商业企业成本核算.docx

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商业企业成本核算

商业企业成本核算

（一）

主讲老师丁小云

前言

2013年8月16日，财政部印发了《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号），自2014年1月1日起施行。

企业产品成本核算既是企业的一项重要会计工作，也是企业的一项重要管理活动。

制定成本制度对于加强企业内部管理、提高竞争力具有重要意义，也是不断完善企业会计准则体系、推进管理会计体系建设的一项重要任务。

一、商业企业的生产经营特点

商业企业，是指以从事商品流通为主营业务的企业，是连接生产和消费的纽带，是沟通商品从生产领域向消费领域转移的桥梁。

主要包括商业、粮食、外贸、物资供销、医药商业、石油商业、烟草商业、图书发行等企业。

商业企业的生产经营活动主要分为购进和销售两个阶段。

商业企业把购进的商品对外销售，以实现商品进销差价用以抵减企业发生的各项费用和税金，然后将实现的利润在国家、其他投资者和本企业之间进行分配。

商业企业和制造企业相比只包括购、销、存过程，不包括生产制造过程。

按照商业企业在社会再生产过程中的作用，商业企业可以分为批发企业和零售企业，二者在生产经营上有着各自不同的特点。

批发企业的业务特点：

从生产企业大量采购，然后将商品转销给零售企业或其他批发企业，商品交易规模大但次数不很频繁，商品储存量大，经营的专业性强。

零售企业的业务特点：

交易次数频繁但交易额不大，业务经营上要求商品勤进快销，结算方便及时，经营方式多样。

二、商业企业成本核算对象及内容

（一）成本核算对象

《企业产品成本核算制度（试行）》第十一条规定：

批发零售企业一般按照商品的品种、批次、订单、类别等确定成本核算对象。

（二）成本核算内容

1．商品采购成本

商品采购成本，是指因采购商品而发生的有关支出。

从理论上讲，商品采购成本应按实际成本计算，但由于商业企业以“勤进快销”为经营方针，一般不留过多库存。

为了简化会计核算手续，因采购商品而发生的有关费用也可以不计入商品采购成本，而以销售费用列支，同其他期间费用一并计入当期损益。

确定商品采购成本的方法，依企业采购商品的来源不同而有所区别。

（1）国内购进商品采购成本

国内购进商品，是指从中华人民共和国境内购进用于国内销售或出口的所有商品。

国内购进商品的采购成本的核算一般包括两个部分：

一是指专用发票上记载的应计入采购成本的金额，即实际支付款项扣除进项税额的金额。

对于企业购进的免税农业产品，其采购成本为买价扣除按规定的扣除率计算的进项税额；

对于企业购入货物直接用于非应税项目、直接用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费的，其专用发票上已注明的增值税额，计入所购货物的成本；

对实行简易办法计算交纳增值税的小规模纳税人购入货物支付的增值税额，也直接计入有关货物的成本。

企业购入货物取得的普通发票（不包括购进免税农产品），其采购成本为实际支付买价。

二是企业购进的货物发生的采购费用，包括运输费、装卸费、保险费等进货费用。

这种把采购费用计入商品采购成本，适用于经营商品品种不多的或商品采购费用较大的企业。

需要说明的是，对于企业购进货物发生的进货费用，也可以不计入采购成本而在“进货费用”中先行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入存货成本。

这种方法适用于经营商品品种较多的企业。

企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）。

这种方法适用于经营商品规格繁多，且采购费用较小的企业。

（2）国外购进商品的采购成本

国外购进商品，是指在中华人民共和国境外采取自营进口、代理进口以及用其他方式购进的商品。

采购成本，是指进价扣除按海关提供的完税凭证上注明的增值税额。

进价，是指进口商品按对外承付货款之日银行公布的人民币市场价结算的到岸价，若进口合同签订的价格不是到岸价，在商品到达目的港以前，由我方以外汇支付的运费、保险费和佣金等，均加入进价。

商品到达我国口岸目的港后发生的费用计入采购成本，金额较小的为简化核算，也可计入销售费用。

2．商品销售成本

商品销售成本，是指已销商品的采购成本。

3．期间费用

（1）销售费用，是指商业企业在销售过程发生的各项费用。

采购过程金额较小的采购费用也可计入；

（2）管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用；

（3）财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。

三、商业企业成本核算的账户设置

（一）“在途物资”账户

本账户核算商品企业购入材料、商品的采购成本。

当企业购入材料、商品时，按其采购成本，借记本账户；当所购材料、商品到达验收入库，借记“原材料”“库存商品——进价”等账户，贷记本账户。

本账户期末借方余额，反映企业已付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品的采购成本。

购入商品抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等采购费用金额较小的，可以直接计入当期销售费用。

