中级会计实务重点知识文档格式.docx

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实际利率（年）＝（80＋50）÷

950×

100%＝13.684%

（1000＋80）×

折现系数＝950

折现系数＝0.8796

账务处理：

2016年1月1日，

借：

银行存款950

长期借款——利息调整50

贷：

长期借款——本金1000

长期借款的摊余成本＝1000－50＝950万元

2016年12元31日，

实际利息＝950×

13.684%＝130万元，合同利息＝1000×

8%＝80万元。

财务费用130

应付利息80

长期借款——利息调整50

长期借款——本金1000

应付利息80

银行存款1080

（一）借款费用

1.专门借款的利息

专门借款资本化期间的利息资本化，资本化期间的利息收入冲减利息资本化金额；

专门借款费用化期间的利息费用化，费用化期间的利息收入冲减利息费用化金额。

2.一般借款的利息

一般借款中用于符合资本化条件资产购建或生产的部分，在资本化期间的利息资本化，在费用化期间的利息费用化；

一般借款中未用于符合资本化条件资产购建或生产的部分，全部利息都费用化；

一般借款的利息收入全部冲减利息费用化金额。

3.借款的辅助费用

达到可使用状态或可销售状态之前发生的全部资本化；

达到可使用状态或可销售状态之前发生的全部费用化。

4.外币借款的汇兑差额

外币专门借款在资本化期间的汇兑差额资本化，在费用化期间的汇兑差额费用化；

外币一般借款以及其他外币负债的汇兑差额全部费用化。

【例10-20】

（二）分期付款与分期收款（含租赁）

【例13-23】

【例10-6】

（三）应付债券与持有至到期投资

【例10-4】

【例9-7】

二、长期股权投资与合并报表

关于长期股权投资的三个基本点：

（一）初始投资成本的确定（三句话）

1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本，不是成本。

是合并日享有被合并方在最终控制方合并报表中的净资产账面价值的份额，包括商誉。

2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本，是不完整成本。

是支付的合并对价的公允价值之和，但不包括为进行企业合并所发生的直接相关费用。

3.企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资的初始投资成本，是完整成本。

既包括买价也包括直接相关费用。

（二）权益法对被投资单位净利润的调整

1.投资当日被投资单位资产、负债公允价值不等于账面价值的调整

调整后净利润=调整前净利润－（×

×

资产公允价值－×

资产账面价值）×

消耗比例×

（1－所得税税率）

2.内部交易未实现利润的调整

调整后净利润=调整前净利润－当年发生的交易至年末未实现的利润＋以前年度未实现的利润在本年实现的部分

（三）核算方法的转换（同类不结转、两类要结转）

1.公允价值计量转换为权益法

原股权投资的公允价值与账面价值的差额计入投资收益，原股权投资确认的其他综合收益转入当期损益。

2.公允价值计量或权益法转换为成本法（分步实现企业合并）

（1）同一控制下的企业合并

原股权投资不确认损益，原股权投资确认的其他综合收益和其他资本公积暂不结转。

（2）非同一控制下的企业合并

原股权投资采用权益法核算的，不确认损益，原股权投资确认的其他综合收益和其他资本公积暂不结转。

原股权投资按账面价值计入企业合并成本。

原股权投资采用公允价值计量的，原股权投资的公允价值与账面价值的差额计入投资收益，原股权投资确认的其他综合收益转入当期损益。

3.成本法转为权益法

追溯调整（初始成本、损益、其他综合收益、其他资本公积）

4.成本法或权益法转为公允价值计量

原股权投资的公允价值与账面价值的差额计入投资收益，原股权投资确认的其他综合收益、其他资本公积全部转入当期损益。

关于合并报表的两个分录

