注册会计师考试《审计》教材第二十七章doc.docx
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注册会计师考试《审计》教材第二十七章doc
第二十七章特殊审计领域
对被审计大你问的财务报表进行审计，是注册会计师提供的主要鉴证服务，除此之外，注册会计师还提供其他类型的鉴证服务，包括特殊目的的审计、验资、财务报表审阅和预测性财务信息审核等。
本章主要介绍特殊目的审计、验资等特殊审计领域业务的类型及其适用的准则，后两项业务将在第二十八章介绍。
第一节对特殊目的审计业务出具审计报告
一、特殊目的审计业务的含义和发表意见的要求
（一）特殊目的审计业务的含义
特殊目的审计业务是指注册会计师接受委托，对下列财务信息进行审计并出具审计报告的业务：
1.按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表。
注册会计师可能应委托人要求对被审计单位按照特殊基础编制的财务报表发表审计意见。
特殊基础通常包括计税基础、收付实现制基础和监管机构的报告要求。
2.财务报表的组成部分。
注册会计师可能应委托人要求对财务报表的一个或多个组成部分发表审计意见。
财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。
3.合同的遵守情况。
注册会计师可能应委托人要求对被审计单位合同中有关财务会计条款的遵守情况发表审计意见。
例如，对贷款合同遵守情况发表审计意见；对专利技术、商标使用权等转让协议遵守情况发表审计意见。
4.简要财务报表。
注册会计师可能应委托人要求对被审计单位依据已审计财务报表编制的简要财务报表发表审计意见。
（二）发表审计意见的要求
注册会计师应当复核和评价在执行特殊目的审计业务过程中获取的审计证据和由此得出的结论，以此作为发表审计意见的基础。
注册会计师应当以书面报告的形式清晰地表达审计意见。
在复核和评价执行特殊目的审计业务过程中获取的审计证据时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对所审计财务信息整体不存在重大错报获取了合理保证。
这种评价包括：
1.是否已获取了充分、适当的审计证据，并把所审计财务信息的重大错报风险降至可接受的低水平。
2.已识别但尚未更正的错报的影响。
3.财务信息是否按照适用的编制基础的特定要求编制和列报。
这种评价包括：
（1）财务信息中使用的术语（包括标题）是否恰当；
（2）选择和运用的会计政策是否恰当；
（3）如果管理层作出了会计估计，评价其会计估计是否合理；
（4）管理层是否完整、准确地披露了关联方及其交易；
（5）财务信息（包括会计政策）是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；
（6）财务信息是否充分描述了适用的编制基础；
（7）财务信息是否充分披露了所运用的重大会计政策以及管理层对监管机构、法律或合同的特殊要求所作出的重要解释；
（8）财务信息是否充分披露了可能对预期使用者理解财务信息产生影响的所有重大交易及事项。
如果被审计单位管理层可以选择适用的财务信息编制基础，注册会计师还应当根据被审计单位经营性质及其环境、财务信息的性质和目标、预期使用者的信息需求等，评价管理层所选择的财务信息编制基础是否是可接受的。
根据被审计单位实际情况，如果注册会计师认为所审计财务信息会误导信息使用者，就应当与管理层进行讨论，并考虑对审计意见的影响。
并非在所有的特殊目的审计业务中均需对上述内容进行评价。
注册会计师应当结合特殊目的审计业务的实际情况选择上述全部或部分内容，以复核和评价审计证据及其得出的审计结论。
二、总体要求
（一）承接业务的一般要求
在执行特殊目的审计业务时，注册会计师实施的审计程序的性质、时间和范围因业务具体情况的不同而存在差异。
在承接特殊目的审计业务前，注册会计师应当与委托人就业务性质、审计报告的格式和内容等达成一致意见。
（二）了解所审计信息的用途及可能的使用者
在计划审计工作时，注册会计师应当清楚了解所审计信息的用途及可能的使用者。
特殊目的审计业务所审计财务信息一般是为了满足特定使用者的特定需要，具有特定用途。
例如，按计税基础编制的财务报表，是为了满足向税务机关申报纳税需要，其特定使用者为被审计单位管理层和税务机关；按监管机构的报告要求编制的财务报表，是为了满足监管机构的监管要求，其特定使用者为被审计单位管理层和相关监管机构。
注册会计师在计划审计工作时，应当通过与委托人的沟通，详细了解所审计财务信息的用途和可能的使用者。
（三）说明审计报告分发和使用的限制
为了避免审计报告被用于非预定目的，注册会计师可以在审计报告中说明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。
由于特殊目的审计业务所审计财务信息是满足特定使用者的特定需求的，因此，注册会计师对特殊目的审计业务出具的审计报告也只能为特定使用者用于该特定用途。
