纳税人权利保护之一般分析.docx
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纳税人权利保护之一般分析
纳税人权利保护之一般分析
目次
一、引言
二、纳税人权利保护之来源
（一）宪法
（二）超国家法和国际法
（三）国内法律
（四）行政规则
三、纳税人权利保护之方式
（一）立法保护
（二）行政保护
（三）司法保护
（四）纳税人自我保护
四、纳税人权利保护之内容
（一）与税法的合法性相关的权利
（二）税收行政程序中的纳税人权利
五、结语
一、引言
自上个世纪80年代以来，纳税人权利在第三次税制改革浪潮的契机中，得到了全球性的普遍关注和保护。
纳税人权利保护不仅得到了立法的重视，而且征税机关在行政方面也进行了全面改革，新型的以服务为导向的税收行政模式得以普及和推行。
因人权的发展和经济全球化的影响，一些国际组织对纳税人权利的保护也起到了巨大的推动作用，卓有成效的是欧洲联盟与经济合作和发展组织（OECD）。
欧盟明确要求其成员国尊重和保护人权，并积极推动税收领域的纳税人保护；OECD更是在上个世纪80年代末对其成员国进行了一次纳税人权利保护状况的全面调查，并在1990年公布了一份调查报告[1]，敦促其成员国加强纳税人权利保护。
可以说，纳税人权利已经成为世纪之交现代税法的主流话题，如何合理配置并规制征税机关的征税权力，如何加强纳税人权利保护并努力实现纳税人对税法的自愿遵从，成为现代税法需要探索和解决的新课题。
由于纳税人权利概念的提出不过是最近20年左右的事情，而纳税人权利保护更是一个刚刚引起重视和得到关注的问题，因此，分析各国纳税人权利保护的现状，探寻纳税人权利保护的一般规律与共同特点，既为本国纳税人权利的保护和借鉴所必须，同时也为经济全球化背景下纳税人权利走向国际合作与发展所需求。
鉴于此，本文拟对20世纪80年代以来燎原于西方发达国家的纳税人权利保护予以一般分析，所谓一般分析，即适当忽略各国因政治、经济、法律和文化传统不同而对纳税人权利保护产生的具体差异，而着重关注于当代纳税人权利保护的趋同性和主要特点，选取纳税人权利保护的来源、方式与内容三个基本方面予以提炼和评析，在有意识的前瞻性分析中为纳税人权利保护之深入研究构建一个基本框架。
二、纳税人权利保护之来源
纳税人权利保护的来源，也即纳税人权利保护的主要根据，主要是指纳税人权利的法律渊源，但纳税人权利保护并不限于法律的渊源，不具有正式法律效力的行政规则也能为纳税人提供法定权利之外的行政性保护，从而在实质上扩展了纳税人权利。
概览各国纳税人权利保护的现状，纳税人权利的来源可以归结为以下四个方面：
（一）宪法
宪法确定的基本原则、宪法明确规定的公民的基本权利以及宪法中的涉税条款是一国纳税人权利最重要、最根本的渊源。
现代法治国家，宪法就是"人民自由权利的保障书"。
[2]宪法确立的民主原则、法治原则和人权保障原则均构成纳税人权利的重要根据。
宪法中的三权分立原则以及适用于所有法律的一般规则，如禁止溯及适用、平等适用等规则均适用于税法的立法、执行和司法，纳税人可以据此主张违宪的税法规定无效，宪法中规定的公民权利更是纳税人权利可以直接援引的根据。
由于公民是一国税负的主要承担者，各国宪法大多明确规定公民有纳税的义务。
因此，公民的基本权利自然也应成为纳税人可以直接据以主张不受征税权力过度侵犯的基本界限和保障。
宪法中的涉税条款则一般包括税收法定原则、税收公平原则和量能负担原则。
公民仅依法承担纳税义务，国家征税必须经由公民或者他们选举产生的代表同意，税收立法权由议会遵照立法程序行使，税收在一国国民之间平等征收，公民按照各自的经济能力负担相应的税收，税收必须用于法定的符合国民整体利益的目的。
这些宪法上的税法基本原则保证了税法的正义性，为纳税人的征税同意权、用税监督权和税负公平权提供了根本依据和保障。
