注册会计师 会计 郭建华强化 第四章长期股权投资讲义.docx

注册会计师 会计 郭建华强化 第四章长期股权投资讲义.docx

《注册会计师 会计 郭建华强化 第四章长期股权投资讲义.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师 会计 郭建华强化 第四章长期股权投资讲义.docx（56页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。

注册会计师会计郭建华强化第四章长期股权投资讲义

第四章　长期股权投资

考情分析

　　本章内容多、难度大，非常重要。

企业合并形成的长期股权投资、权益法、成本法与权益法的转换等三个知识点，在考试大纲中要求较高，这三个知识点自成体系，可以单独出考题，也可以出现与企业合并、合并报表、所得税等知识点融为一体的综合题。

　　考点一：

长期股权投资的初始计量

（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

　　1.处理原则

　　从最终控制方角度确定相应的处理原则：

不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。

同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

　　2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理

（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价

　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，资本公积（股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

　　【例题1·计算题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。

（1）20XX年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以7000万元购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。

（2）20XX年4月10日甲公司与A公司股东大会批准该协议。

（3）20XX年6月30日，甲公司以银行存款7000万元支付给A公司，同日办理完毕相关法律手续。

当日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15000万元。

（4）甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用100万元。

[答疑编号5733040101]

　　①确定甲公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的合并方或购买方，确定购买日或合并日。

　　该交易为同一控制下企业合并。

理由：

甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。

合并方为甲公司，合并日为20XX年6月30日。

　　②同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8000（10000×80%）万元。

　　借：

长期股权投资——乙公司　8000

　　　　管理费用　　　　　　　　　100

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　7100

　　　　　　资本公积——股本溢价　　1000

　　【例题2·单选题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，20XX年5月1日，甲公司以无形资产和固定资产作为合并对价支付给Ａ公司，取得乙公司80%的表决权资本。

无形资产原值为1000万元，已计提摊销额为200万元，公允价值为2000万元；固定资产原值为300万元，已计提折旧额为100万元，公允价值为200万元（不考虑增值税）。

合并日乙公司所有者权益的账面价值为2000万元，合并日乙公司可辨认净资产的公允价值为3000万元。

甲公司为企业合并而发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用为10万元。

甲公司有关同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计处理表述不正确的是（　）。

　　A.长期股权投资的初始投资成本为1600万元

　　B.产生的资本公积（股本溢价）为0

　　C.固定资产、无形资产不确认处置损益

　　D.发生中介费用10万元计入管理费用

[答疑编号5733040102]

『正确答案』B

『答案解析』

长期股权投资的初始投资成本＝2000×80%＝1600（万元）；产生的资本公积（股本溢价）＝1600－（1000－200＋300－100）＝600（万元）。

（2）合并方以发行权益性证券作为对价

　　合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。

　　【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等如何处理。

即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　【例题3·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司60%股权。

为取得该股权，甲公司增发4000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。

取得该股权时，A公司净资产账面价值为10000万元，公允价值为12000万元。

假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。

关于同一控制企业合并合并日相关会计处理表述，不正确的是（　）。

　　A.作为合并对价发行的权益性证券的交易费用，应当计入权益性证券的初始确认金额

　　B.作为合并对价发行的债务性证券的交易费用，应当计入债务性证券的初始确认金额

　　C.确认的资本公积金额1950万元

　　D.合并日不会产生新商誉、合并日合并报表也不可以确认原被合并方已确认的商誉

[答疑编号5733040103]

『正确答案』D

『答案解析』合并日合并报表可以确认原被合并方已确认的商誉。

确认的资本公积金额＝10000×60%－4000－50＝1950（万元）

　　3.确定被合并方账面所有者权益应考虑的因素

　　上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。

如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

　　【例题4·计算题】甲公司为母公司，乙公司为甲公司的子公司。

（1）20XX年1月1日，甲公司以银行存款4000万元从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丙公司的财务和经营政策，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为4500万元。

[答疑编号5733040104]

　　甲公司购买日的会计处理：

　　借：

长期股权投资——丙公司　　4000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　4000

　　甲公司购买日的确认的合并商誉＝4000－5000×80%＝0

（2）20XX年1月1日，甲公司的子公司乙公司以银行存款4500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，20XX年1月至20XX年12月31日，丙公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元；按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1500万元。