为了避免审计报告被用于非预定目的，注册会计师可以在审计报告的审计意见段之后，增加说明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。
（四）审计报告的要素
除对简要财务报表出具的审计报告外，对其他特殊目的审计业务出具的审计报告应当包括下列要素：
1.标题。
标题中应当包含表明业务性质的“审计”一词，通常用“审计报告”。
2.收件人。
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。
审计报告应当载明收件人的全称。
3.引言段。
引言段应当说明下列内容：
（1）所审计的财务信息。
应当详细说明所审计财务信息的编制基础和所包括的全部内容。
（2）被审计单位管理层的责任和注册会计师的责任。
应当说明，编制所审计的财务信息是被审计单位管理层的责任；注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对这些财务信息发表审计意见。
4.范围段。
范围段应当说明执行特殊目的审计业务依据的审计准则和注册会计师已实施的工作。
对注册会计师已实施工作的说明应当包括：
（1）中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务信息是否不存在重大错报获取合理保证。
（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务信息金额和披露的证据。
选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊与错误导致的财务信息重大错报风险的评估。
在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务信息编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务信息的总体列报。
（3）注册会计师相信，已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
如果接受委托，结合特殊目的审计对内部控制有效性发表意见，注册会计师应当省略上述“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的术语。
5.审计意见段。
审计意见段应当清楚地说明对财务信息发表的审计意见。
6.注册会计师的签名和盖章。
审计报告应当由注册会计师签名并盖章。
7.会计师事务所的名称、地址及盖章。
审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
8.报告日期。
审计报告应当注明报告日期。
审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务信息的责任且已批准财务信息的证据），并在此基础上对财务信息形成审计意见的日期。
（五）审计报告格式被指定时的处理
如果委托方要求按照指定格式出具审计报告，注册会计师应当考虑指定格式报告的实质要求及措辞。
必要时，应当修改指定格式报告的措辞，或另附一份报告，以符合本准则的规定。
在某些情况下，委托人需将财务信息提供给政府监管部门、信托人、保险人、其他单位或个人。
这些机构和个人可能对审计报告的格式进行指定，而所指定的审计报告的格式可能不符合本准则的要求。
例如，所指定的审计报告可能要求证明某些事实，或者对超出审计范围之外的某些事项发表意见，或者省略必须具备的措辞等。
在这种情况下，注册会计师应当考虑指定格式报告的实质要求及措辞。
如果委托人指定格式报告的实质要求及措辞与本准则规定不一致，注册会计师应当通过修改指定格式报告的措辞，以使其符合本准则的规定；或者另附一份按照本准则要求编制的审计报告。
（六）所审计信息是基于某项合同条款的考虑
如果所审计的信息基于某项合同的条款，注册会计师应当考虑管理层在编制信息时是否已对所依据的合同作出重要解释。
如果采用另一合理的解释将会对所编制财务信息产生重大差异，则该项解释就是重要的。
同时，注册会计师应当考虑对合同作出的重要解释是否已在财务信息中得到清晰的披露，并考虑是否有必要在审计报告中提醒信息使用者注意财务信息附注中对这些解释的描述。
三、对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告
（一）特殊基础的主要类型
特殊基础是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础。
按照企业会计准则和相关会计制度编制的财务报表，是为了满足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基础编制的财务报表，是为了满足特定使用者的财务信息需求。
这些特定使用者的信息需求决定了适用的财务报告框架（本准则中称为“特殊基础”）。
特殊基础通常包括下列基础：
1.计税基础。
计税基础即按照国家税法的规定编制财务报表。
由于税法明确规定了收入、费用的确认和计量标准，且与企业会计准则和相关会计制度的规定存在差异，因而按计税基础编制的财务报表与按企业会计准则和相关会计制度编制的财务报表存在差异。