由于来源于宪法的纳税人权利并非直白、明确的规定，而是隐含于原则、理念、普适性的基本权利之后，因此，纳税人能否实际享有这些权利，取决于一国对宪法功能的认识，宪法基本权利的实证化程度以及司法机关对立法和行政的监督职能与对宪法秩序的保障功能。
美国、德国、加拿大等国家是重视宪法对纳税人权利保障功能较为突出的国家。
宪法在这些国家均被司法适用于税收领域以保护纳税人的权利。
例如，美国历史上曾因所得税的征收有违宪法确定的直接税征收按人口比例分配的原则而被最高法院宣告违宪，最后不得不以修宪的方式解决所得税的合宪性问题。
[3]德国宪法中规定的公民基本权利，包括法律面前的平等权，婚姻、家庭不受公共权力侵犯的权利，住宅不受侵犯的权利、财产自由权等，均相继被德国宪法法院援引适用于税法领域以保护纳税人的基本权利不受征税权力的任意侵犯。
[4]加拿大《权利和自由宪章》（theCanadianCharterofRightsandFreedoms）的颁布，直接导致了所得税法令（theIncomeTaxAct）的修订，以删除与法案有冲突的规定。
[5]有些国家如瑞典，宪法中并不包含多少对权利的明确清楚的表述，但仍能为纳税人提供一些保护。
例如瑞典宪法即禁止税法的溯及适用，它要求国会必须通过并制定成文税法后方能对纳税人的经济行为适用。
[6]
（二）超国家法和国际法[7]
纳税人权利的第二个来源是超国家法和国际法。
超国家法（Supranationallaw）是指由一个超国家的组织制定并无须一国议会同意即具有效力的法律。
目前欧盟法是此类法的典型代表。
超国家法对纳税人权利的保护主要以两种形式实现：
一种是条约在缔约国自动具有法律效力，另一种是条约必须转化为内国法律后才能得到地方法院的认可。
各国自主选择超国家法的适用形式，但是必须保证超国家法在国内得到有效实施。
大部分普通法系国家要求"条约不能在国内自动适用，而必须通过一个使之生效的法令。
"[8]但是，美国宪法第6条规定，经批准认可的条约立即成为地方法的一部分，不需要进一步认可的法律。
[9]荷兰、法国和德国均承认条约构成国内法的一部分。
不过，只有荷兰不要求转化[10]，法国[11]和德国[12]则在条约规定需要国内立法认可生效时，要求有认可性立法。
两种适用形式对纳税人的保护却有重大区别，因为纳税人能否主张某一超国家法赋予的权利必须依赖于内国法院对该主张的认可。
但是，欧盟条约要求其规定在签约国的国内法中适用，欧盟成员国有义务赋予欧盟条约在内国的直接适用效力。
欧洲法院通过一个税收判例确立了个人可以直接在一国地方法院主张条约规定适用的司法原则。
在VanGendenLoosvNederlandseAdministratiederBelastingen案中，荷兰从德国进口了一种化学产品，进口关税的税率受到了建立欧洲经济共同体条约的第12条的质疑。
争议内容是该化学产品被荷兰关税局重新进行税目分类，实际提高了关税，这为第12条所禁止。
荷兰政府主张个人不能援引条约中的条款，欧洲法院则认为条约既对个人设定义务，同时也授予权利给个人，这些授予的权利既可以是明确表述的，也可以是暗含的。
[13]这使得纳税人权利获得了超出管辖国法律之外的更多保护，对于跨国纳税人尤其具有重要意义。
对经济的关注使得欧盟条约比那些具体的人权条约能为纳税人提供更多的保护。
欧盟条约的代表性案例中有许多均考虑到成员国之间的歧视问题。
个人能够将其政府诉至超国家的法院，这在权利保护方面是一个相当大的进步，它能要求政府赋予国际条约所包含的基本原则以法律效力。
在欧盟条约数不清的税收案例中，一个小的案例即可以例证欧盟纳税人所得到的超国家的权利保护。
在1983年Avoir财政案（theAvoirFiscalCase）中欧洲法院审理发现，法国政府歧视来自其他成员国的保险公司在法国设立的分支机构和代理机构，因为同样的情况下法国的公司可以享受股东的股息税额扣除，而这些设在法国的分支机构和代理处却不可以。
法院认为这种做法违反了欧盟条约，尤其是违反了设立自由的原则（欧盟条约第52条）。