（一）对子公司个别报表的调整（公允价值大于账面价值的调整）

未分配利润——年初（以前年度调整增加的成本或费用）

成本或费用（当年调整增加的成本或费用）

资产（挤算）

资本公积（购买日公允价值大于账面价值的差额）

（二）对母公司个别报表的调整（成本法调整为权益法）

长期股权投资（挤算）

未分配利润——年初（以前年度权益法比成本法多确认的投资收益）

投资收益（当年权益法比成本法多确认的投资收益）

其他综合收益（被投资单位其他综合收益增加的金额×

持股比例）

资本公积（被投资单位资本公积增加的金额×

（三）合并报表抵销分录

1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

借：

实收资本（股本）（调整后的年末余额）

资本公积（调整后的年末余额）

其他综合收益（调整后的年末余额）

盈余公积（调整后的年末余额）

未分配利润——年末（调整后的年末余额）

商誉（挤算）

贷：

长期股权投资（调整后的年末余额）

少数股东权益（子公司所有者权益总额×

2.母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵消

投资收益（子公司调整后净利润×

少数股东损益（子公司调整后净利润×

未分配利润——年初

提取盈余公积

对股东的分配

未分配利润——年末（挤算）

　　3.内部债权与债务的抵销处理

（1）债权、债务的抵销

应付账款

应收账款

（2）坏账准备的抵销

应收账款（坏账准备年末余额）

未分配利润——年初（坏账准备年初余额）

借或贷：

资产减值损失（坏账准备本年发生额）

（3）递延所得税资产的抵销

未分配利润——年初（递延所得税资产年初余额）

递延所得税资产（递延所得税资产年末余额）

所得税费用（递延所得税资产本年发生额）

4.存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

（1）存货价值中包含的未实现内部交易利润的抵销

未分配利润——年初（年初存货价值中包含的未实现内部交易利润）

营业收入（当年存货内部交易额）

存货（年末存货价值中包含的未实现内部交易利润）

营业成本（挤算）

（2）确认合并报表中的递延所得税资产

递延所得税资产（年末存货价值中包含的未实现内部交易利润×

税率）

未分配利润——年初（年初存货价值中包含的未实现内部交易利润×

借或贷：

所得税费用（挤算，递延所得税资产本年发生额）

5.内部固定资产交易的抵销处理

（1）固定资产价值中包含的未实现内部交易利润的抵销

营业收入（当年固定资产内部交易额）

未分配利润——年初（年初固定资产价值中包含的未实现内部交易利润）

成本或费用（当年多计提的折旧）

营业成本（当年固定资产内部交易成本）

固定资产（挤算，年末固定资产价值中包含的未实现内部交易利润）

注：

如果是一方的固定资产出售给另一方，上述分录中“营业收入－营业成本”的差额借记“营业外收入”；

固定资产处置年份“固定资产”应替换为“营业外收入”。

递延所得税资产（年末固定资产价值中包含的未实现内部交易利润×

未分配利润——年初（年初固定资产价值中包含的未实现内部交易利润×

6.内部无形资产交易的抵销处理

与内部固定资产交易的抵销处理相同

7.内部利息收入与利息费用的抵销处理

投资收益

财务费用

8.内部现金流入与现金流出的抵销处理

流出项目

流入项目

三、所得税与日后事项

（一）计税基础与暂时性差异

1.资产的计税基础与暂时性差异

固定资产、无形资产和投资性房地产的计税基础为初始成本减去按税法规定计提的折旧或摊销；

其他资产的计税基础为初始成本。

会计因为计提折旧或摊销、计提减值准备、确认公允价值变动、确认投资收益等改变资产账面价值，会形成暂时性差异。

如果资产账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异，如果资产的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异。