例如，企业发生的业务招待费，在日常会计核算中均可据实计入“管理费用”，抵扣会计利润，但在进行企业所得税申报时，则应按照所得税法规定的列支标准扣除，抵扣应税利润。
按照计税基础编制的财务报表通常用于企业向税务部门进行纳税申报，其特定使用者为被审计单位管理层和税务部门。
2.收付实现制基础。
收付实现制基础是以款项的实际收付为标准来处理经济业务、确定本期收入和费用、计算本期盈亏的会计处理基础。
企业会计准则规定，企业会计核算和财务报表编制应当以权责发生制为基础。
权责发生制则是以权利的获得和义务的发生为标准来处理经济业务、确定本期收入和费用、计算本期盈亏的会计处理基础。
凡是当期已经实现的收入或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项在当期已经收付，都不应当作为当期的收入和费用。
按收付实现制基础编制的财务报表通常提供给企业的贷款人，以便于他们了解企业的现金流量信息，其特定使用者为被审计单位管理层和被审计单位贷款人。
3.监管机构的报告要求。
监管机构可能对企业报送的财务报表提出特殊要求。
按监管机构的报告要求编制的财务报表通常提供给特定的监管部门，以便于他们对企业进行某方面监管的需要，其特定使用者为被审计单位管理层和相应的监管机构。
（二）出具审计报告的特殊考虑
1.对引言段的特殊考虑。
对按照特殊基础编制的财务报表，注册会计师应当在审计报告的引言段中指明财务报表编制的基础，或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对编制基础作出的说明。
2.对审计意见段的特殊考虑。
审计意见应当说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制。
（三）对财务报表标题或附注的考虑
注册会计师应当考虑按照特殊基础编制的财务报表的标题或附注。
注册会计师应当考虑财务报表的标题或附注是否清楚表明，该财务报表并非按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制。
如果按照特殊基础编制的财务报表未能冠以适当的标题，或特殊基础未得到充分披露，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告的参考格式如下：
参考格式27－1：
对按照计税基础编制的财务报表出具的审计报告（无保留意见）
审计报告
ABC合伙企业全体合伙人：
我们审计了后附的ABC合伙企业按照所得税基础编制的财务报表，包括20×1年12月31日的所得税基础资产负债表，20×1年度的所得税基础收入和费用表以及财务报表附注。
这些财务报表的编制是ABC合伙企业管理层的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些财务报表发表审计意见。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对这些财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的证据。
选择的审计程序取决于我们的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。
在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
我们认为，ABC合伙企业上述财务报表已经按照所得税基础编制，在所有重大方面公允反映了ABC合伙企业20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的收入和费用情况。
ABC合伙企业上述财务报表是为了满足纳税申报的需要按照所得税基础编制的，不适用于其他目的。
因此，本报告仅供ABC合伙企业以及税务机关使用，不得用于其他目的。
××会计师事务所中国注册会计师：
×××
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：
×××
中国××市（签名并盖章）
二○×二年×月×日
参考格式20－2：
对按照收付实现制基础编制的财务报表出具的审计报告（无保留意见）
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）按照收付实现制基础编制的20×1年度现金收入和支出表。
该财务报表的编制是ABC公司管理层的责任。
我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些财务报表发表审计意见。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对这些财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。
选择的审计程序取决于我们的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。