[14]在欧盟条约下，成员国税收制度中存在的那些为保护国家利益而明显的歧视规定不再可能发生。
这反映在后来的两个案例中：
BieblvLuxenbourg和RvInlandRevenueCommissioners，ExparteCommerzbankAG。
[15]在这两个案例中，欧盟法院认为成员国不能拒绝非居民纳税人对超纳税款请求退还的权利，这种拒绝是歧视性的也是违反欧盟条约的。
类似的案例，如BachmannvBelgium案和CommissionoftheEuropeanCommunitiesvBelgium案，法院判决不能因为雇员是非成员国居民而被拒绝适用课税扣除。
[16]
欧盟法除了条约外，还有欧盟机构所制定的二级立法（Secondarylaw），主要是欧盟理事会和欧盟委员会所发布的指令（Directives）和法令（Ordinances）。
法令主要是使成员国的法律适用标准化，指令则是使成员国的法律紧密配合。
两者均是为建立统一的共同体市场而协调成员国的法律适用，以减少税制差异引起的经济扭曲。
在直接税领域最重要的指令是兼并指令（434/90/EC）和专利补助指令（435/90/EC）。
在程序问题上，有关于欧盟成员国之间相互协助的指令（799/77/EC）和关于对欧洲农业指导和保障基金的资金提供制度、农业征税和关税制度的实施中产生的补偿诉讼提供相互协助的指令（308/76/EC）。
法令不如指令常用，但有一个与税收相关的重要法令是建立欧洲经济利益团体的法令（2137/85）。
[17]欧盟的指令和法令在协调税制、消除歧视的努力中为纳税人权利提供了某种程度的超国家保护。
欧盟法的另一个重要内容是《欧洲人权公约》（ECHR）。
从某种意义上讲，正是《欧洲人权公约》在税收领域的适用推动了各国纳税人权利保护的发展。
根据《欧盟条约》F
（2）条款，欧盟的成员国"应该尊重1950年11月4日在罗马签订的欧洲公约为保护人权和基本自由而约定的基本权利，这些权利源自成员国共同的宪法传统，是共同体法律的基本原则。
"[18]这使该公约实际上已成为欧盟法律的一部分。
ECHR在税收领域的适用能够保证纳税人得到更多程序性的保护，并使征税权力的行使遵循比例原则。
尽管ECHR第一议定书的第1条虽然给各国留下广泛的空间去自主选择他们征税的范围和方式，但是，一旦欧洲人权法院认为某一国的行为破坏了个人与国家之间应有的利益均衡时，它会毫不犹豫地站在纳税人一边。
例如，ECHR第6条规定了公正审判的权利，但是没有提及沉默权和不自证其罪的权利。
然而，在FunkevFrance案中，这些权利被确认在进行关税调查时对于保证公正审判非常必要。
[19]法院认为：
"相关立法和实践必须提供充分有效的保护以防止权力滥用。
"[20]案件的事实说明，在涉及入室、搜查和扣押的关税调查中，"如果缺乏任何司法许可的要求，那么法律中规定的限制和条件就会过于松懈，充满可以侵犯申请人权利的漏洞，以至于不能满足与所追求的立法目的保持严格的比例的要求。
"[21]当然，并不是所有的超国界的人权条约都一定能为纳税人权利提供较某一内国法律更高的保护水准。
例如，美洲人权委员会所审理的案件只是关注在大多数西欧民主国家已被视为理所当然的基本的程序性权利。
[22]但是，对于大多数实行高度民主政治的国家，ECHR为其税制实施还是提供了一些有益的启示和教训。
例如在Funke案中不利于政府的裁决也同样适用于澳大利亚，澳大利亚税务局搜查和扣押的权力据此被严格规制，要求经过司法授权许可，并赋予纳税人在调查中保持沉默和免于自证其罪的权利。
[23]
纳税人权利的国际法渊源主要是指一国签订的国际条约和得到一国认可的国际法规则。
双边和多边的税收条约是适用于税收领域最普遍和最常见的国际条约，一国认可的国际法则可以分为国际习惯法和文明国家认可的一般法律原则。
其适用与超国家法的适用类似，也主要依靠法院的司法审判功能来保证纳税人对体现在这些法源中的权利的享有。