“在途物资”的主要账务处理如下：

（1）企业购入材料、商品，按应计入材料、商品采购成本的金额，借记本账户，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按实际支付或应付的款项，贷记“银行存款”“应付票据”等账户。

购入材料超过正常信用条件延期支付（如分期付款购买材料），实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值金额，借记本账户，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按应付金额，贷记“长期应付款”账户，按其差额，借记“未确认融资费用”账户；

（2）所购材料、商品到达验收入库，借记“原材料”“库存商品——进价”等账户，贷记本账户。

库存商品采用售价核算的，按售价借记“库存商品”账户，按进价贷记本账户，进价与售价之间的差额，借记或贷记“商品进销差价”账户。

（二）“库存商品”账户

本账户是用来核算企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，也通过本账户核算。

已经完成销售手续并确认销售收入，但购买单位在月末未提取的商品，应当作为代管商品，单独设置“代管商品”备查簿进行登记。

本账户应当按照库存商品的种类、品种和规格进行明细核算。

“库存商品”账户的主要账务处理如下：

（1）购入商品采用进价核算的，在商品到达验收入库后，按商品进价，借记本账户，贷记“银行存款”“在途物资”等账户。

企业委托外单位加工收回的商品，按商品进价，借记本账户，贷记“委托加工物资”账户。

购入商品采用售价核算的，在商品到达验收入库后，按商品售价，借记本账户，按商品进价，贷记“银行存款”“在途物资”等账户，商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”账户。

企业委托外单位加工收回的商品，按商品售价，借记本账户，按商品进价，贷记“银行存款”“在途物资”等账户，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”账户。

（2）采用进价进行商品日常核算的，发出商品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。

对外销售商品（包括采用分期收款方式销售商品），结转销售成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记本账户。

采用售价核算的，还应结转应分摊的商品进销差价，借记“商品进销差价”账户，贷记“主营业务成本”账户。

本账户期末借方余额，反映企业库存商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

（三）“商品进销差价”账户

本账户核算企业库存商品采用售价进行日常核算的，商品售价与进价之间的差额。

本账户应当按照商品类别或实物负责人进行明细核算。

“商品进销差价”账户的主要账务处理如下：

（1）企业购入、加工收回以及销售退回等增加的库存商品，按商品售价，借记“库存商品”账户，按商品进价，贷记“银行存款”“委托加工物资”等账户，售价与进价之间的差额贷记本账户。

（2）月末分摊已销商品的进销差价，借记本账户，贷记“主营业务成本”账户。

销售商品应分摊的商品进销差价，按以下方法计算：

商品进销差价率＝月末分摊前本账户余额÷（“库存商品”账户月末余额＋“委托代销商品”账户月末余额＋“发出商品”账户月末余额＋本月“主营业务收入”账户贷方发生额）×100%

本月销售商品应分摊的商品进销差价＝本月“主营业务收入”账户贷方余额×商品进销差价率。

上述所称“主营业务收入”，是指采用售价进行商品日常核算的销售商品所取得的收入。

企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率计算分摊本月销售商品应分摊的商品进销差价。

企业无论采用当月商品进销差价率还是上月商品进销差价率计算分摊商品进销差价，均应在年度终了，对商品进销差价进行核实调整。

本账户的期末贷方余额，反映企业库存商品的商品进销差价。

（四）“发出商品”账户

本账户核算企业商品销售不满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

企业采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也在本账户核算，并按照受托单位进行明细核算。

本账户应当按照购货单位及商品类别和品种进行明细核算。

“发出商品”账户的要账务处理如下：

（1）对于不满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记本账户，贷记“库存商品”账户。

发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”账户，贷记本账户。

（2）采用计划成本或售价核算的，还应结转应分摊的产品成本差异或商品进销差价，借记“产品成本差异”或“商品进销差价”账户，贷记“主营业务成本”账户；实际成本大于计划成本的差异，作相反的会计分录。

（3）发出商品如发生退回，应按退回商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记“库存商品”账户，贷记本账户。

本账户期末借方余额，反映企业商品销售中，不满足收入确认条件的已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

