第十章审计报告.doc

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第十章审计报告

第一节审计报告概述

一、审计报告的含义

（一）含义：

审计报告是审计工作的最终成果。

它是审计人员在实施了必要的审计程序后出具的，对审计对象发表审计意见的书面文件。

审计报告是指CPA根据审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

1.根据审计准则的要求:

①准则对报告格式和措词有严格要求.②按照准则要求实施必要的程序之后才能出具；举例

2.对被审计单位年度财务报表发表审计意见

审计业务①一般审计业务---年度报表审计业务,包括四张报表和附注（附注经常由CPA编制，责任为被审计单位）

②特殊审计业务---非年度报表、特殊编制基础的报表

财务报表附在审计报告之后，不是附件明确责任；反之更改和更换；

3.书面文件---只有此种形式;具有法定效力,签字盖章确定审计责任,是审计人员履行受托责任的依据;统一格式方便信息使用者阅读与比较;　

（二）特征：

1、是CPA应当按照审计准则的规定执行审计工作。

准则是用以规范CPA执行审计业务的标准，包括一般原则与责任、风险评估与应对、审计证据、利用其他主体的工作、审计结论与报告以及特殊领域审计等六个方面的内容，涵盖了CPA执行审计业务的整个过程和各个环节。

2、是CPA在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。

CPA应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。

风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，CPA还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。

CPA通过实施上述审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

3、是CPA通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。

财务报表审计的目标是CPA通过执行审计工作，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。

因此，在实施审计工作的基础上，CPA需要对财务报表形成审计意见，并向委托人提交审计报告。

4、是CPA应当以书面形式出具审计报告。

审计报告具有特定的要素和格式，CPA只有以书面形式出具报告，才能清楚表达对财务报表发表的审计意见。

（三）注册会计师对审计报告的责任

　　CPA应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。

　　CPA应当根据由审计证据得出的结论，清楚表达对财务报表的意见。

财务报表是指对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构化表述，至少应当包括资产负债表、利润表、所有者（股东）权益变动表、现金流量表和附注。

无论是出具标准审计报告，还是非标准审计报告，CPA一旦在审计报告上签名并盖章，就表明对其出具的审计报告负责。

（四）审计报告与已审计财务报表的关系

CPA应当将已审计的财务报表附于审计报告后。

　　审计报告是CPA对财务报表合法性和公允性发表审计意见的书面文件，因此，CPA应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。

二、审计报告的作用

（一）证明作用

1、CPA工作完成的证明2、审计工作质量的证明3、审计责任的履行情况

（二）鉴证作用---财务信息的鉴证

原因:

1、双向独立2、CPA专业胜任能力3、社会认可

（三）保护作用

1、信息使用者的利益2、明确CPA和事务所的法律责任

三、审计报告的种类

1、按审计报告的性质分类。

（1）标准审计报告。

标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告。

它不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。

（2）非标准审计报告。

非标准审计报告是指除标准审计报告以外的其他审计报告。

包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

　　非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

　2、按审计报告的使用目的分类。

（1）公布目的的审计报告。

一般是指用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益关系人公布的附送会计报表的审计报告。

（2）非公布目的的审计报告。

一般是指用于经营管理、合并或业务转让、融通资金等特定目的的审计报告。

这类审计报告是分发给特定使用者的，如经营者、合并或业务转让的关系人、提供信用的金融机构等。

3、按审计报告的详略程度分类。

（1）长式审计报告，也称详式审计报告。

在这类审计报告中，要对被审计单位的重要情况和重要事项加以说明、分析，并作出结论或提出建议。

（2）短式审计报告，也称简式审计报告。

在这类审计报告中，只简要说明审计范围、审计依据、审计责任和审计程序，并表明审计意见。

它所反映的内容是非特定多数的利害关系人共同认为的必要审计事项。

短式审计报告主要用于对外公布的会计报表的审计。

短式审计报告采用标准的格式。

上市公司的年度会计报表审计报告就是典型的简式审计报告。

4、按照审计业务的性质

（1）一般审计报告---年度报表审计业务,包括四张报表和附注

（2）特殊审计报告---非年度报表、特殊编制基础的报表

四、审计意见的形成　　

CPA应当评价根据审计证据得出的审计结论，以及评价财务报表合法性和公允性时应当考虑的内容。

（一）评价根据审计证据得出的审计结论

CPA应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。

在对财务报表形成审计意见时，CPA应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。

　审计证据是指CPA为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

因此，CPA应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

　CPA对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。

例如：

1、CPA应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。

2、财务报表审计是一个累积和不断修正信息的过程。

随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，CPA应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。

3、在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，CPA应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试，或实施实质性程序以应对潜在的错报风险。