例如在德国，德国签订的国际条约和一般国际法均具有与正式的联邦法律同等的地位，可以优先于已经制定的正式法律的适用，也能被后来制定的法律所取代。
[24]不过，国际法的一般规则不得与德国的宪法秩序和原则相冲突，否则不具有适用效力。
国际法在德国的地位是低于宪法而高于正式的德国联邦法律的。
与纳税人权利相关的一般国际法规则包括：
公正审判的最低程序要求，包括听证的权利、程序期间合理的权利；外国人在居留国得到有效的法律保护要求等。
（三）国内法律
纳税人权利保护的第三个来源是国内法律，包括制定法和普通法。
其中以税收实体法和税收程序法为主，但也包括与税收领域相关的其他法律，如信息法，隐私权法，行政程序法，行政裁决法，行政诉讼法等。
目前，一国国内法律仍是纳税人权利得到保护的最主要的渊源，各国受超国家法或国际法的影响而承担相应的国际义务，也多是以修订、补充和完善相应的国内法律来实现的。
在第三次全球性税制改革浪潮期间，各国为加强纳税人权利保护，纷纷重新检视过去过滥且不受限制的征税权力，加强了国内立法保护。
例如，加拿大在1982年颁布了《加拿大权利和自由宪章》，随后加拿大《所得税法令》据此进行了多次修订以便与该宪章保持一致。
美国则直接修改《国内收入法典》，先后于1988年、1996年、1998年集中颁布了三部《纳税人权利法案》（TaxpayerBillofRights）。
与纳税人权利保护相关的隐私权法、信息法也是各国完善立法的一个重要方面，如澳大利亚的《隐私权法案》，德国的《数据保护法案》、瑞典的《数据法案》、英国的《数据保护法案》均是在20世纪80年代前后颁布实施的。
[25]纳税人在日常税收征管程序中所享有的大量的、具体的权利主要还是源自一国国内法律，这些权利的具体内容将在后文纳税人权利保护内容中予以祥述。
（四）行政规则
纳税人权利保护的第四个方面的来源是行政规则。
在各国完善纳税人权利保护立法的同时，税务机关也适应形势的需要，开始转变行政观念，主动视纳税人为顾客，以纳税服务为宗旨，为纳税人提供礼貌、专业和便捷的行政服务。
在这种服务提供中，制定行政规则以加强纳税人权利保护也成为其中的一个重要内容。
较为典型的是颁布《纳税人权利宪章》或是《纳税人权利宣言》，尽管这些宣言、宪章大多不具有法律效力（美国、意大利等少数国家除外），但其中对纳税人权利的承诺确实为征税机关自身所遵循，这为纳税人提供了法定权利之外的更多保护。
此外，征税机关根据立法制定的适用于具体征管程序的行政指导规则，在现代行政公开和信息自由的推动下，也逐渐对纳税人公开。
而且，受禁止反言规则或诚信原则的约束，这些行政性解释和规范能为纳税人提供更高的行政确定性保护。
再如，加拿大收入局首创的预先裁决制度，也非立法所规定，但却显然扩展了纳税人权利，如今也成为所得税实施的一个重要组成部分，大受纳税人欢迎。
[26]因此，在现代服务行政体系下，征税机关制定的行政规则也逐渐不再是行政裁量的任意，而是能为纳税人提供更多保护的权利渊源。
这也是税务机关改变自身形象，重赢纳税人的信任与合作，建立新型、友善的税收征纳关系所带来的必然变革。
三、纳税人权利保护之方式
与纳税人权利保护来源相对应，纳税人权利的保护方式主要分为两个层面和三种方式。
两个层面是指国际层面和国内层面。
尽管国际层面的保护需要经由内国保护来具体实现，但是超国家组织和国际组织在经济全球化的背景下对一国的国内法律产生愈来愈大、愈来愈直接的影响，这使得纳税人权利的国际保护已变得愈来愈重要。
前述以德国为代表的欧盟成员国，显然已经受到纳税人权利区域性合作和国际保护的重要冲击。
以欧盟法为代表的超国家法已经成为影响内国法律的重要权利渊源，同时人权的区域性和国际性保护，也使纳税人的基本人权能免受一国国内法保护滞后的侵害。
例如，欧洲人权法院对《欧洲人权公约》的直接适用，就使议会至上的英国意识到国内司法审查的滞后，开始考虑建立有效的内国司法审查的机制，以应对国际人权保护和司法审查的压力。
[27]此外，一国签订的国际条约和认可的一般国际准则，尤其是国家间因国际税收协调而普遍缔结的双边和多边税收协定，均使纳税人权利获得了某种程度的国际保护。
