新企业会计准则要点与变化分析.docx
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新企业会计准则要点与变化分析
新《企业会计准则》要点与变化分析
目录：
引言：
从中石化的年报说起
第一部分新《企业会计准则》概况
一、新准则的发布和实施情况
二、制定新准则的必要性
三、新准则的体系构成
四、新准则的主要变化及其对企业业绩评价的影响
五、新准则与国际会计标准的比较
第二部分新《企业会计准则》要点和变化分析（1+38）
讲义：
新《企业会计准则》要点与变化分析
——国际趋同下的中国会计改革
引言：
从中石化的年报说起
在国资委的评价体系中，业绩评价居于核心地位，而业绩的确定往往依据财务会计制度，因此，企业管理层应关注财务会计制度的新变化。
2006年2月15日财政部发布了新的《企业会计准则》，实现了与国际会计标准的趋同，得到国际社会的高度评价，新准则对比原《企业会计准则》变化非常大。
举个简单的例子：
中国石油化工股份有限公司（中石化2005年年报，见首页、12页利润数据）分别在上海、香港、纽约、伦敦四地上市，按照规定应编制二套财务报告，一套是中国会计标准，一套是国际会计标准。
在2005年的年报中，中石化按照中国会计标准（即原企业会计准则和企业会计制度）编制的报表中，2005年净利润为395亿元人民币；按照国际会计标准（即国际财务报告准则）编制的报表，当年利润为438亿元人民币，两者相差43亿元人民币。
（可参见上海证券交易所：
“中国石油化工股份有限公司2005年年度报告”）
大家关心的问题是：
国际标准计算的利润为什么会多43亿元，差异在哪里？
会计上很讲究谨慎性原则的运用，是不是国际会计标准比较“不谨慎”？
这些问题将通过分析新准则的要点和变化得到答案。
为了在尽短的时间内掌握新准则的精华，本讲座采取了以下思路：
1．从环境——理论——方法：
新准则与国际会计标准趋同，理论层次很高，应先了解由环境产生了理论，由理论决定方法，这样才能追根溯源，在实际工作中灵活运用新准则。
2．从全局到局部：
先财务报告，再到会计六要素的具体确认和计量，这样思路清晰，效率高。
3．核心准则多讲、变化大的多讲、难度大的多讲。
如所得税、金融工具确认与计量、长期股权投资、合并财务报表等。
通过案例分析、总结归纳，做到句句有用，用最短时间掌握整个准则体系的精华。
4．针对企业管理层及会计实务人员感兴趣的问题，如新准则的变化对企业绩效评价的影响、会计与税收之间的差异，进行分析。
下面先讲第一部分新准则的概况，再讲第二部分新准则的要点和变化分析。
第一部分新《企业会计准则》概况
一、新准则的发布和实施情况
2006年2月15日财政部发布了新的《企业会计准则》，包括1个基本准则和38个具体准则；在2006年10月30日发布了《企业会计准则——应用指南》，宣告中国建立了完整的会计准则体系。
根据财政部的规定，要求上市公司从2007年1月1日起执行，鼓励其他企业执行。
因此，新准则实施后，大中型企业执行新《企业会计准则》，不再执行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》；小企业执行《小企业会计制度》。
二、制定新准则的必要性
新准则的发布和实施，有其必然性，具体表现在以下四个方面：
1．世界经济一体化要求。
例如，1998年年末，在伦敦证券交易所的股票市价总额中，有70％来自非英国公司。
经济依存度增加要求统一会计这一“商用语言”。
2．其他国家的国际化策略。
至2005年末全世界累计有91个国家和地区允许或要求采用国际会计标准，包括美国、欧盟等发达国家，甚至印度、巴基斯坦也采用了国际标准。
其他国家的会计标准先进了，资本就容易向其流动，这就要求加快我国会计的国际化进程。
3．降低筹资成本的需要。
如大型企业同时在境内外上市，信息披露成本非常高。
如果我国会计标准与国际趋于一致，得到国际认可，就可以降低筹资成本。
4．会计信息使用者需求变化的影响。
以前的会计信息主要是国资委和财政管理部门使用，随着资本市场的发展，投资银行、证券分析师、财务分析师，对财务报告越来越重视，对会计信息的依存度、敏感度明显提高。
证券分析师在分析公司的投资价值时，更多采用公允价值计量的信息，而不是历史成本信息。
例如，购入股票100万元（历史成本），期末市价上涨到120万元（公允价值），则表明现有资产为120万元，用于决策时公允价值的信息比历史成本信息更相关、更有用。
因此，应该对我国原会计准则进行改革，采用国际会计准则，更多采用公允价值。
三、新准则体系构成
新《企业会计准则》体系由基本准则（1个）、具体准则（38个）和应用指南三部分组成：
1．基本准则：
作为准则的准则，起统驭作用，规定了财务报告目标、会计六要素、会计计量属性和财务报告的组成。