在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
我们认为，ABC公司的现金流入和支出表已经按照收付实现制基础编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年度的收入和支出情况。
正如附注×所述，ABC公司上述财务报表是为了向××银行申请贷款需提供现金流量信息而按照收付实现制基础编制的，可能不适用于其他目的。
因此，本报告仅供ABC公司以及××银行使用，不得用于其他目的。
××会计师事务所中国注册会计师：
×××
（盖章）（签名并盖章）
中国××市中国注册会计师：
×××
（签名并盖章）
二○×二年×月×日
四、对财务报表组成部分出具的审计报告
（一）承接业务的要求
注册会计师可能应委托人的要求对财务报表的一个或多个组成部分发表审计意见。
这种类型的业务可以作为一项独立的业务予以承接，也可以连同财务报表审计一起承接。
财务报表的组成部分相对于整套财务报表而言，可能是指：
1.单个财务报表，如资产负债表、利润表、现金流量表、资产减值明细表、股东权益变动表、利润分配表、不包括股东权益的资产和负债表、收入和费用表、现金收入和支出表；
2.财务报表特定项目，如应收账款、存货、长期投资或主营业务收入等；
3.特定账户，如库存商品、现金、银行存款等；
4.特定账户的特定内容，如对某一具体客户的应收账款、主营业务收入中的某产品销售收入、其他业务收入中的租金收入、专利权收入等。
（二）确定审计范围应当考虑的因素
在确定财务报表组成部分的审计范围时，注册会计师应当考虑与所审计的财务报表组成部分相互关联，且可能对其具有重大影响的其他财务报表项目。
由于财务报表项目是相互关联的，例如销售与应收款项（包括应收账款和应收票据）、存货与应付款项（包括应付账款和应付票据）。
因此，在对财务报表的组成部分出具报告时，注册会计师不仅要考虑所审计的财务报表组成部分，也要考虑与其相关的其他财务信息。
例如，对主营业务收入进行审计，注册会计师就应当考虑现销时的现金收入和赊销时的应收账款和应收票据等；对物资采购业务进行审计，注册会计师就应当同时考虑现购时的现金支出和赊购时的应付账款和应付票据等。
（三）重要性概念的应用
对财务报表组成部分出具审计报告也应当考虑重要性概念。
注册会计师应当从对财务报表组成部分出具审计报告的角度考虑重要性概念。
由于仅对财务报表组成部分出具审计报告，因此，与对整套财务报表进行审计相比，在确定其重要性水平时运用的判断基础不同，所确定的重要性相对较低。
这意味着，与对整套财务报表出具报告时对该组成部分的审计相比，注册会计师通常要实施更广泛的审计程序，收集更多的审计证据。
如何确定重要性水平主要从财务报表组成部分使用者依据组成部分财务信息作出的经济决策的角度考虑。
（四）出具审计报告的特殊考虑
1.审计报告不应后附整套财务报表。
审计报告后附的信息通常被认为与审计报告相关。
在对财务报表组成部分出具审计报告时，注册会计师可能并没有对整套财务报表实施审计。
如果将整套财务报表附于审计报告后，就极有可能使信息使用者误认为整套财务报表已经注册会计师审计。
为避免信息使用者误认为对财务报表组成部分出具的审计报告与整套财务报表相关，注册会计师应当提请委托人不应将整套财务报表附于审计报告后。
2.对引言段的特殊考虑。
对财务报表组成部分出具审计报告时，注册会计师应当在审计报告中指明财务报表组成部分的编制基础，或提及规定编制基础的协议。
3.对审计意见段的特殊考虑。
审计意见应当说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制。
4.已对财务报表整体出具审计报告的特殊考虑。
如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告，只有在组成部分并不构成财务报表的主要部分时，注册会计师才可以对组成部分出具审计报告。
否则，会对整套财务报表的审计报告产生影响。
对财务报表组成部分出具的审计报告的参考格式如下：
参考格式27－3：
对特定账户出具的审计报告（应收账款明细表）
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制的20×1年12月31日的应收账款明细表及其附注（以下简称应收账款明细表）。
应收账款明细表的编制是ABC公司管理层的责任,我们的责任是在实施审计工作的基础上对应收账款明细表发表审计意见。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对应收账款明细表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关应收账款明细表金额和披露的证据。
选择的审计程序取决于我们的判断，包括对由于舞弊或错误导致的应收账款明细表及其附注重大错报风险的评估。
在进行风险评估时，我们考虑与应收账款明细表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价应收账款明细表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