纳税人权利的三种保护方式则是指立法保护、行政保护和司法保护。
（一）立法保护
立法保护主要通过立法机关的立法行为为纳税人权利提供确定的法定保护。
由于纳税人权利最易遭受的侵害是税法的不确定性侵害，征税权力也只有依靠立法才能得到有效规制。
因此，在崇尚法治的现代国家，立法保护成为纳税人权利的首要保护方式。
如前所述，在第三次税改浪潮中，各国对纳税人权利的保护首先是从加强对征税机关的征税权力的审查和限制开始，并且在税法实体法和程序法中开始有意识地增加了纳税人权利保护的规定。
美国、加拿大和德国均为重视纳税人权利立法保护的典范。
在这些国家里，不仅税收法定主义原则得到认真的贯彻和实施，而且宪法和法理均成为纳税人权利的重要来源。
立法保护的重要性还在于税收征管中正当程序的强调，纳税人在具体的税收征纳关系中隐私权、信息权、知情权等基本人权的保护，均需要得到税收程序法中正当程序的保障。
（二）行政保护
行政保护是通过行政机关的解释和执行法律的行为为纳税人权利提供具体的保护。
纳税人权利在现代的发展与保护，与税务行政机关在税制改革中主动转换意识，树立服务理念，切实为纳税人提供周到、细致的行政保护分不开。
在美国，征税机关开展的为纳税人服务具有悠久的历史，而且在三部纳税人权利法案颁布之后，受立法机关的监督和推动，行政服务有了更为全面的改善和提高。
[28]在加拿大，税务机关回应《加拿大权利和自由宪章》，主动颁布《纳税人权利宣言》，向纳税人承诺提供礼貌和周到的服务，并帮助纳税人行使宪章和法律赋予他们的权利。
英国、澳大利亚、法国、意大利等其他国家也纷纷效仿。
征税机关提供的行政保护不仅能实现立法所赋予纳税人的权利，而且通过行政服务的改善和行政效率的提高，能切实实现纳税人最小纳税成本的权利、信息权、知情权、获得礼貌和专业对待的权利、获得帮助的权利等。
此外，通过行政机关自身加强正当程序的监督以及廉政建设，纳税人受到税务人员不当行为侵害的几率也大大降低。
征纳关系在服务行政中的改善，也使税制的运行更为健康、有效和公平，这从实质上和整体上改善了纳税人的权益。
（三）司法保护
司法保护是司法机关对立法行为和行政行为的监督，通过司法职能，对立法中有违宪法秩序和法治原则的行为予以否定，对违法行政行为予以纠正，为纳税人权利提供最终的司法救济。
由于纳税人权利并不仅仅是一个税收实体法律和程序法律保护的问题，在纳税人与国家的关系中，纳税人权利首先是一个宪法层面应予确认的问题。
因此，民主、法治和人权保障的原理均得适用于纳税人权利保护，才能使纳税人真正赢得与国家相对等的宪法性地位。
这使得以违宪审查为核心的司法审查机制对于纳税人权利的保护具有特别重要的意义。
宪政发展较为充分的国家，如美国、加拿大和德国均非常重视司法对遭受公权力侵害的个人权利的救济，纳税人权利的保护也得益于宪法适用司法化的推动。
例如在德国，宪法上几乎所有条款，无论是直接规定个人权利的条款，还是规定一般宪法原则的条款，均能被法院直接援引来适用于税收领域的纳税人保护。
尤其是1995年6月22日的德国宪法法院判决，更是将司法违宪审查对纳税人权利保护的功能发挥到极致。
在该判决中，法院援引宪法第14条公民的财产权保护条款认为，宪法保障公民的财产权，除了负担一定的社会义务外，公民有自由处置财产的权利。
因此，对纳税人征税的整体税负超出纳税人财产收入的50％，是违反宪法保护的财产自由处置权。
[29]在国际层面，纳税人的人权保护，同样得益于人权公约的司法适用，前文已经述及欧洲法院在为纳税人提供超国界和更高标准保护方面所起的重大作用。
在当前纳税人权利的宪法性地位尚未得到全面清晰的认识，税收法律的规定尚不足以为纳税人提供立法保护的现实条件下，宪法以及基本法理的司法适用能够扩大纳税人权利的保护范围，并进而推动和完善纳税人权利的立法保护。
以上三种保护方式目前在各国的适用范围各不相同，作用大小也有差异。