无其他所有者权益变动。

[答疑编号5733040105]

　　乙公司的会计处理：

判断形成同一控制下的企业合并。

　　①20XX年1月1日合并日，丙公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值

　　＝自购买日20XX年1月1日丙公司净资产公允价值5000万元持续计算至20XX年12月31日的账面价值6200（5000＋1200）万元。

　　②乙公司购入丙公司的初始投资成本为4960[6200×80%]万元。

　　借：

长期股权投资——丙公司　　4960

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　4500

　　　　　　资本公积——资本溢价　　　　460

　　（3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

　　4.关于同一控制下分步交易实现合并的处理

　　通过多次交易分步取得的股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。

　　初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得的进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　【理解】分为两步。

在控制前，初始成本以公允价值为基础计量。

控制后，因为是同一控制下，长期股权投资成本为享有被合并方所有者权益账面价值的份额，这时它与控制前的公允价值之差应作调整。

　　【例题5·计算题】甲公司、乙公司、丙公司和A公司关系如下：

（1）20XX年1月1日乙公司自A公司处购买丙公司20%的股份，支付价款1000万元，丙公司所有者权益账面价值与公允价值均为4000万元，此前乙公司与A公司不存在关联方关系。

乙公司采用权益法核算。

[答疑编号5733040106]

　　借：

长期股权投资　　1000【公允价值】

　　　　贷：

银行存款　　　　1000

（2）20XX年12月31日丙公司实现净利润500万元。

[答疑编号5733040107]

　　借：

长期股权投资　（500×20%）100

　　　　贷：

投资收益　　　　100

　　（3）20XX年1月1日乙公司自母公司甲公司处购买丙公司40%的股份，支付价款2000万元。

丙公司相对于最终控制方（甲公司）而言的所有者权益账面价值为5500万元，公允价值为5700万元。

[答疑编号5733040108]

　　借：

长期股权投资　　2000【公允价值】

　　　　贷：

银行存款　　　　2000

　　至此已经取得60%的股份，达到了控制，并且为同一控制下的企业合并：

所以

　　长期股权投资的账面价值＝1000＋100＋2000＝3100（万元）

　　合并日初始投资成本＝5500×60%＝3300（万元）

　　差额调整资本公积

　　借：

长期股权投资　　（3300－3100）200

　　　　贷：

资本公积　　　　　　200

（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

　　1.处理原则

　　非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。

基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（1）企业合并成本

　　合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

　　注意问题：

　　①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。

　　②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。

　　③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应计入权益性证券的初始计量金额。

（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

　　采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：

　　①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

　　③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

　　（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算

　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。

　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　【例题6·计算题】甲公司适用的增值税税率为17%。

有关业务如下：

（1）20XX年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。

20XX年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。

20XX年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，并办理相关股权划转手续。

甲公司于当日起主导乙公司财务和经营政策。

（2）20XX年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

账面价值

公允价值

交易性金融资产

20000万元（其中成本为18000万元，公允价值变动为2000万元）

22000万元

固定资产（机器设备）

5000万元

6000万元

库存商品

4800万元

5000万元

　　购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42000万元，可辨认净资产的公允价值为43000万元。

此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。

　　（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。

甲公司与乙公司采用的会计政策相同。

不考虑所得税影响。

[答疑编号5733040201]

　　『正确答案』

（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。

　　该项为非同一控制下企业合并。

理由：

甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。

（2）如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得乙公司80%股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。

　　购买日为20XX年6月30日

　　企业合并成本＝22000＋（6000＋5000）×1.17＝34870（万元）

　　购买日合并商誉＝34870－43000×80%＝470（万元）

　　（3）会计分录

　　借：

长期股权投资　　　　34870

　　　　公允价值变动损益　　2000

　　　　贷：

交易性金融资产——成本　　　　18000

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动2000

　　　　投资收益　　　　（22000－18000）4000

　　　　固定资产清理　　　　　　　　　　　5000

　　　　营业外收入　　　　（6000－5000）1000

　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　5000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）1870