我们认为，ABC公司应收账款明细表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的应收账款情况。
××会计师事务所中国注册会计师：
×××
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：
×××
（签名并盖章）
中国××市二○×二年×月×日
参考格式27－4:
对特定账户的特定内容出具的审计报告（M产品销售收入及毛利明细表）
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）按照20×1年11月28日与XYZ技术开发有限公司（以下简称XYZ公司）签订的《专利技术转让协议》约定的基础编制的20×2年度的M产品销售收入及毛利明细表及其附注（以下简称销售收入及毛利明细表）。
销售收入及毛利明细表的编制是ABC公司管理层的责任,我们的责任是在实施审计工作的基础上对销售收入及毛利明细表发表审计意见。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对销售收入及毛利明细表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关销售收入及毛利明细表金额和披露的证据。
选择的审计程序取决于我们的判断，包括对由于舞弊或错误导致的销售收入及毛利明细表重大错报风险的评估。
在进行风险评估时，我们考虑与销售收入及毛利明细表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。
审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价销售收入及毛利明细表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
我们认为，ABC公司销售收入及毛利明细表已经按照20×1年11月28日签订的《专利技术转让协议》约定的基础编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×2年度的M产品的销售收入及毛利情况。
正如附注X所述，ABC公司销售收入及毛利明细表是为了向XYZ公司提供M产品销售收入及毛利信息而按照双方于20×1年11月28日签订的《专利技术转让协议》约定的基础编制的，可能不适用于其他目的。
因此，本报告仅供ABC公司和XYZ公司使用，不得用于其他目的。
××会计师事务所中国注册会计师：
×××
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：
×××
（签名并盖章）
中国××市二○×三年×月×日
五、对合同的遵守情况出具的审计报告
（一）合同遵守情况的业务类型
注册会计师可能应委托人的要求对合同的遵守情况出具审计报告。
常见的合同遵守情况包括：
1.贷款合同遵守情况。
通常，贷款人为保障其权益，要求借款人提供抵押、担保或其他保证，如确保资产负债率不高于某一百分比、流动比率不低于某一百分比、确保用于抵押的资产的安全完整、在贷款未偿还完毕之前利润分配率不得高于某一百分比等。
2.专利技术转让协议遵守情况。
在专利技术转让协议中，可能要求专利技术使用人按照该专利技术生产或销售产品的数量或收入的一定比例支付专利技术使用费，或者双方按照一定比例分享该专利技术所生产产品实现的利润或毛利等，专利技术使用人有义务按照该专利技术转让协议的规定进行核算，并向专利技术所有人支付使用费或利润。
商标使用权转让协议遵守情况也类似。
在上述这些合同或协议中，签约双方可能约定：
专利技术使用人不仅应当提交经注册会计师审计的财务报表，还应当聘请注册会计师对其遵守合同中约定的有关财务与会计事项的情况进行审计，并根据审计意见评价客户遵守合同的情况。
（二）承接合同遵守情况审计业务的要求
只有当合同遵守情况的总体方面与会计和财务事项相关，且在注册会计师专业胜任能力范围内时，注册会计师才能承接该项业务。
如果该项业务的某些方面超越注册会计师的专业胜任能力，注册会计师应当考虑利用专家的工作。
（三）出具审计报告的特殊考虑
1.对引言段的特殊考虑。
注册会计师应当在审计报告的引言段中指明已经对合同所涉及的财务与会计事项的遵守情况进行了审计。
2.对审计意见段的特殊考虑。
审计意见应当说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款。
3.审计报告的使用规定。
为防止审计报告被滥用，注册会计师应当在审计意见段之后增加对审计报告使用规定的强调事项段，指明审计报告仅供被审计单位与签订该合同的另一方使用，不得作为其他用途。
对合同遵守情况出具的审计报告的参考格式如下：
参考格式27-5：
对贷款合同遵守情况出具的审计报告
审计报告
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