四、批发企业“进价法”成本核算案例解析

（一）批发企业的会计核算方法

商业企业的核算方法主要分为数量金额核算法和金额核算法两类。

数量金额核算法是同时以实物数量和货币金额两种计量方式对商品实行控制的方法；

金额核算法是以货币金额计量方式对商品实行控制的方法。

不同的商业企业根据经营管理的需要，在运用货币金额计量时，可以按商品的进价金额和售价金额进行。

批发企业商品购销往往成批量进行，金额较大，而且商品储存数量也较大，一般多采用数量进价金额核算法。

数量进价金额核算法的主要内容是：

（1）财会部门按商品进价金额登记“库存商品”总分类账，总账下按品种、名称、规格等设置明细账，用数量和进价金额两个指标反映商品的进、销、存。

（2）为考核大类商品的经营情况，规模较大的批发企业可以在总账和明细账之间按商品类别设置库存商品类目账。

（3）为满足商品管理的需要，还可以在业务部门和仓储部门分别设置调拨账、保管账，实行数量控制。

（4）定期进行库存商品的清查盘点和账簿核对，保证账账、账实相符。

（5）根据商品的购销特点和经营管理的需要，随时或定期计算并结转已销商品的进价成本。

库存商品采用数量进价金额核算时，库存商品账户的借、贷方及其余额均按进价金额反映。

商品验收入库后，按其进价金额借记该账户，商品销售时，按其进价金额贷记该账户，该账户的期末余额表示期末结存商品进价金额。

（二）批发企业商品采购成本的核算案例

【案例1】

某批发企业（一般纳税人，增值税率17%）从同城的洗衣机厂购进洗衣机500台，每台购进价为1000元，增值税进项税额85000元，款项以银行存款支付，商品验收入库。

【解析】

企业根据发票和转账支票等有关原始凭证，编制会计分录如下：

借：

在途物资——洗衣机500000

应交税费——应交增值税（进项税额）85000

贷：

银行存款585000

企业将商品验收入库，根据商品入库单，编制会计分录：

借：

库存商品——洗衣机500000

贷：

在途物资——洗衣机500000

企业从异地购进商品，采用托收承付结算方式时，由于承运部门运送商品的时间与银行传递结算凭证的时间不一致，会出现两种情况，一种情况是先付款后收货；另一种情况是先收货后付款，会计核算程序有所不同。

【案例2】

某批发企业（一般纳税人，增值税率17%），从外地某厂购进一批商品，购进价100000元，供货方代垫运杂费400元，增值税进项税额为17000元。

【解析】

（1）先支付货款，后收到商品的核算

借：

在途物资100400

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

贷：

银行存款117400

借：

库存商品100400

贷：

在途物资100400

（2）先收到商品，后支付货款的核算

如果商品已运达企业而结算凭证尚未收到，对于这类已收货而未付款的业务，为简化核算手续，企业在收到商品时，通常可以不编制会计分录，直到结算凭证到达企业，实际结付款项时，再将收货和付款业务一同入账。

具体处理同

（1）。

如果商品已验收入库而支付的结算凭证在月末时仍未到达企业，企业对已入库的商品需按应付货款暂估入账，按暂估价暂估入账，下月初用红字冲回。

【案例3】

承【案例2】，假设月末仍未收到发票，按暂估价90000入账。

【解析】

借：

库存商品90000

贷：

应付账款——暂估应付款90000

下月初，用红字冲回

借：

库存商品90000

贷：

应付账款——暂估应付款90000

等实际收到发票账单时，再进行采购付款、商品入库的账

商业企业成本核算

（二）

（三）批发企业商品销售成本的核算案例

1．批发商品销售成本的计算

批发企业商品的销售成本是指已销商品的进价成本。

由于同一种商品购进的时间和地点不同，各批商品的进价往往也不同，因此必须根据实际经营情况和管理要求，采用一定的方法正确计算商品的销售成本。

计算商品销售成本的方法主要有先进先出法、加权平均法、个别计价法和毛利率法等四种，方法一经确定，为了保证会计信息前后期可比，不得随意变更。

其中，先进先出法、加权平均法和个别计价法可以比照制造企业材料发出的核算，这里主要讲毛利率法。

毛利率法就是根据本期商品销售收入和上季实际毛利率或本季计划毛利率匡算本期已销商品销售成本的一种方法。

计算公式为：

上季度实际（或本季度计划）已销商品毛利额＝上季度实际（或本季度计划）商品销售收入－上季度实际（本季度计划）已销商品进价成本

上季度实际（或本季度计划）毛利率＝上季度实际（或本季度计划）已销商品毛利额÷上季度实际（或本季度计划）商品销售收入×100%

本月已销商品毛利额＝本月商品销售收入×上季度实际（或本季度计划）毛利率

本月商品销售成本＝本月商品销售收入－本月已销商品毛利额

或：

本月商品销售成本＝本月商品销售收入×（1－上季度实际或本季度计划毛利率）

由于批发企业同类商品毛利率大致相同，而各类商品的毛利率相差较大，为了正确地计算商品销售成本，可先按商品类别计算出各类商品上季度实际毛利率或本季度计划毛利率和本月已销商品的进价成本，再汇总计算全部商品销售成本。