4、CPA不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。

在完成审计工作前，CPA应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。

（先假设，后求证）

5、在形成审计意见时，CPA应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。

CPA应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与财务报表认定相矛盾的审计证据。

（错报汇总，所有审计证据可以支持意见或与意见矛盾）

（二）评价财务报表合法性应当考虑的内容

　　在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，CPA应当考虑下列内容：

1、选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况。

会计政策是被审计单位在会计确认、计量和报告中采用的原则、基础和会计处理方法。

CPA在考虑被审计单位选用的会计政策是否适当时，应当关注重要的事项。

重要事项包括重要项目的会计政策和行业惯例、重大和异常交易的会计处理方法、在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域采用重要会计政策产生的影响、会计政策的变更等。

（时间、全部）

2、管理层作出的会计估计是否合理。

会计估计通常是指被审计单位以最近可利用的信息为基础对结果不确定的交易或事项所作的判断。

由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大。

因此，CPA应当判断管理层作出的会计估计是否合理，确定会计估计的重大错报风险是否是特别风险，是否采取了有效措施予以应对。

3、财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。

财务报表反映的信息应当符合信息质量特征，具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。

CPA应当根据会计准则基本准则的规定，考虑财务报表反映的信息是否符合信息质量特征。

4、财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

（三）评价财务报表公允性应当考虑的内容

　在评价财务报表是否作出公允反映时，CPA应当考虑下列内容：

1、经管理层调整后的财务报表，是否与CPA对被审计单位及其环境的了解一致。

在完成审计工作后，如果财务报表存在重大错报，CPA应当要求管理层进行调整。

管理层作出调整或拒绝调整后，CPA可以确定已审计财务报表是否还存在重大错报，并形成恰当的审计意见。

为了进一步确定已审计财务报表是否符合被审计单位的实际情况，CPA尚需对财务报表作出总体复核，并判断是否与其对被审计单位及其环境的了解一致。

2、财务报表的列报、结构和内容是否合理。

企业会计准则和相关会计制度中对财务报表的列报、结构和内容作了规定。

CPA应当根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》及其指南，考虑财务报表的列报、结构和内容是否合理。

3、财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

（四）审计报告的类型

标准语非标准

五、内容和格式（短式审计）

审计报告应当包括九项要素：

（1）标题；

（2）收件人；（3）引言段；（4）管理层对财务报表的责任段；（5）CPA的责任段；（6）审计意见段；（7）CPA的签名和盖章；（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；（9）报告日期。

（一）标题---审计报告（简式、对外公布、上市公司年报）

国际审计报告《独立审计人员报告》、日本《审计报告书》、美《审计师报告独立》、英《无标题》、内部审计报告《关于…的审计报告》、国家审计《包括名称、内容和审计范围、时间》

（二）收件人---审计计报告的收件人是指CPA按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。

审计报告应当载明收件人的全称。

抬头与引言段全称，以后可简写。

CPA应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止在此问题上发生分歧或审计报告被委托人滥用。

针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。

（名义与实际的委托人，上市公司）

（三）引言段

审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：

1、指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；

2、提及财务报表附注；

3、指明财务报表的日期和涵盖的期间。

　根据企业会计准则规定，整套财务报表的每张财务报表的名称分别为资产负债表、利润表、所有者（股东）权益变动表和现金流量表。

此外，由于附注是财务报表不可或缺的重要组成部分，因此，也应提及财务报表附注。

财务报表有反映时点的，有反映期间的，CPA应在引言段中指明财务报表的日期或涵盖的期间。

　　引言段举例如下：

“我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

”），

（四）管理层对财务报表的责任

按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：

1、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；

2、选择和运用恰当的会计政策；

3、作出合理的会计估计。

　在审计报告中指明管理层的责任，有利于区分管理层和CPA的责任，降低财务报表使用者误解CPA责任的可能性。

管理层对财务报表的责任段举例如下：

　按照企业会计准则和《×会计制度》的规定编制财务报表是某公司管理层的责任。

这种责任包括：

（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；

（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

”

（五）注册会计师的责任段

　注册会计师的责任段应当说明下列内容：

1、CPA的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。

CPA按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。

CPA审计准则要求CPA遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

2、审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。

选择的审计程序取决于CPA的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

在进行风险评估时，CPA考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

3、CPA相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

　如果接受委托，结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见，CPA应当省略本条第2项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。

CPA的责任段举例如下：

　我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。

我们按照CPA审计准则的规定执行了审计工作。

CPA审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

　审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。

选择的审计程序取决于CPA的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

　　我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

理解CPA的责任段内容时，应当注意以下几点：

第一段内容阐明CPA的责任、CPA执行审计业务的标准以及审计准则对CPA提出的核心要求。

同时向财务报表使用者说明，CPA应当计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

不存在重大错报，是指CPA认为已审计的财务报表不存在影响财务报表使用者决策的错报。

合理保证是指注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，提供的是一种高水平但非百分之百的保证。

第二段内容阐明CPA执行审计工作的主要过程，包括运用职业判断实施风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）以及实质性程序。