2.负债的计税基础与暂时性差异

与损益无关的负债账面价值等于计税基础；

对应损益的负债如果未来可以抵扣，计税基础为0，如果未来不可以抵扣，计税基础等于账面价值。

负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异，负债账面价值小于计税基础形成应纳税暂时性差异。

3.暂时性差异的分类

（1）会计先确认收入、收益或利得，税法后承认这些收入、收益或利得。

比如交易性金融资产、可供出售金融资产、按公允价值计量的投资性房地产确认的公允价值变动利得，长期股权投资权益法确认投资收益、其他综合收益、其他权益变动等；

（2）会计先确认费用、损失，税法后承认这些费用、损失。

比如会计对资产计提减值准备等；

（3）税法先确认收入，会计后确认。

比如预收款销售商品；

（4）税法先确认费用，会计后确认。

比如税法规定固定资产可以加速折旧，会计没有加速折旧。

（1）

（2）为正常的暂时性差异；

（3）（4）为反常的暂时性差异；

（1）（4）为未来应纳税暂时性差异，调减应纳税所得额；

（2）（3）为未来可抵扣暂时性差异，调增应纳税所得额。

4.非暂时性差异（永久性差异）

（1）会计确认的收入，税法规定免税；

国债利息收入、股权投资收益（持股12个月以上）

（2）会计确认的费用，税法规定不允许从应纳税所得额中扣除；

违法经营的罚款、超标准的业务招待费、超标准的捐赠支出、债务担保损失、

（3）会计未确认收入，税法规定视同销售纳税（反常差异）

（4）税法允许额外扣除的费用（反常差异）

（二）递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量

1.递延所得税负债（预提所得税费用）的确认和计量

与损益有关的业务形成的应纳税的暂时性差异，确认的递延所得税负债对应所得税费用；

与其他综合收益有关的业务形成的应纳税暂时性差异，确认的递延所得税负债对应其他综合收益；

非同一控制下的企业合并业务形成的应纳税的暂时性差异，确认的递延所得税负债对应商誉或营业外收入。

不确认递延所得税负债的几种特殊情况

（1）非同一控制下的免税企业合并中形成的商誉。

商誉的账面价值大于计税基础，形成应纳税的暂时性差异，不确认递延所得税负债。

（2）应纳税暂时性差异形成时，与损益无关，与资本公积也无关，也不是非同一控制下的企业合并业务，不确认递延所得税负债。

（3）与联营企业、合营企业投资有关的应纳税暂时性差异，如果短期内不出售，不确认递延所得税负债。

如果短期内要出售应确认递延所得税负债。

递延所得税负债＝应纳税的暂时性差异×

未来税率

2.递延所得税资产（待摊所得税费用）的确认和计量

确认递延所得税资产，应以未来很可能取得的应纳税所得额为限。

与损益有关的业务形成的可抵扣的暂时性差异，确认的递延所得税资产对应所得税费用；

与资本公积有关的业务形成的可抵扣暂时性差异，确认的递延所得税资产对应资本公积；

非同一控制下的企业合并业务形成的可抵扣的暂时性差异，确认的递延所得税资产对应商誉或营业外收入。

不确认递延所得税资产的几种特殊情况

（1）未来不能取得应纳税所得额，不确认递延所得税资产；

（2）未来可抵扣暂时性差异形成时，与损益无关，与资本公积也无关，也不是非同一控制下的企业合并业务，不确认递延所得税资产。

（3）与子公司、联营企业、合营企业投资有关的可抵扣暂时性差异，如果短期内不出售，不确认递延所得税资产。

如果短期内要出售应确认递延所得税资产。

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×

（三）应交所得税的计算

应交所得税＝应纳税所得额×

现行税率

应纳税所得额＝会计利润±

非暂时性差异―（年末应纳税暂时性差异―年初应纳税暂时性差异）＋（年末可抵扣暂时性差异－年初可抵扣暂时性差异）

（四）所得税费用的计量

所得税费用＝应交所得税＋递延所得税

所得税费用＝应交所得税＋递延所得税负债、递延所得税资产本年贷方发生额－递延所得税负债、递延所得税资产本年借方发生额

递延所得税＝递延所得税负债本年发生额－递延所得税资产本年发生额

（五）调整业务中的所得税问题

1.如果被调整的项目是正常的非暂时性差异，不调整应交所得税。

2.如果被调整的项目是正常的暂时性差异，不调整应交所得税，但是，应调整递延所得税资产或递延所得税负债和所得税费用（或其他综合收益）。

3.如果被调整的项目不是差异（或者是反常差异）：

（1）报告年度所得税汇算清缴前发生的，应调整应交所得税和所得税费用；

（2）报告年度所得税汇算清缴后发生的，视同报告年度的正常的暂时性差异，不调整应交所得税，但是，应调整递延所得税资产或递延所得税负债和所得税费用（或其他综合收益）。

