正好相反。
此外，由于被合并企业的负债评估后的价值与账面价值的差异往往不大，但购买法下资产的评估价值往往高于权益结合法下的账面价值，所以资产负债率、流动比率等反映偿债能力的指标在购买法下往往优于权益结合法。
4.权益结合法会导致经济资源的不合理分配
权益结合法会对资源配置产生不利影响。
由于权益结合法提供的是历史数据，所以不能代表资产当时的实际价值，且权益结合法会增加合并方及财务报告使用者的额外的分析成本。
由于科学技术的日新月异，商品的价格会随着推出的时间越长而降低，又因为权益结合法采用的是历史数据，而商品的实际价格往往比企业的历史成本低，这就导致了那些能够使用权益结合法的企业和那些只能使用购买法的企业相比，常常愿意为目标企业支付更高的价格，使得企业的资金不能有效利用。
而且，权益结合法能使企业的会计收益提高，每股收益增加，而市场的基础性作用会把资源配置到那些每股收益较高的企业，从那些每股收益较低的企业流出，因而使用权益结合法的企业在市场的资源配置中居于有利地位。
但是，这样配置的经济资源是无效率的。
在这种无效率的资源配置使部分企业受益的同时，又把额外的成本强加给了其他企业，抢占了其他企业所需的更有效率的经济资源。
这样，不但对其他企业产生不利影响，而且对整个社会经济的发展也是不利的。
[5]
再者商誉从广义上来讲就是对社会的影响力。
一般来说，商誉越好的企业在社会上的影响力就会越大，对顾客的选择影响越大，在很大程度上也可以算是对企业宣传的一种情况。
而权益结合法不将企业合并的差额计入商誉，这有可能导致企业对产品的宣传支付的价格在达到同一效果的情况下超过其本身价值。
（二）对改善权益结合法提出的相关建议
由于权益结合法本身具有的各项会危害到社会经济发展的各项缺陷，为了尽可能地减少其危害性，维护人民的生命财产安全，本文建议：
1.我国制定同一控制的企业合并法律法规应向APB16趋同
由于权益结合法本身具有的各种缺陷，导致了国际上对权益结合法的使用和适合进行企业合并会计核算的企业进行了严格的规定。
目前我国还没有出台任何有关权益结合法使用的具体文献规定，只在合并会计准则征求意见稿中提到合并可以使用权益结合法。
就目前而言，APB16是世界上对权益结合法的使用要求最全面、最合理的提出的规范之一，它是由目前世界上对权益结合法的使用经验总结而得出来的规范，具有一定的实践和理论基础，也具有很高的可操作性。
建议我国在制定有关企业合并的各项法律法规的时候可以更多地参照APB16，这样可以尽量减少主观判断，提高可操作性。
2.加强和规范信息披露
由于采用权益结合法进行企业合并的会计核算使企业很容易就可以对利润进行操作，这会误导投资者进行投资分析，危害其利益甚至对社会经济的发展造成巨大的不良影响。
2005年11月，中国证监会立案调查大唐电信科技股份有限公司涉嫌存在虚假信息披露行为，并在2007年8月认定大唐电信2004年度财报造假，虚增年度利润，和披露信息重大遗漏。
有众多股民认为，因为大唐电信的虚假披露行为，造成自身损失，由此将大唐电信告上法庭。
大唐电信2009年12月12日发布公告称，22名大唐电信股票持有者对大唐电信证券虚假陈述的一审判决不服的上诉，被北京市高法“驳回上诉、维持原判”。
而在维持原判之后，大唐电信仅需对22名上诉人中2人进行赔偿，赔偿总额约3.5万，灵承担两案部分诉讼费用约1万元。
[6]
由以上案例可以看出，信息披露的真实性、可靠性对投资者的利益有很大影响，企业信息披露的真实、可靠是对投资者的负责，也是对企业的负责。
我认为这不仅要提高企业权益结合法的使用限制，还要加大和规范企业对其经营信息的披露，使企业的经营活动更加地透明化，以维护广大投资者的利益。
四、采用权益结合法对企业财务报表的影响的具体案例分析
为了适应经济发展进程的需要，为了完善市场经济体制，为了维护社会公众利益，为了加强政府对市场监管，为了提高我国对外开放水平，为了推进我国会计国际化，我国于2006年制定了新的会计准则。
经中国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军先生与国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士签署了联合声明，确认了该准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同①。
该准则对单独财务报告及合并财务报告各科目的确认和计量做出了新的要求。
权益结合法与购买法作为企业合并的最主要的两种核算方法，都对资产负债表、利润表和一些相关的财务指标有一定的影响。
以海信科龙电器股份有限公司购入青岛海信空调有限公司为例。
青岛海信空调有限公司位于中国青岛，集商用空调系统的技术开发、产品制造和市场销售为一体。