同时向财务报表使用者说明，CPA的审计是建立在风险导向审计基础上的。

在进行风险评估时，CPA考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

因此，审计报告对内部控制不提供任何保证。

第三段内容阐明CPA通过实施审计工作，获取了充分、适当的审计证据，具备了发表审计意见的基础。

（六）审计意见段

1、审计意见段的内容

审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

　　财务报表审计的目标是CPA通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：

（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；

（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

因此，当CPA完成审计工作，获取了充分、适当的审计证据，应当就上述内容对财务报表发表审计意见。

2、无保留意见的审计报告

　如果认为财务报表符合下列所有条件，CPA应当出具无保留意见的审计报告：

（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（合法、公允）

（2）CPA已经按照CPA审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

　　当出具无保留意见的审计报告时，CPA应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。

　　无保留意见的审计报告意味着，CPA通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。

审计工作不受限制；

　　无保留意见的审计报告的意见段举例如下：

　我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

（不是保证）

3、标准审计报告

　　当CPA出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。

　　标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。

否则，不能称为标准审计报告。

　　CPA出具非标准审计报告时，应当遵守《CPA准则第1502号——非标准审计报告》和本准则的相关规定。

（七）注册会计师的签名和盖章

　考取注册会计师，注册并获取签名权，承担责任；审计报告应当由CPA签名并盖章。

CPA在审计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。

一、会计师事务所应当建立健全全面质量控制政策与程序以及各审计项目的质量控制程序，严格按照有关规定和本通知的要求在审计报告上签名盖章。

二、审计报告应当由两名具备相关业务资格的CPA签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。

（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的CPA签名盖章。

（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的CPA签名盖章。

”

（八）会计师事务所的名称、地址及盖章

　　审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

　　根据《CPA法》的规定，CPA承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。

因此，审计报告除了应由CPA签名并盖章外，还应载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

　　CPA在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。

在实务中，审计报告通常载于会计师事务所统一印刷的、标有该所详细通讯地址的信笺上，因此，无需在审计报告中注明详细地址。

如果一旦迁址，责任不好明确；此外，根据国家工商行政管理部门的有关规定，在主管登记机关管辖区内，已登记注册的企业名称不得相同。

因此在同一地区内不会出现重名的会计师事务所。

（九）报告日期

审计报告应当注明报告日期。

审计报告的日期不应早于CPA获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

　　CPA在确定审计报告日期时，应当考虑：

（1）应当实施的审计程序已经完成；

（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；（3）管理层已经正式签署财务报表。

　　审计报告的日期非常重要。

CPA对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。

在实务中，CPA在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。

如果管理层批准并签署已审计财务报表，CPA即可签署审计报告。

CPA签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。

在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，CPA应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。

（3月25日承诺，报告4月1号，要求补充承诺）

六、审计报告的编制

1．复核、分析审计工作底稿，作出综合结论。

审计项目负责人在对审计工作底稿进行复核、分析的基础上作出综合结论，并以书面形式加以记录。

2．提请被审计单位进行必要的调整。

审计人员对在审计过程中发现的重要的需要调整的事项，需提请被审计单位进行调整，并以调整后的会计报表作为审计报告的附件。

3．确定审计意见的类型和措辞。

审计人员应根据被审计单位对调整事项的调整情况以及审计的具体情况确定采取哪种审计意见。

对于非标准审计意见，还应考虑如何措辞。

4．撰写和出具审计报告。

在实施以上工作的基础上，由审计项目负责人撰写审计报告。

审计报告经会计师事务所的业务负责人复核并修改后，由注册会计师和会计师事务所签章，然后送委托人。

第二节审计意见的形成和审计报告的类型

审计报告分类（教材P635）

标准审计报告

审计报告带强调事项段无保留意见的审计报告

非标准审计报告保留意见审计报告

非无保留意见审计报告否定意见审计报告

无法表示意见审计报告

图26-1：

审计报告的五种类型

1．审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

2．标准审计报告是当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。

3．非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

4．非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

5．审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段后增加的对重大事项予以强调的段落。

第三节审计报告的基本内容

一、标准审计报告的九个要素（教材P640）

审计报告（1-标题）

ABC股份有限公司全体股东：

（2-收件人）

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括③20×1年12月31日的①资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及②财务报表附注。

（3-引言段）

一、管理层对财务报表的责任（4-责任段）

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。

这种责任包括：

（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；

（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）做出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任（5-责任段）

①我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。

中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

②审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。

选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。

在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

③我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见（6-审计意见段）

我们认为，①ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，②在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金