【案例4】

某批发企业第二季度家电类商品销售收入为800万元，销售成本为500万元，7月份该类商品销售收入为400万元，试计算7月份家电类商品销售成本。

【解析】

该类商品7月份商品销售成本计算如下：

第二季度家电类商品实际毛利率＝（800－500）÷800×100%＝37.5%

7月份家电类商品销售成本＝400×（1－37.5%）＝250（万元）

毛利率法下，由于本月毛利额是根据上季度实际毛利率或本季度计划毛利率匡算的，因而计算结果反映的并非是实际成本。

为了提高每季度商品销售成本计算的正确性，每季度末应采用先进先出法、加权平均法、个别计价法或其他方法，在库存商品明细账中计算出该季度已销商品的实际成本，用该季度商品实际销售成本倒挤出前两个月匡算的销售成本，得出该季度第三个月应结转的销售成本。

【案例5】

某批发企业家庭日化类商品第二季度各月份销售收入分别为20万元、25万元、30万元。

季初、季末采用先进先出法计算的日化类商品的结存金额分别为10万元、7万元。

本季度购进日化类商品40万元。

已知第一季度商品实际毛利率为20%，试计算第二季度各月份商品的销售成本。

【解析】

4月份商品销售成本＝20×（1－20%）＝16（万元）

5月份商品销售成本＝25×（1－20%）＝20（万元）

第二季度商品销售总成本＝10＋40－7＝43（万元）

6月份商品销售成本＝43－16－20＝7（万元）

毛利率法下，商品销售成本是按类别综合计算的，不是按商品品种、规格分别计算的，因而简化了成本计算工作。

但如果各月毛利率水平相差比较大或者计划毛利率不够准确，各月成本计算的正确性会受到影响。

2．批发商品销售成本的结转

批发企业商品销售成本的结转是指将计算出的商品销售成本从“库存商品”转入“主营业务成本”账户，会计分录为：

借：

主营业务成本

贷：

库存商品

结转方法：

批发企业商品销售成本的结转，按结转时间分，有随时结转和定期结转两种。

对批进批出、易于分清批次的，可于销售商品的同时结转销售成本；对进销次数频繁、不易分清批次的，可在月末一次结转销售成本。

批发企业商品销售成本的结转，按结转方式分为分散结转和集中结转两种。

分散结转是按每一库存商品明细账逐一计算、登记商品销售成本和期末结存金额，然后汇总求出商品销售总成本并登记库存商品总账。

集中结转是在每一库存商品明细账计算出期末结存金额，然后汇总求和，用库存商品类目账和总分类账结转前的余额倒挤出销售成本。

五、零售企业“售价法”成本核算案例解析

（一）售价金额核算法

零售企业与批发企业相比，业务经营的特点是：

经营品种繁多，销售对象为广大消费者，交易次数频繁，数量零星。

因此，零售企业在进行会计核算时，不具备按照商品的品名、规格、等级设置库存商品明细账的条件。

为适应零售商品经营特点，简化记账工作，零售企业除了少数贵重商品采用数量金额核算法，以及鲜活商品由于售价往往按商品鲜活程度大小而变动，不宜采用售价金额核算法而采用进价金额核算法以外，其他商品一般均采用售价金额核算法。

售价金额核算法不仅是一种会计核算方法，还是一种商品管理制度。

这种方法以商品售价核算库存商品，库存商品按商品柜组进行明细核算，为了反映商品进价成本，应将售价高于商品进价成本的差额，单独设置“商品进销差价”账户。

售价金额核算法主要内容如下：

1．建立实物负责制

商品零售企业一般先根据所经营商品的特点或岗位责任制的要求，将商品划分为若干柜组，各柜组确定实物负责人，对其经营的全部商品负责，在柜组内部也要明确分工，商品的购、销、存等环节均由专人负责。