例1.甲公司2014年度实现利润总额10000万元，适用的所得税税率为25%；

预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。

甲公司2014年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差异的有：

（1）取得国债利息收入100万元。

（2）支付违法经营罚款支出20万元。

（3）超计税标准的业务招待费支出50万元。

（4）非公益救济性质的捐赠支出10万元。

（5）费用化的研发支出80万元。

（6）坏账准备年初余额30万元，本年发生坏账10万元，收回已核销的坏账5万元，年末计提坏账准备25万元，坏账准备年末余额40万元。

（7）交易性金融资产年初成本明细账余额800万元，公允价值变动明细账余额（借方）200万元；

年末成本明细账余额1500万元，公允价值变动明细账余额（借方）500万元。

（假设不考虑交易费）

（8）可供出售金融资产（股权）年初成本明细账余额500万元，公允价值变动明细账余额（借方）100万元；

年末成本明细账余额600万元，公允价值变动明细账余额（借方）200万元。

（9）固定资产年初原价5000万元，累计折旧2000万元，减值准备500万元；

年末原价5500万元，累计折旧2200万元，减值准备600万元。

按照税费规定计算的年初累计折旧为1800万元，年末累计折旧为1950万元。

（10）预计负债——产品质量保证年初余额400万元，年末余额600万元。

要求：

（1）分析判断上述10项内容，哪些是永久性差异，哪些暂时性差异？

（2）对各项暂时性差异分别计算递延所得税资产、递延所得税负债本期发生额，并指出其对应科目。

（3）分别计算甲公司2014年度应纳税所得额、应交所得税以及所得税费用的金额。

（4）编制甲公司2014年度与所得税相关的会计分录。

【答案】

（1）上述

（1）-（5）是永久性差异，只需做纳税调整，无需确认递延所得税。

（6）-（10）是暂时性差异，既要做纳税调整，也要确认递延所得税。

（2）

①坏账准备形成可抵扣暂时性差异。

年初可抵扣暂时性差异为30万元，年末可抵扣暂时性差异为40万元，递延所得税资产本年发生额=（40-30）×

25%=2.5万元。

对应科目为所得税费用。

②交易性金融资产形成应纳税暂时性差异。

年初应纳税暂时性差异为200万元，年末应纳税暂时性差异500万元，递延所得税负债本年发生额=（500-200）×

25%=75万元。

③可供出售金融资产形成应纳税暂时性差异。

年初应纳税暂时性差异为100万元，年末应纳税暂时性差异为200万元，递延所得税负债本年发生额=（200-100）×

25%=25万元。

对应科目为其他综合收益。

④固定资产形成可抵扣暂时性差异。

年初可抵扣暂时性差异=2000+500-1800=700万元，年末可抵扣暂时性差异=2200+600-1950=850万元，递延所得税资产本年发生额=（850-700）×

25%=37.5万元。

⑤预计负债——产品质量保证形成可抵扣暂时性差异，年初可抵扣暂时性差异为400万元，年末可抵扣暂时性差异为600万元，递延所得税资产本年发生额=（600-400）×

25%=50万元。

（3）

应纳税所得额＝10000－100+20+50+10-80×

50%+（40-30）-（500-200）+（850-700）+（600-400）＝10000万元。

应交所得税＝10000×

25%＝2500（万元）

所得税费用＝2500-2.5＋75－37.5-50＝2585（万元）

（4）2012年度与确认所得税费用相关的会计分录：

所得税费用2 

485

递延所得税资产90

应交税费——应交所得税2500

递延所得税负债75

其他综合收益25

递延所得税负债25

例2.光大公司2014年度财务报告与2015年4月1日批准对外报出，2014年所得税汇算清缴与2015年5月1日完成，所得税税率25%，光大公司按净利润的10%提取盈余公积。