企业在会计实务处理中，主要按照具体准则规定的方法进行会计处理，但如果具体准则没有具体规定，应按照基本准则规定的基本原则执行。
2．具体准则：
由38个具体准则组成，名称如下表：
1.存货
14.收入
27.石油天然气开采
2.长期股权投资
15.建造合同
28.会计政策、会计估计变更和差错更正
3.投资性房地产
16.政府补助
29.资产负债表日后事项
4.固定资产
17.借款费用
30.财务报表列报
5.生物资产
18.所得税
31.现金流量表
6.无形资产
19.外币折算
32.中期财务报告
7.非货币性资产交换
20.企业合并
33.合并财务报表
8.资产减值
21.租赁
34.每股收益
9.职工薪酬
22.金融工具确认和计量
35.分部报告
10.企业年金基金
23.金融资产转移
36.关联方披露
11.股份支付
24.套期保值
37.金融工具列报
12.债务重组
25.原保险合同
38.首次执行企业会计准则
13.或有事项
26.再保险合同
3．应用指南：
包括指南正文和附录（会计科目和主要账务处理），见附件1。
应注意：
（1）具体准则有38个，应用指南只有32个，少了6个，是因为这6个准则在征求意见中存在的疑问很少。
没有应用指南的具体准则是：
建造合同、原保险合同、再保险合同、资产负债表日后事项、中期财务报告、关联方披露等六个。
（2）会计科目作为附录，对比企业会计制度，降低了会计记录的层次，相应地提高了财务报告的地位。
四、新准则的主要变化及其对企业业绩评价的影响
（一）《企业会计准则——基本准则》
1．明确提出了财务报告的目标，采用“资产负债观”制定新准则，对企业绩效评价产生重大影响
新准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
应注意，财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。
其中特别强调财务报告为投资者服务，把为投资者服务放到了首位，这是观念上的一个大转变，树立了市场经济的观念。
会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位，是西方会计理论结构的理论基石。
会计目标理论存在两个学派：
（1）受托责任学派
①二十世纪20年代（1920），现代企业所有权与经营权分离，股权集中（如80％），大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，确定经营者。
为反映经营业绩，就需要确定收益，从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。
②在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，如在资产负债表中有大量的待摊费用和预提费用，计量属性主要采用历史成本。
受托责任学派因注重收益，形成了收入费用观。
（2）决策有用学派
1）二十世纪70年代（1970），随着公司规模越来越大，股权越来越分散（如第一大股东占13％），大部分股东不再关注于选择经营者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息，决定是买入股票还是卖出股票（即由用手投票变成用脚投票）。
决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。
2）证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。
决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。
从二十世纪70年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。
我国新准则就是采用了“资产负债观”来制定的，由于采用了资产负债观，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。
因此，应深刻认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。
3）资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。
在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。
现将两种收益的计算的比较如下：
①在收入费用观下：
收益=收入—费用，应分别确认收入和费用。
②在资产负债观下：
收益=年末净资产—年初净资产（假定没有所有者投入，也没有向投资者分配利润）。