在会计核算上，“库存商品”明细账按商品类别或实物负责人设置明细账。

2．售价记账、金额控制

财会部门对库存商品的增减变动均按售价登记，除贵重物品外，一般不记数量，只记金额，其账面余额就是各柜组实物负责小组所经营的商品。

“库存商品”总账记载商品的售价总金额，以售价金额对实物负责人所经营的商品实行控制。

这是售价金额核算的基本内容。

同时，为了使会计核算与商品管理结合起来，使“库存商品”账户有利于实物负责人控制和保管商品，一般纳税人企业，“库存商品”账户应采用含增值税销项税额的售价记账。

3．设置“商品进销差价”账户

“商品进销差价”账户是“库存商品”账户的备抵调整账户，用以反映“库存商品”账户中商品的售价与进价的差额，按照商品类别或实物负责人进行明细核算。

商品售价大于进价的差额计入该账户的贷方，月末应根据商品存、销比例分摊和结转已销商品所实现的商品进销差价，该账户的期末余额为期末库存商品的进销差价。

当“库存商品”账户采用含税售价记账时，“商品进销差价”账户有两种不同的处理方式：

一是将含税售价与进价的差额综合反映在“商品进销差价”账户，对商品不含税售价与进价的差额及购进的商品未实现的增值税销项税额不加区别，这种处理方法较为简单，但核算不准确；

二是在“商品进销差价”账户设置“进销差价”和“待实现销项税”两个明细账户，分别核算商品不含税售价与进价的差额及购进商品未实现的增值税销项税额，这种处理方法较准确。

4．建立商品实地盘点制度

由于“库存商品”账户只登记金额、不登记数量，因此，必须加强库存商品的实物管理来保证商品的安全与完整。

期末，为了核算各实物负责小组库存商品的实有数额，必须进行一次全面盘点，以确定库存商品的数量，并分别乘以销售单价，求得库存商品按售价计算的结存商品，再与营业柜组库存商品明细账核对，以保证账实相符。

（二）零售企业商品采购成本的核算

零售企业商品采购成本与批发企业一样，不但包括进价，还包括商品采购过程中发生的进货费用。

按规定可以作为进项税额抵扣的增值税，不计入商品的采购成本。

为了反映企业购入商品的采购成本，零售企业仍设置“在途物资”账户，核算购入商品的采购成本。

企业购入商品时，根据增值税专用发票上列示的价款，借记“在途物资”账户；根据专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；根据应付或实付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等账户。

待商品验收入库时，按售价借记“库存商品”账户，按进价贷记“在途物资”账户，按售价与进价之间的差额，贷记“商品进销差价”账户。

为了分别对商品的售价和进销差价进行核算，商品验收入库时，由各柜组根据供货单位的发货单所列的品种、规格、数量和单价进行验收，填制“收货单”。

收货单中不仅要填列商品品种、规格、数量和进价，还要填列商品的售价以及进销差价。

【案例6】

某百货商店（一般纳税人，税率17%）从电视机厂购进彩电10台，每台购进价格1000元，货款10000元，税款1700元，商品由家电柜组验收，核定含税售价每台1755元。

根据专用发票及转账支票存根等有关原始凭证，编制会计分录。

【解析】

购进时：

借：

在途物资10000

应交税费——应交增值税（进项税额）1700

贷：

银行存款11700

财务部门收到家电柜组转来的收货单，结转商品采购成本为：

不含税售价＝1755÷（1＋17%）＝1500（元）

商品进销差价＝（1500－1000）×10＝5000（元）

待实现销项税＝1500×17%×10＝2550（元）

根据计算结果，编制会计分录如下：

借：

库存商品——彩电17550

贷：

在途物资10000

商品进销差价——进销差价5000

——待实现销项税2550

假定本月购进的电视机全部销售，账务处理如下：

借：

银行存款17550

贷：

主营业务收入17550

借：

主营业务成本17550

贷：

库存商品17550

结转商品进销差价：

借：

商品进销差价——进销差价5000

贷：

主营业务成本5000

借：

商品进销差价——待实现销项税2550

贷：

主营业务成本2550

计算该批商品应缴纳的增值税销项税额如下：

借：

主营业务收入2550

贷：

应交税费——应交增值税（销项税额）2550

（三）零售企业商品销售成本

从上例可知，采用售价金额核算法的零售企业，在商品销售后按售价贷记“主营业务收入”账户，借记“主营业务成本”账户，商品的销售毛利并没有反映出来。

因此，月末还需计算已销商品实现的进销差价和销项税额，按已销商品实现的销项税额，借记“商品进销差价——进销差价”账户，贷记“主营业务成本”账户；按已销商品实现的销项税额，借记“商品进销差价——待实现销项税”账户