2015年2月至3月发现以下会计差错：

（1）2015年2月发现2014年年末计算存货可变现净值错误，导致少计提存货跌价准备200万元。

更正

①借：

以前年度损益调整——资产减值损失200

存货跌价准备200

②借：

递延所得税资产50

以前年度损益调整——所得税费用50

③借：

利润分配——未分配利润150

以前年度损益调整150

④借：

盈余公积15

利润分配——未分配利润15

2014年资产负债表年末数调整：

存货调减200万元，递延所得税资产调增50万元，盈余公积调减15万元，未分配利润调减135万元。

2014年利润表和所有者权益变动表本年数调整：

资产减值损失调增200万元，所得税费用调减50万元，净利润调减150万元，提取盈余公积调减15万元，未分配利润调减135万元。

（2）2015年2月发现2014年一项可供出售金融资产核算错误。

该可供出售金融资产公允价值上升300万元，会计将其计入了“公允价值变动损益”，并据此确认了递延所得税负债。

以前年度损益调整——公允价值变动损益300

其他综合收益300

其他综合收益75

以前年度损益调整——所得税费用75

利润分配——未分配利润225

以前年度损益调整225

盈余公积22.5

利润分配——未分配利润22.5

其他综合收益调增225万元，盈余公积调增22.5万元，未分配利润调增202.5

公允价值变动收益调减300万元，所得税费用调减75万元，净利润调减225万元。

提取盈余公积调减22,5万元，未分配利润调减202.5万元。

（3）2015年3月发现2014年研发支出核算错误。

2014年光大公司共发生研发支出1000万元，其中符合资本化条件的支出为600万元，会计将全部研发支出都确认为无形资产，并已计提摊销50万元。

以前年度损益调整——管理费用400

无形资产400

累计摊销20

以前年度损益调整——管理费用20

应交税费——应交所得税142.5【（400-20）×

150%×

25%】

以前年度损益调整——所得税费用142.5

利润分配——未分配利润237.5

以前年度损益调整237.5

⑤借：

盈余公积23.75

利润分配——未分配利润23.75

无形资产调减380万元，应交税费调减142.5万元，盈余公积调减23.75万元，未分配利润调减213.75万元。

管理费用调增380万元，所得税费用调减142.5万元，净利润调减237.5万元，提取盈余公积调减23.75万元，未分配利润调减213.75万元。

（4）2015年3月发现2013年12月开始对外出租的一栋新办公楼（投资性房地产）核算方法错误。

光大公司其他投资性房地产都采用成本模式核算，会计对这一栋办公楼采用公允价值模式核算，该房地产原价8000万元，2014年年末确认了公允价值变动收益500万元，并据此确认了递延所得税负债。

该办公楼按照会计准则规定应采用直线法按40年计提折旧，按照税法规定应采用直线法按50年计提折旧。

按公允价值模式核算2014年年末账面价值=8000+500=8500万元

按成本模式核算2014年年末账面价值=8000-8000÷

40=7800万元

2014年年末计税基础=8000-8000÷

50=7840万元

1借：

以前年度损益调整——公允价值变动损益500

投资性房地产——公允价值变动500

2借：

以前年度损益调整——其他业务成本200

投资性房地产累计折旧200

3借：

递延所得税负债165【（8500-7840）×

递延所得税资产10【（7840-7800）×

以前年度损益调整——所得税费用175

4借：

利润分配——未分配利润525

以前年度损益调整525

5借：

盈余公积52.5

利润分配——未分配利润52.5

投资性房地产调减700万元，递延所得税资产调增10万元，递延所得税负债调减165万元，盈余公积调减52.5万元，未分配利润调减472.5万元。

公允价值变动收益调减500万元，其他业务成本调增200万元，所得税费用调减175万元，净利润调减525万元，提取盈余公积调减52.5万元，未分配利润调减472.5万元。

（5）2015年3月发现2014年1月取得的一项长期股权投资核算方法错误。

2014年1月5日光大公司投资3000万元取得了非关联方乙公司40%的股权，按照投资合同约定能够与其他投资方共同控制乙公司。

会计对该投资采用了成本法核算。

投资当日乙公司可辨认净资产公允价值总额6000万元，各项资产、负债公允价值与账面价值相等。

2014年6月乙公司分配利润500万元，2014年乙公司实现净利润1000万元，其他综合收益增加400万元，无其他所有者权益变动。

光大公司管理层决定长期持有乙公司股权。

分别做上述差错更正的调整分录，并分别说明各项差错更正对2014年度报表项目调整金额（不考