【例】资产负债观下收益的计算。
假设2005年末和2006年末有关资产负债资料如下：
资产负债简表（2005年12月31日）
资产
金额（万元）
权益
金额（万元）
货币资金
2
其他应付款
20
交易性金融资产（股票）
18（市价）
其他应收款
20（可收回）
固定资产（房产）
120（市价）
净资产
140
合计
160（公允价值）
合计
160
资产负债简表（2006年12月31日）
资产
金额（万元）
权益
金额（万元）
货币资金
10
其他应付款
0
交易性金融资产（股票）
10（市价）
其他应收款
30（可收回）
固定资产（房产）
130（＋10）
净资产
180
合计
180（公允价值）
合计
180
2006年收益=年末净资产—年初净资产=180－140＝40（万元）（全面收益、综合收益）
两者对收益的计算思路不同，在资产负债观下，采用了全面收益的观点，即收益中包含了已实现的收益，还包括未实现收益（公允价值变动收益）。
4）为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在资产负债观下，主要计量属性采用公允价值。
我国在这次会计改革中，新准则的制定也基本上采用了资产负债观，在许多具体准则中，可以看到“公允价值”的运用，并成为这次会计改革最引人注目的亮点。
比如：
交易性金融资产以公允价值计量、投资性房地产可以用公允价值计量、非货币性交换和债务重组收到的存货等应该以公允价值计量等。
此外，资产负债观的典型运用有：
在资产负债表中取消了待摊费用和预提费用；存货发出取消了后进先出法；所得税采用资产负债表债务法等。
5）两观的比较：
①在资产负债观下，采用了全面收益的观点，全面收益既包括已实现的收益，又包括未实现收益；在收入费用观下，收益强调已经实现的，而不包括未实现。
在《企业会计准则第30号—财务报表列报》规定的所有者权益变动表中适度引入了这一理念。
②在资产负债观下，更多采用公允价值计量；在收入费用观下，更多采用历史成本计量。
在资产负债观下，采用了全面收益，即包括已实现收益和未实现收益，将会使企业资产增加，收益增加。
【例】12月5日购入股票100万元，作为交易性金融资产，年末股票的公允价值为110万元，则资产负债表中反映该股票公允价值110万元，将股票上涨10万元反映在利润表中，使利润增加10万元（公允价值变动损益），使资产增加10万元。
2．对会计六要素作了完善，引进了利得和损失的概念
（1）会计六要素包括资产、负债、所有者权益；收入、费用和利润。
在国际上只有五要素，没有利润。
我国由于长期采用利润作为考核指标，派生了利润要素。
（2）在新准则中，引入了利得和损失的概念
①利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
利得有两个去向：
计入损益（即计入营业外收入）或者不计入损益（直接计入资本公积）。
②损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
损失也有两个去向：
计入损益（计入营业外支出）或者不计入损益（直接调整资本公积）。
（3）要注意区分收入和利得
收入是指企业在日常活动（销售商品、提供劳务、让渡资产使用权）中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
利得是指由企业非日常活动（出售固定资产、出售无形资产、出售应收债权）所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
两者的区分是：
收入由日常活动带来经济利益；利得由非日常活动带来经济利益。
【例】销售商品导致经济利益流入属于“收入”；出售固定资产导致经济利益流入属于“利得”。
（4）利得和损失可以有两个去向，将使企业各期的盈余变得比较平滑、稳定。
【例】购入股票500万元，如果作为“交易性金融资产”，则以后公允价值变动应反映在利润表中，使利润表波动很大；如果作为“可供出售金融资产”，则以后公允价值变动直接反映在资本公积中，使企业各期的盈余变得平滑、稳定。
由于利得大部分情况下计入利润表，如债务重组利得，应计入营业外收入，将使利润增加。
（二）《企业会计准则第1号——存货》
1．取消了存货发出的后进先出法，在物价上涨的情况下，将使资产增加、利润增加。
2．商品流通企业的进货费用计入存货成本，将使资产增加、利润增加。
3．房地产、大型设备、船舶等制造中的借款费用可以资本化，这将使资产增加，利润增加。
（三）《企业会计准则第2号——长期股权投资》
1．对子公司的投资由原会计制度采用权益法核算改为成本法核算，将对母公司个别报表产生重大影响。
如果子公司为赢利企业，因母公司不能确认投资收益，将使母公司个别报表中的利润减少、资产减少。