一般而言，法治健全，重视民主以及强调三权分立和制衡的国家，比较重视立法保护和司法的违宪审查功能，如前述美国和德国。
但是现代行政的扩张趋势，也使得行政保护对纳税人权利保护的质和量能产生根本性影响，这使得行政保护的作用在某种程度上有所加强。
但由于三方面的保护各有优势和触及不到的地方，因此，各国纳税人权利保护往往结合三者形成一个立体的防护网，以便为纳税人权利提供周到、确实的保护。
（四）纳税人自我保护
需要特别提出的是，与纳税人权利的来源不相对应，但同样构成发达国家纳税人权利保护机制之网的，还有另一种重要且不可忽视的保护方式，即是纳税人的自我保护。
事实上，近代税法中税收法定主义原则的确立，本身即是纳税人不懈抗争，争取民主、争取法治、争取人权的斗争成果，而纳税人权利在20世纪80年代引起广泛关注，同样与纳税人自身积极的维权行动分不开。
[30]如今，纳税人的自我保护已经发展表现为各国纳税人协会组织的广泛建立以及其积极有效的维权活动。
[31]目前，不仅许多发达国家均设有纳税人协会，而且国际纳税人协会也已成立。
世界纳税人协会（WTA）是全世界纳税人协会的联合机构，成立于1988年9月29日，设在美国华盛顿特区，属非营利性组织。
当时组建的目的是联合起来，共求降税。
2000年，该组织正式更名为国际纳税人协会，共有来自6个大陆34个国家的39个成员协会，协会现已成为降低税率、减少浪费、协调政府和维护全世界纳税人权益的统一战线。
此外，美国、加拿大、澳大利亚、芬兰、俄罗斯、日本等国家均组建了自己的纳税人协会。
其主要宗旨均是降低税负、监督政府财政支出、减少公共支出、促进税制公平、协调政府与纳税人的关系、为纳税人提供多样化服务等等。
从纳税人协会的工作内容来看，积极行使纳税人的民主权利，监督政府的预算与开支，以教育、培训、宣传、交流、研讨、咨询等多种方式努力提高纳税人的自我保护能力，并在适当的时候代表纳税人利益与政府交涉是协会工作的特色。
纳税人协会的组建及活动，使得分散、弱小的单个纳税人得以组织的力量、行动的力量来对抗庞大、强大的国家及其征税机关，为纳税人权利的争取、扩展和维护提供了有力的组织支撑。
因此，纳税人的自我保护已经构成现代纳税人权利保护不可分割与或缺的重要方式。
四、纳税人权利保护之内容
纳税人权利来源的丰富性决定了其内容的多样性。
对于当前各国所保护的纳税人权利，可以大致分为两个基本的类型[32]：
第一种类型是与税法的合法性相关的权利。
这些权利直接产生于纳税人和税法之间，是税法具备合法性和有效性的基本条件。
例如，确定性权利，公平负担的权利，不被双重征税的权利，不受歧视的权利等等。
第二种类型的权利，则与税法的具体适用和实施相关，主要产生于税务机关和纳税人之间的日常征管程序中，是一个遵守税法、诚实纳税的纳税人理应在税收征管程序中享有并得到保护的权利，例如隐私权、机密权、知情权、正当程序权利等。
以下根据上述基本分类并结合税收征管的具体程序，对纳税人权利保护的具体内容予以分析。
（一）与税法的合法性相关的权利
1．税法的公布与信息权（rightofacesstoinformation）
一国必须将现行适用的所有各层级的税法公布出来，对纳税人而言是一项特别重要的权利。
法律的公布是法治国家的基本要求，也是法律有效实施的前提条件。
然而，税法的公布对于税收法治却具有特别的意义。
因为，现实发挥作用的税法除了立法机关制定的税收实体法和程序法外，还有大量行政机关制定的行政性规则以规章、条例和内部规程的形式存在。
这些行政性规定往往比那些高层级高效力的法律具有更为实际的执行意义，对纳税人权利和义务有着更为直接的影响，而这些规则却往往并没有象正式法律那样有对外公布的要求，这使得纳税人处于不得而知的信息缺乏状态，自然很难完全遵从。
直到最近，一些国家对内部行政规定的公布开始重视，如南非即要求公布所有涉及税制运作的规范，无论是立法
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