　　借：

管理费用　　　　　　　　330

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　330

　　结转成本分录略。

　　【例题7·计算题】20XX年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：

A公司向C公司定向发行10000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司70%的股权。

A公司定向发行的股票按规定为每股7.5元，双方确定的评估基准日为20XX年9月30日。

　　B公司经评估确定20XX年9月30日的可辨认净资产公允价值为102000万元。

A公司该并购事项于20XX年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于20XX年12月31日发行，当日收盘价每股8元。

A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。

以20XX年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于20XX年12月31日的公允价值为103000万元。

此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。

A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。

A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。

不考虑所得税影响。

[答疑编号5733040202]

　　『正确答案』

（1）确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。

　　该项为非同一控制下企业合并。

理由：

A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。

（2）如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得B公司70%股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。

　　购买日为20XX年12月31日

　　企业合并成本＝10000×8＝80000（万元）

　　合并商誉＝80000－103000×70%＝7900（万元）

　　（3）会计分录

　　借：

长期股权投资　80000

　　　　管理费用　　　　100

　　　　贷：

股本　　　　　10000

　　　　　　资本公积（70000－200）69800

　　　　　　银行存款　　　　

　　3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算

　　【注：

在本章以后考点讲】

　　【小结】企业合并形成的长期股权投资

事项

同一控制下

非同一控制下

初始计量

按照享有被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值的份额，确认长期股权投资

按公允价值（合并成本），确认长期股权投资

支付对价的差额

支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等

付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益

发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用

应当于发生时计入当期损益

购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用

应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额

商誉

不会产生新的商誉

可能会产生新的商誉

　　（三）不形成控股合并的长期股权投资

　　1.以支付现金取得的长期股权投资

　　应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　【思考问题】甲公司于20XX年1月10日，买入乙公司20%的股份，实际支付价款1000万元。

另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元。

初始投资成本为？

　　借：

长期股权投资——乙公司　1006

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　1006

[答疑编号5733040203]

　　2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

　　其成本为所发行权益性证券的公允价值，为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　【思考问题】20XX年4月，A公司通过增发10000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为60000万元。

为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。

　　本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

　　借：

长期股权投资　　　　　60000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　10000

　　　　　　资本公积——股本溢价（50000－600）49400

　　　　　　银行存款　　　　　　　　600

[答疑编号5733040204]

　　3.投资者投入的长期股权投资

　　应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　【思考问题】20XX年3月1日，甲公司接受乙公司投资，乙公司将持有的对丙公司的长期股权投资投入到甲公司。

乙公司持有的对丙公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。

甲公司和乙公司投资合同约定的价值为2000万元，甲公司的注册资本为3000万元，乙公司投资持股比例为30%。

甲公司的会计处理如下：

　　借：

长期股权投资——丙公司　2000

　　　　贷：

实收资本——乙公司　　　　900（3000×30%）

　　　　　　资本公积——资本溢价　　1100

[答疑编号5733040205]

【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：

考点二：

长期股权投资的后续计量——成本法

（一）成本法的定义和适用的范围

　　成本法，是指投资按成本计价的方法。

长期股权投资成本法的核算适用下列情形：

一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

（二）成本法的会计核算

　　采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

　　【例题1·计算题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。

税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。

有关业务如下：

（1）20XX年1月2日甲公司以银行存款1000万元投资于乙公司，占乙公司表决权的5%，乙公司属于未上市的企业，其股权不存在明确的市场价格。

甲公司采用成本法核算。

　　借：

长期股权投资——乙公司　1000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　1000

[答疑编号5733040206]

（2）20XX年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利100万元。

20XX年末乙公司实现净利润为6000万元。

　　借：

应收股利　　　（100×5%）5

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　5

　　【提示】20XX年末长期股权投资的账面价值为1000万元。

现金股利不计入应纳税所得额。

[答疑编号5733040207]

　　（3）20XX年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元。

　　借：

应收股利　　　（200×5）10

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　10　

　　【提示】20XX年末长期股权投资的账面价值仍为1000万元。

[答疑编号5733040208]

考点三：

长期股权投资的后续计