尤其是在母公司进行融资时，银企之间应通过适当协调解决这个问题。
2．在对联营企业、合营企业采用权益法核算时，如果长期股权投资的投资成本大于得到的净资产的“份额”，原会计制度应作为股权投资差额进行摊销，将使资产减少、利润减少；新准则取消了股权投资差额的概念，不再进行摊销，将使资产“增加”，利润“增加”。
【例】甲公司支付1000万元，取得了乙公司30％的股权，具有重大影响；投资时乙公司净资产的公允价值为3000万元，则甲公司拥有的份额为900万元（3000×30％）；长期股权投资成本为1000万元，不产生“股权投资差额”。
3．长期股权投资核算范围缩小了，即对购买的股票如果没有重大影响而且具有活跃市场，公允价值能够可靠计量，不再作为长期股权投资核算，而是作为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”，按照公允价值计量，这将使资产增加，利润或权益增加。
【例】甲公司购入乙公司（上市公司）的股票，拥有3％的股份，在原准则下按照成本法核算，期末按照成本与可收回金额孰低计价；在新准则下，由于有活跃市场、公允价值可以可靠计量，作为交易性金融资产，期末按照公允价值计价，公允价值的变得计入利润表。
（四）《企业会计准则第3号——投资性房地产》
1．投资性房地产在采用公允价值模式下，固定资产（建筑物）不计提折旧；土地使用权不摊销，将使资产增加、利润增加；同时，期末采用公允价值进行计量，在房地产涨价的情况下，将使资产增加、利润增加。
【例】甲公司购入房地产100万元，用于出租，作为投资性房地产；该房地产期末公允价值为110万元，则公允价值增加10万元应计入利润表。
（五）《企业会计准则第4号——固定资产》
1．固定资产的定义有变化：
新准则取消了单位价值较高的条件。
这种做法，将使固定资产的范围扩大。
2．分期付款购入固定资产，采用现值作为固定资产的入账价值，将使固定资产价值减少。
3．固定资产减值不得转回，在固定资产价值回升时，将使利润偏低。
4．石油天然气开采、核电站等的弃置费用应计入固定资产，将使资产增加；其他行业如果符合相关法律法规和国际公约的规定，也应处理。
5．已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额，将其视同会计估计变更，采用未来适用法。
因实务中一般为调增，故将使资产增加，利润增加。
6．车间发生的固定资产维修费，直接费用化，计入管理费用，不计入制造费用。
这将使资产减少，利润减少。
7．企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试，一般说来，会使利润增加。
（六）《企业会计准则第6号——无形资产》
1．土地使用权的核算发生变化：
能不转入就不转入建筑物成本，而是自行摊销。
比如购入的土地用于建造办公楼，可以不转。
这样将使固定资产原值减少，少交房产税。
2．研究费用费用化；开发费用有条件资本化，将使资产增加，利润增加。
【例】甲公司研究开发新产品，发生研究费用600万元，开发费用400万元，则400万元可以作为“开发支出”反映在资产负债表中。
3.区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，采用不同的会计处理：
使用寿命有限的，应摊销和计提减值；使用寿命不确定的，不摊销，应计提减值。
这样处理，将使资产增加，利润增加。
4.允许部分的无形资产摊销金额计入成本：
某些产品专用的无形资产可以计入成本，符合配比原则，计算的损益更合理。
这样将使资产增加，利润增加。
（七）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》
1．将非货币性交换分为有商业实质和不具有商业实质两类，在交换具有商业实质而且公允价值能可靠计量时，换入的资产采用公允价值入账，而原会计制度按换出的资产账面价值入账。
因为公允价值一般大于账面价值，新准则的处理这将使资产增加。
2．在交换具有商业实质情况下，换出资产作为销售处理，分别计入主营业务收入、其他业务收入、营业外收入（支出）和投资收益。
这将使收入、利润大大增加。
【例】甲公司用设备换入汽车该设备的账面价值50万元，公允价值55万元，汽车的公允价值为55万元。
则甲公司换入资产的入账价值为55万元；换出资产账面价值50万元与公允价值55万元之间的差额计入营业外收入5万元。
（八）《企业会计准则第8号——资产减值》
1．规定了固定资产、无形资产、部分长期股权投资已计提减值不得转回，在资产价值回升时，将使资产减少、利润减少。
2．对商誉规定不摊销，只计提减值，在商誉没有发生减值的情况下，将使资产增加，利润增加。
（九）《企业会计准则第9号——职工薪酬》