它是目前日立空调在日本本土以外的规模最大的变频多联式空调系统生产基地，主要产品日立SET-FREE变频多联式商用空调系统和日立SET-FREEmini变频家用中央空调系统均采用日立最先进的涡旋式压缩机。
日立SET-FREE变频多联式商用空调系统室外机拥有5HP-30HP九种规格，室外机容量可模块化组合，满足大型空间的空调需求，室内机形式丰富多样，该系列产品广泛应用于办公大楼、学校、医院、商场、酒店等场所。
海信科龙与海信空调于2009年6月29日签署的《海信科龙电器股份有限公司以新增股份（A股）购买青岛海信空调有限公司白电资产之协议》。
双方同意，若标的资产交割日经审计的账面净资产值低于交易基准日经审计的模拟净资产值，则海信空调需以现金补齐差额。
[7]
根据新会计准则的规定，海信科龙与海信空调为同一控制下的企业，适合使用权益结合法对其合并进行会计处理。
在这里，我们对这一合并案例用两种不同的会计方法进行处理，以便更加直观地比较这两种方法对资产负债表、企业财务报表以及合并过程中产生的商誉所带来的影响。
表一1.1海信科龙资产负债表
单位：
万元
项目
合并前
合并后（购买法）
合并后（权益结合法）
总资产
445678.83
672521.77
654056.28
负债
435147.80
618558.22
618558.22
少数股东权益
10531.03
53963.55
35498.06
其中：
股本
99200.66
99200.66
99200.66
资本公积
172310.54
172310.54
153845.05
盈余公积
11458.09
11458.09
11458.09
外币报表折算差额
0
0
0
未分配利润
-272438.26
-229005.74
-229005.74
表1.2海信科龙主要财务指标
项目
合并前
合并后（购买法）
合并后（权益结合法）
流动比率
44%
59%
58%
资产负债率
98
92%
95%
销售净利率
-6.6%
3.4%
3.6%
净资产收益率
-21%
90%
93%
（一）对利润表的影响
第一，我国规定，同一控制下的企业合并，合并对价不采用公允价值，以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。
同一控制下的企业合并，“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”。
表一中，由于购买法下的资本公积要比权益结合法多1.85亿元，未分配利润、总负债和少数股东权益相同。
也即是说采用购买法核算时合并后的总资产比采用权益结合法要高出1.85亿元。
第二，资产负债率，是指负债总额与资产总额的比率。
在表二中，由于两种方法下总负债相同，在权益结合法下由于并没有将合并差价计入商誉，导致权益结合法下的总资产低于购买方，所以购买法下的资产负债率要低于权益结合法。
第三，销售净利率是指企业实现净利润与销售收入的对比关系。
表二中，权益结合法下的盈利能力要高于购买法，这是由于两种方法下的主营业务收入相同，但是权益结合法将海信科龙合并时实现的利润全部计入合并利润。
因此，购买法下的销售净利率要低于权益结合法。
第四，净资产收益率又称股东权益收益率，是净利润与平均股东权益的百分比。
该指标反映股东权益的收益水平，指标值越高，说明投资带来的收益越高。
表二中，权益结合法下的净资产收益率要高于购买法。
这是因为在平均股东权益相同的情况下，权益结合法下的净利润略高于购买法。
第五，购买法下存续企业的总资产通常要大于权益结合法。
但在合并后若干年内这些资产大多要转化为成本或费用，这导致购买法下的成本费用要高于权益结合法。
两者之间的差额即是资产的公允价格高于账面价值的差额。
（二）对商誉的影响
新准则规定，对于同一控制下的企业合并，“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”，该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉。
因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”，且商誉通常在不少于10年的期限内摊销。
在表一中，购买法核算时会产生1.85亿元的商誉，而权益结合法没有商誉的产生。
也即是说，企业合并后每个会计年度的利润会减少0.185亿元，因此购买法下的销售净利率与净资产收益率都会比权益结合法低。
因此海信科龙如果采用购买法将会对合并后年度的盈利状况产生较大的不利影响。
在表二中，去了流
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