1．计提福利费的比例由按工资总额14％计提，改为根据企业实际情况计提，很可能使企业利润增加。
2．增加了辞退福利的规定，将使当期利润减少。
（十）《企业会计准则第11号——股份支付》
1.现行准则和制度未对股份支付作出规定，新准则填补了空白，适应了相关法规和上市公司实务的要求。
对职工股份支付的确认，体现了与职工薪酬内在一致的确认原则，即在职工提供服务的会计期间将股份支付计入成本费用；这种做法，将使当期利润减少。
（十一）《企业会计准则第12号——债务重组》
1．债务人债务重组利得的处理变了：
原准则计入资本公积，新准则计入营业外收入，将使债务人利润大大增加。
【例】甲公司应付乙公司100万元，通过债务重组支付70万元即解除债务，则债务重组收益30万元计入营业外收入。
2．债务人用非现金资产抵偿债务应当作销售，分别确认主营业务收入、其他业务收入、营业外收入（支出）、投资收益。
这将使收入和利润大大增加。
3．债权人收到的非现金资产应按公允价值入账，将将使资产增加。
（十二）《企业会计准则第13号——或有事项》
1．新增加了亏损合同和企业重组，将使负债增加，当期利润减少。
（十三）《企业会计准则第14号——收入》
1．分期收款销售的处理有变化，按现值作为收入的公允价值入账，将使收入减少。
【例】甲公司2007年1月1日销售一台大型设备给乙公司，分别在2007年末、2008年末和2009年末收取1000万元，共计3000万元。
则2007年1月1日确认的收入为3000万元的现值，按6％的折现率计算如下：
收入金额（现值）＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943＋890＋840＝2673（万元）。
长期应收款3000万元与收入26732万元之间的差额327万元计入“未实现融资收益”中。
借：
长期应收款3000（本＋利）
贷：
主营业务收入2673（本）
未实现融资收益327（息）
2．售后回购的处理有变化：
可能可以确认收入。
3．售后租回的处理有变化：
可能可以确认收入。
（十四）《企业会计准则第16号——政府补助》
1．政府补助作为利得全部计入损益（当期或以后期间），将使利润增加。
（十五）《企业会计准则第17号——借款费用》
1．扩大了借款费用资本化的资产范围
在原借款费用准则中，可以进行资本化的资产范围仅限于固定资产；新准则除购建固定资产的借款费用可以资本化外，还包括投资性房地产和建造过程在1年以上才能达到可销售状态的存货的制造，如房地产企业开发的商品房，大型船舶、大型设备制造，其借款费用可以计入存货成本。
这将使资产增加，当期费用减少。
2．扩大了借款费用资本化的借款范围
在原借款费用准则中，可予资本化的借款仅为专门借款；新准则除专门借款外，如果可予以资本化的资产占用了一般借款，则相应的借款费用可以有条件的资本化。
这将使资产增加，当期费用减少。
3．改变了专门借款利息资本化的计算方法
对于利息费用资本化，在原借款费用准则中应与资产支出相挂钩；在新准则中，分为两种情况：
专门借款利息不再与资产支出相挂钩，在资本化期间的利息全部资本化。
这将使资产增加，当期费用减少。
（十六）《企业会计准则第18号——所得税》
1．核算方法变了。
所得税核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类；纳税影响会计法又可分为递延法和债务法两种；债务法下还可分为收益表债务法（即原准则下的债务法）和资产负债表债务法。
按照新准则规定，所得税核算方法由原会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法、收益表债务法，改为纳税影响会计法下的资产负债表债务法。
在资产负债表债务法下，对可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产；由于在实际工作中主要产生可抵减暂时性差异，而对该暂时性差异将确认递延所得税资产，因此，执行新准则将使企业资产增加，所得税费用减少，利润增加。
【例】2007年亏损100万元，可在以后年度税前弥补；如果2008年实现税前利润300万元，则弥补100万元亏损后，只要缴纳66万元所得税（200×33％），可以少交33万元。
因此，在2007年因确认“递延所得税资产”33万元，同时减少所得税费用33万元。
（十七）《企业会计准则第19号——外币折算》
1．接受外币资本投资也用当日汇率折算。
企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
这将对实收资
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